Развитие теории и методики учета производственной деятельности машиностроительных организаций

Актуальность темы

исследования. Инновационное развитие рыночной экономики диктует новые условия к управлению промышленными предприятиями для обеспечения их конкурентоспособности на основе непрерывного улучшения организации выпуска продукции и технологии их производства. Те промышленные предприятия, на базе которых развивается производство наукоемких технологий и продукции, помимо традиционных функций управления производственным процессом, осуществляют управление фундаментальными и прикладными исследованиями, созданием новых видов промышленной продукции. Это требует развития систем управления на основе стратегии качества.

За последние десять лет в машиностроительной отрасли можно наблюдать стратегию «технологического лидерства». С одной стороны, это позволяет рассчитывать на новые объемы привлекаемых инвестиций в отрасль, с другой, — влечет увеличение затрат на производство.

Производственный процесс промышленных предприятий исторически является самым сложным объектом управления и объектом учета, привлекает специалистов и ученых к исследованию теории и методики учета затрат на производство, калькулирования себестоимости промышленной продукции, формирования управленческого и производственного учета, использования различных методов нормирования, бюджетирования. Область исследования производственного процесса многогранна, поскольку объединяет не только бухгалтерский, управленческий учет, анализ, но и вопросы методологии формирования информации для управления.

Методологические подходы к промышленному учету прошлого столетия характеризуются богатым наследием опыта: хозяйственного расчета и анализа деятельности структурных подразделений предприятийприменения различных методов: позаказного, поиздельного, попередельного и нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Зарубежный опыт управленческого и производственного учета, применения различных систем и методов, таких как: «стандарт-кост», «директ-костинг», «таргет-костинг», «шесть сигм», «точно в срок» (JIT), процессно-ориентированное управление затратами (АВС/АВМ), тотальное управление качеством (TQM), сбалансированная система показателей (BSC), Кайзен-кост. и других, — позволяет рассматривать традиционное управление производственным процессом в новом ракурсе, получать разноплановую информацию о формировании затрат и эффективности управления ими. Однако, не каждый из перечисленных методов и способов легко адаптируется к сложившимся в России условиям промышленного производства. Это зависит не только от факторов отраслевых и технологических, ассортимента выпускаемой продукции и развития хозяйственных связей, но и от того, насколько система управления производством адаптирована к рыночным условиям хозяйствования, задачам инновационного развития и обеспечивает конкурентоспособность продукции предприятия на рынке.

Методическое обеспечение производственного учета российских промышленных предприятий отсутствует в ряде отраслей, управление производственным процессом осуществляется на предприятиях машиностроения, например, сложившимися традиционными методами на основе информации бухгалтерского и оперативного учета, отчетности и ее анализа. Это в полной мере относится к машиностроительным организациям Республики Марий Эл. Некоторые из них сделали попытку внедрить элементы бюджетирования в учетный процесс с целью повышения информативности деятельности подразделений и служб и создания более совершенной системы управленческого контроля. Однако, эти меры не решили основной задачи — организации действенного и достоверного производственного учета, позволяющего формировать своевременную и объективную информацию о производственном процессе, связанных с ним затрат, о его эффективности с позиции обеспечения требуемого объема продаж высококачественной продукции машиностроения.

В этой связи решение проблем, связанных разработкой теоретических и методических вопросов учета производственной деятельности в машиностроительных организациях является актуальным.

Степень разработанности проблемы. История становления и развития управленческого и производственного учета, учета производственных затрат, калькулирование себестоимости промышленной продукции в отечественной науке характеризуется колоссальным вкладом трудов отечественных и зарубежных ученых.

Классики экономической теории и видные ученые: А. Маршалл, А. Смит, Д. Рикардо, Дж. Кейнс, Дж. Милль, К. Маркс, рассматривали в своих трудах основные факторы производства во всех их характеристиках и взаимосвязях. Это наследие обогащено производственными теориями современных авторов, посвященных теориям товарного моделирования (Хайнц Д. Курц, Нери Сальвадори) — теориями производственного учета (А.Апчерч, К. Друри, И. Аверчев).

