Бухгалтерский учет и аудит неденежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий

Актуальность темы

исследования. В настоящее время российская экономика активно участвует в процессах глобализации экономики. Создание групп взаимосвязанных предприятий является одной из наиболее характерных тенденций мировой экономики на современном этапе ее развития. Это неразрывно связано с процессами концентрации и централизации капитала в отдельных отраслях экономики, борьбы за рынки сбыта в условиях все более усиливающейся конкуренции.

Создание конкурентоспособной предпринимательской структуры требует значительных вложений, а в современных условиях денежные средства являются самым дорогим ресурсом. В этой связи эффективным инструментом консолидации бизнеса становятся неденежные формы расчетов, в рамках которых продолжаются нормальные расчетные отношения между предприятиями, но, самое главное, высвобождаются дефицитные для построения бизнеса денежные ресурсы.

Наряду с консолидацией капитала предпринимательских объединений происходит также централизация функций управления, в том числе функций учета и контроля. Организации бухгалтерского учета неденежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий представляет собой качественно новый уровень реализации традиционных задач учета. Вместе с тем, на новый уровень выносятся проблемы аудиторского контроля указанных операций в консолидированной группе предприятий, вследствие многовариантности соподчинений в такой группе. При этом главную трудность представляет определение границ аудиторской проверки, поскольку многие группы взаимосвязанных предприятий представляют собой неформальные бизнес-объединения.

Открывшиеся для менеджеров и крупных акционеров предприятий дополнительные возможности осуществлять перемещение финансовых ресурсов в рамках взаимосвязанной группы предприятий приводит к тому, что многие экономические субъекты в настоящее время заинтересованы в сохранении и даже расширении практики неденежных форм расчетов. Потребность в совершенствовании учета и аудита неденежных форм расчетов в группе взаимосвязанных предприятий определяет научно-теоретическую и практическую актуальность диссертационного исследования.

Степепь разработанности проблемы. В условиях интегрирования хозяйствующих субъектов применение неденежных расчетов неизбежно выходит за рамки отдельного предприятия, что требует теоретического обоснования учетно-информационного обеспечения процессов интеграции, в том числе и в части централизации учетных и контрольных функций в сфере расчетных отношений.

Проблемы бухгалтерского учета неденежных расчетов в экономической литературе ограничиваются рассмотрением их на уровне отдельного предприятия. Это отражается в трудах А. Астахова, Т. Панченко, А. Федотова и др.

Общие подходы к разработке методики аудита расчетных операций отражены в работах П. Камышанова, Ю. Павленко, В. Подольского, В. Скобары, JI. Сотниковой и ряда других авторов. До настоящего времени не нашли отражения проблемы аудита неденежных расчетов в группе предприятий, представляющих неформальное объединение.

В этой связи назрела настоятельная необходимость в обосновании создания клиринговых центров в интегрированной группе предприятий, раскрытии форм и методов управленческого контроля расчетно-финансовых отношений, адекватных процессам в экономике консолидированных групп предприятий.

Актуальность, теоретическая и практическая значимость, а также недостаточная разработанность вопросов, касающихся организации бухгалтерского учета и аудита расчетных отношений, неопосредуемых деньгами, обусловили выбор темы, цели и задачи диссертационной работы.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования состоит в разработке теоретико-методических подходов и практических рекомендаций по организации бухгалтерского учета и аудита неденежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий.

Для достижения указанной цели в работе поставлены и решены следующие основные задачи:

— исследовать экономическую сущность неденежных расчетов и обосновать актуальность их применения в группе взаимосвязанных предприятийопределить содержание системы управления неденежными расчетами в группе взаимосвязанных предприятий и раскрыть информационные потребности пользователей информации с целью выявления ее функциональных особенностейдополнить и уточнить классификацию неденежных расчетов;

— разработать учетные модели неденежных расчетов и раскрыть специфику их применения в интегрированной группе предприятий;

— разработать методику аудита неденежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются интегрированные группы предприятий различных организационно-хозяйственных форм (холдинги, ФПГ, концерны и другие предпринимательские объединения). Предмет исследования — совокупность теоретических, методических и практических вопросов организации бухгалтерского учета и аудита неденежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования являются труды зарубежных и отечественных ученых в области бухгалтерского учета и аудита:. При выполнении диссертации использовались законодательные и нормативные акты, регламентирующие финансово-хозяйственную деятельность предприятий, нормативные документы, методические и инструктивные материалы по бухгалтерскому учету.