В отечественной науке разностороннее отражение вопросов управленческого и производственного учета и анализа можно встретить в работах: М. И. Баканова, С. В. Банка, П. С. Безруких, М. А. Вахрушиной, Н. Д. Врублевского, Е. А. Еленевской, В. Б. Ивашкевича, А. М. Кашаева, Г. С. Клычовой, М. И. Кутера,.

A.Ш.Маргулиса, М. В. Мельник, Е. А. Мизиковского, О. А. Мироновой, П. П. Новиченко, В. Н. Нестерова, В. Ф. Палия, С. В. Панковой, В. И. Петровой,.

B.Л.Поздеева, Л. В. Поповой, Д. Л. Савенкова, Т. М. Садыковой, С. С. Сатубалдина, Я. В. Соколова, С. А. Стукова, А. Е. Суглобова, В. И. Ткача, А. Д. Шеремета, Н. Г. Чумаченко и многих других.

Однако, многие методические и организационные вопросы учета производства или производственной деятельности применительно к ведущим отраслям промышленности все еще нуждаются в более глубоком изучении и разработке таких методик, которые были бы адекватны рыночным условиям и развивающимся системам управления.

Цель и задачи исследования

Целью исследования является разработка комплекса теоретических и методических положений учета производственной деятельности и практических решений проблем организации и совершенствования учета затрат на производство и формирования внутрипроизводственной отчетности в машиностроительных организациях.

Для достижения поставленной цели в работе сформулированы следующие задачи:

— раскрыть содержание учета производственной деятельности и выявить особенности формирования учетной информационной системы по управлению производством машиностроительной организации;

— выявить особенности организации учета производственной деятельности и влияния на нее стандартов качества;

— уточнить классификацию и принципы учета производственных затрат машиностроительных организаций;

— обосновать содержание методического обеспечения учета производственной деятельности;

— определить направления развития калькулирования себестоимости машиностроительной продукции;

— обосновать использование бизнес-процессов для «потоков создания стоимости» машиностроительной продукции и выявить их влияние на формирование показателей внутрипроизводственной отчетности;

— разработать комплексную методику производственного учета затрат калькулирования себестоимости машиностроительной продукции.

Область исследований. Содержание работы отвечает обозначенным в паспорте специальностей ВАК области исследования «Бухгалтерский учет и экономический анализ»: п. 1.4. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных», п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» .

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и практические вопросы производственного учета, стандарты управления качеством, основные концепции международных стандартов финансовой отчетности. Объектом исследования явилась производственная деятельность промышленных предприятий машиностроения Республики Марий Эл.

Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматриваются вопросы управленческого и производственного учета, методы учета затрат на производство, калькуляционные системы и способы калькулирования, материалы Международной организации по стандартизации (ISO).

В работе использованы законодательные акты, нормативные документы, положения по бухгалтерскому и управленческому учету, международные стандарты финансовой отчетности, практические данные машиностроительных организаций города Йошкар-Олы.

В процессе исследования применялись следующие общенаучные методы: наблюдение, сравнение, анализ и синтез, методы системного и экономического анализа, что позволило обеспечить достоверность и обоснованность выводов и рекомендаций, предложенных в диссертации.

Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретическом обосновании сущности производственного учета, разработанных методических рекомендациях по учету производственных затрат машиностроительных организаций.

Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:

— раскрыта сущность учета производственной деятельности на основе теорий промышленного и современного управленческого учета, доказана необходимость его существования как самостоятельной информационной системы в машиностроительных организациях и уточнено содержание понятий, используемых в производственном учете;

— на основе использования модели причинности потерь качества и понятий «контроль качества», «обеспечение качества» и стандартов ИСО 9000:2000, построена классификация затрат на качество для машиностроительных организаций, дана характеристика их видов и предложена форма отчета о затратах на качество по внешнему и внутреннему браку;

— уточнены критерии классификации затрат на производство в зависимости от их характера, выделены четыре группы затрат, связанных с управлением качеством: превентивные, затраты оценки, затраты внутренних нарушений качества и затраты внешних нарушений качества;