Методы исследования. При разработке и решении задач, поставленных в диссертационном исследовании, применялись методы моделирования, наблюдения, сравнения, исторического и логического анализа теоретического и практического материала, а также системный анализ, синтез и научное абстрагирование.

Эмпирическая база исследования. Эмпирической базой исследования явились материалы Федеральной службы государственной статистики РФ, данные бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов-участников группы взаимосвязанных предприятий, в частности, ОАО «Газпром».

Положения, выносимые на защиту:

1. Экономический механизм осуществления неденежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий, являющийся эффективным инструментом перераспределительных процессов, результатом которых становится создание и укрупнение консолидированных групп предприятий.

2. Содержание системы управления неденежными расчетами в группе взаимосвязанных предприятий. Многообразие форм неденежных расчетов и сложность их применения в группе взаимосвязанных предприятий требует усиления регулирующей и контрольной функций этой системы. В этой связи необходимо создание центра взаимных расчетов, в функции которого входит принятие решений о выборе форм, объемов и структуры неденежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий.

3. Классификация неденежных форм расчетов, которая положена в основу разработки их учетных моделей. Предложены дополнительные критерии классификации неденежных расчетов, позволяющие расширить типологию неденежных трансакций.

4. Учетные модели неденежных расчетов и специфика их применения в группе взаимосвязанных предприятий.

5. Методика аудиторской проверки неденежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий, аспекты ее применения при аудите предприятий, входящих в неформальные бизнес-объединения.

154 Выводы

Повышение качества аудита является важнейшей задачей на ближайшую перспективу. Одним из основных путей ее решения является разработка методик аудита, рабочей документации аудитора (внутрифирменных стандартов).

Применение внутрифирменных стандартов позволит аудиторским фирмам следующее:

1) неукоснительно соблюдать требования действующих аудиторских правил (стандартов),

2) уменьшить трудоемкость аудиторских проверок на отдельных участках проверки, полностью разработанных в виде рабочих таблиц и требующих только заполнения по представленным к проверке первичным документам,

3) шире использовать для проведения проверок аудиторов-ассистентов,

4) улучшить качество аудиторской деятельности,

5) увеличить объем выполняемых аудиторами работ,

6) изменить структуру аудиторской фирмы,

7) сделать технологию организации аудита более современной и рациональной.

Наибольший интерес для практической работы аудиторов представляет совокупность методик проведения аудита по разделам аудита. Данная совокупность включает методики по аудиту различных разделов бухгалтерского учета и правового обеспечения деятельности предприятия-клиента, т. е. самой трудоемкой части работы аудитора. В этой связи предлагается авторская методика аудита неденежных расчетов, которая является важнейшей составной частью комплексной аудиторской проверки финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Заключение

В традиционном понимании неденежные расчеты воспринимаются как признак отсталой экономики, возврат к натурализации финансовых отношений. Однако в настоящее время применение неденежных расчетов перешло из разряда средств обычной ликвидации неплатежей в разряд эффективных инструментов корпоративного строительства.

Неденежные расчеты имеют положительную сторону — весьма выгодную для консолидированной группы предприятий, и которая отражает связь между уровнем применения неденежных расчетов и инвестиционной активностью. Если в качестве показателя, характеризующего инвестиционную активность, рассматривать сумму средств, вложенных в незавершенное строительство и в долгосрочные финансовые вложения и взвешивать ее относительно среднемесячной выручки предприятий, то в результате окажется, что чем больше срок расчета с предприятием потребителей (должников или дебиторов) за отгруженную или отпущенную им продукцию, тем масштабнее его инвестиционные вложения. Таким образом, просматривается, обратно пропорциональная связь между денежной долей в выручке и инвестиционной активностью. Это объясняется тем, что деньги являются слишком дорогим «материалом» для инвестиций. И наоборот, неденежные способы расчета вследствие низкой ликвидности открывают в этом смысле определенные возможности.