— выявлено влияние особенностей технологии, характера продукции и организации производства на методологию учета затрат и калькулирование себестоимости продукции;

— обосновано содержание методического обеспечения учета производственной деятельности на основе промышленных стандартов управления и организации информационных блоков о производственной деятельности, сопряженных с выделенными модулями управления: запасами, производством и продажами;

— дана характеристика направлений развития калькулирования себестоимости машиностроительной продукцииопределен порядок распределения затрат по центрам затрат на примере двухэтапной модели для системы позаказного калькулирования;

— определены методические подходы к описанию процессовразработана модель построения карт потока создания ценности по бизнес-процессам, включающая: подготовительную, основную, заключительную стадии, и обеспечивающая возможность составления карт текущего и будущего состояния бизнес-процессаразработана система внутрипроизводственной отчетности на основе информации о бизнес-процессах- - разработана комплексная методика производственного учета затрат калькулирования себестоимости машиностроительной продукции, включающая четыре этапа: учет затрат по элементам, формирование центров затрат, калькулирование себестоимости изделия и расчет финансового результата от продаж.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в том, что выполненное исследование содержит комплексное решение проблемных вопросов организации и методики учета производственной деятельности машиностроительных организаций.

Практическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы в практике работы организаций разных отраслей промышленности. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут послужить методической основой организации производственного учета и учета затрат по стадиям производственного процесса.

Апробаг{ия результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования рассмотрены и одобрены на межвузовских научных конференциях, проводимых Марийским государственным техническим университетом, а также научно-практическом семинаре УМО по проблемам в образовании в области финансов, бухгалтерского учета и мировой экономики в городе Йошкар-Ола. Часть исследовательского материала вошла в разработку учебно-методического комплекса по дисциплине «Управленческий учет», читаемой кафедрой бухгалтерского учета и аудита Марийского государственного технического университета для студентов экономических специальностей. Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 7 публикациях авторским объемом 2,1 печ.л., среди которых три работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Отдельные положения диссертации внедрены в практику деятельности предприятий Республики Марий Эл: ОАО «Марийский машиностроительный завод», ООО «Импульс», ООО ПКФ «Терра» .

Объем и структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками.

Заключение

.

Исследование проблем теории и методики учета производственной деятельности позволило сделать следующие выводы:

1. Изучение работ М. Х. Жебрака по промышленному учету, анализ классической зарубежной литературы, работ по управленческому учету А. Апчерча, К. Друри показал, что следует разделять понятия и содержание управленческого и производственного учета, что нельзя считать управленческий учет сугубо бухгалтерским. Не отвечает условиям современного состояния отечественной науки традиционное восприятие содержания управленческого учета, включающего в основном: изучение затрат, их поведение, классификацию, правило учетасебестоимость продукции, ее виды, принципы калькулированиябюджетирование и контроль затраттрансфертное ценообразование (М.А.Вахрушина, В. Б. Ивашкевич, Н. Д. Врублевский и др.). Новое видение управленческого учета позволяет говорить о возможности его организации на любом из участков финансово-хозяйственной деятельности предприятия и не связывать его только с производственной деятельностью.

Принципиально новым направлением школы управленческого учета являются работы авторов, которые ориентируют на стратегию развития предприятия, на организацию учета по бизнес-процессам, на использование процессно-ориентированного бюджетирования, а главное, учитывают стандарты качества во взаимосвязи со стандартами по описанию бизнес-процессов и промышленными стандартами управления предприятием. К таким авторам можно отнести И. Аверчева, Д. Л. Савенкова, В. П. Фомина, И. П. Курочкину и других, работы которых посвящены разным вопросам постановки и внедрения управленческого и производственного учета и отчетности на промышленных предприятия.

2. Новые подходы в большей степени ориентированы на модели принятия решений по управлению производственным процессом и его стадиями. На основе новых инструментов современного производственного учета делаются попытки создать систему оптимизированного производства.

Оптимизационные системы и механизмы, разрабатываемые для управления производством требуют особого подхода к организации учетной информации и формированию внутренней управленческой отчетности.

Подход автора к определению производственного учета основан на системе производственного учета, к которой должны быть предъявлены требования, отвечающие реализации задач управления производством, позволяющие применять основополагающие принципы учета, стандарты системы менеджмента качества.

Анализ работ Р. Каплана, Д. Нортона, А. Бьерн позволил сделать вывод, что термин «бизнес-процессы» трактуется с двух позиций:

— бизнес-процесс — основанный на структурно-функциональной системе предприятия;

— бизнес-процесс — основанный на стоимостной цепочке ценностей предприятия.

Для управления производственной деятельностью можно классифицировать бизнес-процессы еще на две группы: 1 — бизнес-процесс управления- 2 — технологический бизнес-процесс. Каждая группа бизнес-процессов может быть детализирована на составляющие их виды бизнес-процессов. Отмечено, что структурные подразделения машиностроительной организации, объединенные в существующую систему управления по функционально-административному признаку, могут быть одновременно и бизнес-единицей и центром ответственности.

3. Создание центров ответственности является необходимостью для развития систем управленческого контроля. Особенно это касается производственной деятельности, в рамках которой промышленные организации могут выделять дополнительные центры ответственности: по стадиям производственного процесса (заготовление, производство, реализация) в целом и по отдельным их этапам (под)процессам внутри каждой стадии. Последнее должно сочетаться с особенностями технологического процесса промышленного производства.

4. С 2000 года действует новая версия стандартов ISO серии 9000, в котором определение качества стало точнее и глубже. В стандарте ISO 9000:2000 качество и требования (в том числе и потребности) связаны непосредственно. Это справедливо, поскольку субъект, имеющий потребности, не всегда знает, какой объект, какое качество может удовлетворить эти потребности, т. е. для потребителя главное, чтобы удовлетворялась потребность, а объект (например, до сих пор удовлетворявший эту потребность) обязательным не является.

Изучению причин потерь качества посвящено не мало трудов отечественных и зарубежных ученых. Начиная со второй половины XX столетия и по настоящее время в экономической литературе обсуждаются проблемы качества в рамках эволюции методов обеспечения качества: инспекция и испытания (1950, Япония) => контроль качества (1960, США) обеспечение качества (1970, Россия) управление качеством (ISO 9000:1987, 1994) => всеобщее управление качеством (ISO 9000:2000) менеджмент на основе качества (2000).

5. Контроль качества в настоящей работе рассматривается как важнейшая составляющая менеджмента качества, направленная на достижение соответствия требованиям к качеству. В свою очередь, обеспечение качества — является составляющей менеджмента качества, направленной на предоставление доказательств того, что требования к качеству будут выполнены. В состав деятельности машиностроительных организаций по обеспечению качества чаще всего включают: сертификацию продукции (системы) — проверку продукции и документацииразвитие политики обеспечения качестваруководство по обеспечению качествомполучение отзывов от потребителейрекламу. Оказание этих видов деятельности находится в определенной степени в зависимости от структуры управления и реализуется в соответствии с общей концепцией качества.

При организации учета процесса производства в условиях системы обеспечения качества машиностроительной продукции необходимо решение локальных задач по управлению затратами на качество:

— определение состава затрат на качество и их классификация;

— регламентация порядка отражения затрат на качество в себестоимости машиностроительной продукции;

— выбор калькуляционной единицы с учетом потребительских свойств изделия;

— определение структуры внутренней отчетности о расходах на качество, включая затраты по проведению необходимого контроля и анализа.

Оценка затрат на качество может быть обоснована калькулированием, а отчетные калькуляции — выделенными классификационными элементами и статьями затрат и представлены определенным форматом отчета.

6. В настоящее время учет затрат, связанных с обеспечением качества выпускаемой продукции, организован только на отдельных крупных машиностроительных предприятиях. В большинстве случаев затраты на содержание служб и подразделений-исполнителей (ОТМ, ОГТ и др.), в той или иной мере участвующих в обеспечении качества выпускаемой продукции, выявляются расчетным путем. Выделение в планировании и учете обособленных расходов на содержание служб, занятых обеспечением качества продукции возможно в условиях создания такой информационной системы, где каждый вид затрат на качество будет иметь свой код, взаимосвязанный с утвержденной номенклатурой калькуляционных статей затрат по производству всех видов машиностроительной продукции либо основных ее видов). Кроме того необходима идентификация затрат на качество в отношении выделенных в системе учета производственной деятельности бизнес-процессов.