По нашему мнению, с такой точки зрения раскрывается реальный потенциал применения неденежных расчетов. И задача состоит в том, чтобы разработать механизм планирования структуры неденежных расчетов в рамках финансовых потоков группы взаимосвязанных предприятий. Поэтому в современных условиях неденежные расчеты используются как: 1) активный инструмент в корпоративном управлении (через механизм трансфертных цен) — 2) инвестиционный источник- 3) средство оптимизации налогообложения.

Открывшиеся для менеджеров и крупнейших акционеров производственных предприятий дополнительные возможности с помощью проведения взаимозачетов и других неденежных способов расчетов осуществлять переброску финансовых ресурсов между подконтрольными им фирмами приводит к тому, что многие экономические агенты в настоящее время заинтересованы в сохранении и даже расширении практики неденежных форм расчетов.

В России продолжается процесс формирования интеграционных объединений, который представляет собой одну их объективных тенденций развития современного мирового хозяйства. В частности, развитие интегрированных предпринимательских структур становится все более востребованным в различных сферах и отраслях народного хозяйства, так как они повышают технологический потенциал, продуктивность экономики в целом.

Одним их эффективных инструментов в процессе перераспределения капитала предпринимательских структур являются неденежные расчеты. В этой связи в бизнес-практике используется значительное многообразие форм неденежных расчетов, которые требуют упорядочения, уточнения их классификации. И именно поэтому адекватное отражение в учете результатов неденежных трансакций возможно лишь на основе их подробной классификации, характеризующей не юридическую форму, а экономический смысл подобных сделок.

Предприятие в российской экономике представляет собой значительно более сложное явление, которое более адекватно отражается понятием бизнес-группа. Различные звенья бизнес-группы, такие, как закупки, производство и сбыт, как правило, оказываются сосредоточенными в рамках разных юридически обособленных единиц, которые внешне выступают в качестве самостоятельных предприятий. Кроме того такое объединение предприятий может иметь формальный характер (быть юридически оформленным в качестве холдинга, ФПГ, ТНК и т. д.) или оставаться неформальной структурой. В этой связи нами предлагается шесть базовых критериев классификации неденежных расчетов: отсутствие или наличие связи между сторонами по сделкедобровольный или вынужденный характер сделоксоотношение рыночной силы контрагентов по сделкечисло контрагентов, вовлеченных в сделкуединичный или повторяющийся характер трансакцийстепень ликвидности долгов предприятий, вовлеченных в сделку.

На основе указанных критериев можно выработать вполне применимые на практике модели неденежных расчетов.

Современная экономика характеризуется уменьшением цикла обращения денежных средств, когда свободные средства стараются вкладывать с целью приращения капитала. Накапливание больших объемов свободных денежных средств — расточительное и неэффективное использование ресурсов (упущенная выгода от прибыльного размещения свободных денежных средств).

Увеличение объемов финансирования потребовало полного и ежедневного контроля за денежными и неденежными потоками внутри организации с целью определения недостатков и избытков финансовых ресурсов. Вместе с тем увеличение масштабов деловой активности приводит к возникновению побочных негативных явлений: непрозрачности структуры финансовых потоков внутри организации, невозможности эффективного финансового менеджментаневозможности оценить масштабы и временной интервал кассовых разрывов, поскольку в разных видах бизнеса финансовые потоки имеют различную цикличность и структурувозникновению злоупотреблений, нецелевому использованию средств и отвлечению ресурсов дочерними структурами на непрофильную деятельностьпостоянному финансированию материнской компанией убыточной деятельности ряда дочерних структур.

Вышеуказанные обстоятельства и применение сложных схем неденежных расчетов приводит к усложнению управления ими. Это обуславливает необходимость использования эффективного инструмента для целей регулирования их уровня и интенсивности.

В диссертационной работе обосновывается, что таковым инструментом может стать бюджет денежных средств. Увеличивающаяся роль бюджета движения денежных средств определяется усилением значения контроля за финансовыми потоками организации в условиях: повышения количества видов деятельности и номенклатуры производства в рамках одной организациивыделения различных видов деятельности в самостоятельные бизнес-единицыперекрестного финансирования и субсидирования в рамках группы взаимосвязанных предприятий (ФПГ, ТНК, холдингов и многопрофильных организаций) — усложнения структуры финансирования и увеличения объемов внешних заимствований.