7. Среди разных инструментов анализа качества в работе выделены «пять почему» (58) и метод анализа видов и последствий потенциальных дефектов — РМЕА (8Б). Метод 5Б позволяет выяснить глубинную причину проблемы, поиск которой позволяет анализировать ситуацию для принятия действительно эффективного решения. Поскольку анализ поиска причин, формализованный в ответах на последовательно сформулированные вопросы, документируется, то у менеджеров появляется основание для научного обоснования появления брака (дефектов) используя при этом диаграмму Ишикавы и анализ Парето.

Поэтапное построение диаграмм Парето позволяет получить информацию для определения значимости фактора, степени его влияния на всю проблему в целом, а также предоставляет возможность ранжировать дефекты (брак) по степени тяжести экономических последствий.

Метод РМЕА (8Б) предложен для анализа потенциальных дефектов их причин и оценки рисков появления и необнаружения на предприятии в условиях изменения эксплуатации технического объекта, требований заказчика, при модернизации конструкции или технологических процессов. Система 8Б предполагает пошаговое решение проблемы, охарактеризованное в диссертации.

8. Анализ разных подходов к классификации затрат на производство позволил сделать вывод, что подход к управлению с позиции системы управления качеством позволяет совершенствовать классификацию затрат, связанную с управлением качеством на следующие основные группы: превентивные, затраты оценки, затраты внутренних нарушений качества и затраты внешних нарушений качества.

9. Требования релевантности к классификации затрат на производство машиностроительной продукции могут быть реализованы при условии анализа влияния всех технологических особенностей производства, связанных с: конструктивной сложностью производимых продуктов и сложностью используемых технологических процессовзначительной продолжительностью производственного цикла, которая может охватывать несколько отчетных периодовналичием широкого ассортимента выпускаемой продукциинеобходимостью распределения косвенных затрат.

В работе выявлено влияние особенностей технологии, характера продукции и организации производства на методологию учета затрат и калькулирование себестоимости продукции, связанные: с концентрацией и специализацией производства машиностроительных организаций, межотраслевой кооперации, спецификой технологии и организации производственных процессов, цеховой структурой производства.

Структура и технология производства исследуемых организаций машиностроения, а именно высокий уровень унификации изделий, многолетняя продолжительность выпуска одной модели или марки изделия, поточность производства, связанная с ней наименьшая длительность технологического цикла, незначительные отличия модификаций изделий от их базовых моделей и марок, — обусловливают классификацию и организацию учета затрат на производство.

10. В работе обосновано содержание методического обеспечения учета производственной деятельности на основе промышленных стандартов управления и организации информационных блоков о производственной деятельности, сопряженных с выделенными модулями управления: запасами, производством и продажами.

Современный производственный учет не ограничивается простым внедрением системы бюджетирования, электронного оборота документов, применением отдельных способов учета затрат, например, нормативного (стандарт-кост, директ-костинг), либо иного другого. Внедрение новых управленческих технологий, таких как: процессно-ориентированное управление затратами, тотальное управление качеством, сбалансированной системы показателей, — предъявляют принципиально новые требования к содержанию информации производственного учета и его методическому обеспечению.

Интегрированный подход к использованию информации всех информационных блоков позволит обеспечить систему производственного учета: оперативной информацией о текущих результатах деятельности машиностроительного предприятиядетализированной информацией по заказам, видам ресурсов, выполнению смет (планов) по предприятию и по его подразделениямданными для оптимизации производственных и материальных потоков и др.

11. Производственный учет должен иметь целевые ориентиры для учета конкретного объекта. С этой целью предложены методические подходы по учету и контролю использования материалов в производстве на примере деятельности ОАО «Марийский машиностроительный завод», к которым отнесены: методика контроля обеспеченности материальных ресурсов, выполненная на основе анализа состояния материальных запасовметодика определения влияния выделенных факторов на выпуск продукции и выявление резервов снижения расходов сырьяанализ эффективности использования материальных ресурсов.