Поскольку неденежные расчеты являются частью финансовых потоков, то, по нашему мнению, целесообразно интегрировать управление ими в корпоративную стратегию управления финансами. В этой связи раскрыты возможности бюджета денежных средств для целей управления неденежными расчетами.

Для интегрированной группы компаний крайне актуальными являются задачи оперативного управления финансовыми потоками, а именно маневрирование дебиторской и кредиторской задолженностью подведомственных предприятий, ускорение и оптимизация расчетов за работы и услуги, увеличение оборачиваемости собственных средств подведомственных предприятий, консолидация финансовых ресурсов и контроль за их целевым использованием. Решением этих проблем может стать создание Центра взаимных расчетов (расчетно-клирингового центра).

С целью оптимизации управления неденежными расчетами в группе взаимосвязанных предприятий в диссертации предлагается создание центра взаимных расчетов. Это позволит, по мнению автора, повысить инвестиционную активность в консолидированной группе предприятий.

Клиринговый центр оперативно обеспечивает взаиморасчеты в группе взаимосвязанных предприятий и другими участниками в условиях недостатка оборотных средств у предприятий, осуществляет на постоянной основе урегулирование дебиторско-кредиторской задолженности между предприятиями, обеспечивает прозрачность операций с ценными бумагами и долговыми обязательствами.

Клиринговый центр осуществляет мониторинг платежей в режиме реального времени, анализирует и прогнозирует движение финансовых потоков, оперативно предоставляет аналитические формы и формы отчетности, необходимые для ведения управленческого учета, консолидирует финансовые ресурсы участников клиринга и осуществляет контроль за их целевым использованием.

Предметное рассмотрение практики использования неденежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий позволило смоделировать различные варианты взаимных расчетов в рамках такой группы.

Сложность моделирования неденежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий заключается в том, что оно требует одновременного согласования и математической и бухгалтерской модели неденежных расчетов. Дело в том, что здесь важно не само по себе осуществление расчетов (обнуление дебиторских и кредиторских задолженностей), но также их отражение в бухгалтерском учете.

Несмотря на значительное многообразие форм неденежных расчетов, как показало исследование, в рамках группы взаимосвязанных предприятий возникает необходимость в существенных дополнениях и уточнениях, а в отдельных случаях их конкретизации в соответствии с особенностями их деятельности.

В ходе исследования установлено, что неправильное документальное оформление этих видов расчетов, ошибки в установлении момента реализации, способствуют формированию искаженной информации по этим расчетам, потерям на налогах, ничтожности сделок, разрыву хозяйственных связей.

В диссертационной работе представлены шесть моделей бухгалтерского учета неденежных расчетов: модель № 1 «Учет расчетов при исполнении обязательств третьим лицом" — модель № 2 «Учет расчетов при уступке права требования" — модель № 3 «Учет расчетов при переводе долга" — модель № 4 Учет расчетов при прекращении обязательств зачетом" — модель № 5 «Учет бартерных операций" — модель № 6 «Учет вексельных операций».

В составе каждой из них выделяются частные модели учета, различающиеся специфическими особенностями видов неденежных зачетных форм расчетов и механизмами их осуществления. Обособленно исследуется сущность вексельного обращения и проблемы организации его учета. Автор указывает, что под влиянием общих и частных (специфических) факторов в практике бухгалтерского учета используется огромное количество частных методов (моделей) ведения бухгалтерского учета вексельных операций.

В практике бухгалтерского учета наиболее часто используются следующие модели:

1. Модель учета векселей, поступающих на предприятие в порядке расчетов за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги .

2. Модель учета векселей, получаемых по договорам мены.

3. Модель учета векселей, передаваемых в счет оплаты за поставленную продукцию выполненные работы, оказанные услуги.

Процесс создания групп является одной из наиболее характерных тенденций мировой экономики на современном этапе ее развития. Этот процесс неразрывно связан с процессами концентрации и централизации капитала в отдельных отраслях экономики, борьбы за рынки сбыта в условиях все более усиливающейся конкуренции. В этих условиях пользователей экономической информации все более интересует информация о состоянии активов и результатах финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий в целом. Заинтересованность пользователей в получении такой информации объясняется тем, что предприятия входящие в группу имеют тесные экономические связи, проводят согласованную финансовую, производственную и маркетинговую политику, совместно действуют на рынке товаров и услуг, что дает основание рассматривать группу в качестве единого хозяйственного субъекта. В диссертации обоснованно выражается мнение, что основным источником экономической информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы взаимосвязанных предприятий является сводная бухгалтерская отчетность группы.