Производственный учет обеспечивает информацией основные модули: модуль управления запасами, модуль управления производством, модуль управления продажами (финансами).

Иерархия формируемой информации в каждом из выделенных модулей зависит от содержания управленческих функций.

Формирование предложенных к выделению модулей принято в работе в качестве определения объема методического обеспечения производственного учета. Основная система показателей производственного учета должна быть определена в зависимости от функциональных задач в рамках каждого модуля. Такая позиция позволяет не отходить от основной идеи производственного учета — формирование информации по стадиям производственного процесса: заготовление => производство => продажи, а внутри каждой стадии — по бизнес-процессам.

12. Анализ различных подходов к калькулированию явился основой вывода, что наиболее приемлемым для организаций машиностроения является метод цепочки создания стоимости. Для этого в работе приведены характеристики оценки затрат и процесса распределения затрат для систем калькулирования. Рассмотрено содержание инструментария калькулирования на примере позаказного метода. Все методы калькулирования классифицированы в двух направлениях: индивидуальные методы и массовые. Последние в свою очередь разделены на две группы: попроцессные и попере-дельные методы.

Производственная деятельность рассмотрена в работе как совокупность процессов, их стадий и операций, которые можно моделировать с позиции «производственного потока создания ценности» .

Построение карт позволяет видеть работу отдельного подразделения как документа, позволяющего рассматривать и планировать «от начала до конца» всех шагов производственного процесса, необходимых для создания группы продуктов, которые проходят обработку на одном и том же оборудовании через аналогичные этапы. В диссертации сформулирован перечень требований к построению карт потока создания ценности, разработана модель.

Количество разрабатываемых карт определяется потребностями управления производственным процессом. Для организации этой работы в первые 1−3 отчетных периода достаточно определить схему выбора исходя из выделенных центров ответственности и соответствующих им техпроцессов (бизнес-процессов). Например, для центра ответственности «заготовительное производство» следует выделить бизнес-процессы: 1 — раскрой листового материала- 2 — раскрой круглого и фасонного профиля- 3 — изготовление поковок- 4 — горячая штамповка. Причем, каждому бизнес-процессу в соответствии с технологическими операциями свойственны более детальные бизнес-процессы (подпроцессы). Уровень детализации карт должен быть иерархичным, для того чтобы ключевые показатели бизнес-процессов можно было систематизировать на уровне карты структурного подразделения (центра ответственности). Все бизнес-процессы в их нормативно-количественных и стоимостных оценках являются объектами производственного учета. Карты бизнес-процессов могут быть использованы для разработки внутренних стандартов производственного учета и разработки специальной учетной политики. В сочетании со стандартами качества внутренние стандарты производственного учета машиностроительного предприятия могут служить основными отправными документами для стратегического производственного учета и определения структуры внутрипроизводственной отчетности (как текущей так и стратегической).

13. Изучение зарубежной и отечественной литературы позволяет сделать вывод о том, что до настоящего времени не существуют каких-либо стандартизованных форматов управленческой и производственной отчетности. Каждая организация разрабатывает их самостоятельно. Следует отметить, что большинство исследуемых машиностроительных организаций реализовали себя в этой области, внедрив внутреннюю отчетность, составленную на основе бюджетирования. Такая отчетность иерархична (включает несколько уровней бюджетов), строится на основе выделения центров финансовой ответственности и включает три уровня отчетов.

14. В работе приведена классификация центров затрат на вспомогательные и главные, разработанная для исследуемого предприятия ООО «Импульс», выделены центры ответственности. Производственный учет основан на системе документооборота, для которого сформулированы условия выполнения.

Калькулирование себестоимости машиностроительной продукции, как этап комплексной методики, основано на выборе параметров для первичных и вторичных центров затрат.

Проведенные результаты исследования, по мнению автора, являются определенным вкладом в развитие теории и практики учета производственной деятельности машиностроительных организаций.