Однако система бухгалтерского учета и отчетности, как известно, фиксирует факты финансово-хозяйственной деятельности, во время или непосредственно после их свершения. Кроме того, в бухгалтерском учете фиксируются самые разнообразные операции. Эти обстоятельства порождают временной лаг между моментом их свершения и обобщением их в бухгалтерской отчетности, то есть моментом, когда по совокупности операций можно проводить анализ. Данное обстоятельство особенно актуально для сферы расчетных отношений. И в связи с этим встает проблема достоверного отражения неденежных расчетов в системе бухгалтерского учета и отчетности. Для интегрированной группы предприятий, имеющих разветвленную структуру и многопрофильную деятельность, указанная проблема усложняется вдвойне: возникает, во-первых, проблема корректного составления сводной бухгалтерской отчетности и, во-вторых, проблема определения прогнозных показателей этой отчетности для целей управления неденежными расчетами в рамках всей группы.

В связи с этим оценка элементов отчетности различается в зависимости от формы сделки — денежной или неденежной. Процедура оценки согласно МСФО есть «процесс определения денежных сумм, по которым элементы отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и отчет о прибылях убытках». В зависимости от характера расчетов между контрагентами выделяются два основных способа приобретения или создания актива: путем осуществления денежных сделок и в результате неденежных транзакций. К первой группе относятся сделки, при исполнении которых покупатель (заказчик) возмещает поставщику (подрядчику) стоимость приобретаемого актива в денежной форме. Ко второй группе относятся сделки, регулируемые договором мены, операции по безвозмездной передаче имущества и по оплате прав собственности неденежными активами (оплата акций имуществом, взнос в уставный капитал объектов основных средств и т. п.).

В отличие от случая, когда актив приобретается в результате денежной сделки, процесс определения первоначальной стоимости не вызывает значительных затруднений, но порядок определения первоначальной стоимости активов, полученных в результате так называемых неденежных сделок и операций рассмотрен в работе обособленно. В результате автор приходит к выводу, что принципы определения первоначальной стоимости балансовых статей в международной и отечественной учетных системах по основным направлениям совпадают. Реализация принципов МСФО позволит иметь достоверные отчетные данные.

Повышение качества аудита является важнейшей задачей на ближайшую перспективу. Одним из основных путей ее решения является разработка методик аудита, рабочей документации аудитора (внутрифирменных стандартов).

Применение внутрифирменных стандартов позволит аудиторским фирмам следующее:

1) уменьшить трудоемкость аудиторских проверок на отдельных участках проверки, полностью разработанных в виде рабочих таблиц и требующих только заполнения по представленным к проверке первичным документам,

2) улучшить качество аудиторской деятельности,

3) увеличить объем выполняемых аудиторами работ,

4) сделать технологию организации аудита более современной и рациональной.

Наибольший интерес для практической работы аудиторов представляет совокупность методик проведения аудита по разделам аудита. Данная совокупность включает методики по аудиту различных разделов бухгалтерского учета и правового обеспечения деятельности предприятия-клиента, т. е. самой трудоемкой части работы аудитора. В этой связи предлагается авторская методика аудита неденежных расчетов, которая является важнейшей составной частью комплексной аудиторской проверки финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Особо исследуется ситуация, когда группа взаимосвязанных предприятий представлена как неформальное бизнес-объединение.

Именно на этом этапе возникает проблема идентификации объекта аудиторской проверки. Если подойти к этому вопросу с формальной точки зрения, выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности только по данным аудируемого лица будет носить ограниченный характер, вследствие формального ограничения объекта аудиторской проверки. С другой стороны, слишком широкое толкование объекта аудита может привести к его затягиванию. В этой связи предлагается решение проблемы определения границ, объемов аудиторской проверки в группе взаимосвязанных предприятий. В диссертации раскрываются различные способы идентификации неформальных бизнес-групп. Самым надежным из них является способ, позволяющий на основе анализа имущественных и хозяйственных связей идентифицировать эти группы.