Таргет-костинг и кайдзен-костинг

Инновационные продукты требуют новых подходов к расчету затрат. Производители во многих отраслях уже не могут продавать огромные партии стандартных изделий, полагаясь на относительно стабильные рынки и технологии. Ожидания потребителей меняются, конкурентоспособность нуждается в постоянной поддержке, в том числе через регулирование стоимости продукта.

Для того чтобы иметь возможность снизить цену на свой продукт, сначала надо этот продукт сделать более дешевым, а для этого требуется приложить много усилий. А когда лучше начинать удешевлять свой продукт? В большинстве случаев бизнес начинает бороться за сокращение затрат лишь тогда, когда продукт разработан и передан в производство. После запуска в серию иногда оказывается, что себестоимость изделия оказалась слишком высокой, чтобы он был прибыльным. В системе управления затратами по целевой себестоимости, называемой таргет-костингом (target costing), планирование издержек начинается еще до проектирования изделия.

Родиной концепции «таргет-костинг» считают Японию. Известно, что она была впервые применена в корпорации Toyota в 1960;х гг.^[1] Одним из первых, кто употребил современную англоязычную формулировку — target costing — был Т. Хиромото, опубликовавший в 1988 г. статью, посвященную достижениям японского управленческого учета. «Таргеткостинг» — это перевод на английский японского словосочетания «гэнка кикаку», где «гэнка» — это себестоимость, а «кикаку» — план или стандарт.

Наибольшее развитие данная система получила на тех предприятиях, которые работают на международных рынках в условиях жесткой конкуренции. Например, автомобилестроение и производство электроники. В традиционных системах учета затрат менеджеры тратят больше времени и ресурсов на процесс создания продукции, а не на изучение запросов потребителей. Механизмы обратной связи традиционных систем позволяют выяснить предполагаемые затраты производства лишь в конце процесса разработки продукции. Если затраты на производство продукции превысят рыночную цену, то исследования начинаются сначала.

Новый метод учета и контроля затрат — таргет-костинг — характеризуется трансформацией вопроса «Во что обходится производство продукции?» в вопрос «Какую себестоимость разрешено иметь данному продукту?». Другими словами, система «таргет-костинг» ориентируется на рыночные условия. Ее задача — снижение затрат при создании новых продуктов с целью достижения запланированного уровня прибыли.

Таким образом, система «таргет-костинг» — это целостная концепция управления затратами, способствующая снижению издержек, при которой осуществляются:

• 1) планирование производства новых рентабельных продуктов;
• 2) превентивный контроль издержек;
• 3) расчет целевой себестоимости, соответствующей требованиям рынка.

Если традиционно цена определялась как сумма себестоимости и прибыли, то в системе «таргет-костинг» целевая себестоимость определяется в зависимости от уже заданной рынком цены:

Цена — Прибыль = Целевая себестоимость.

Это значит, что при планировании себестоимости целевому показателю задаются жесткие рамки, из которых нельзя выходить, чтобы получить искомую прибыль. Предварительно установленная цена на продукт выступает прогнозной рыночной ценой, конкурентоспособной в текущих условиях. Важно и правильное определение желаемого размера прибыли, зная который можно рассчитать максимально допустимую себестоимость. Другими словами, таргет-костинг предполагает достижение такой себестоимости выпускаемой продукции, которая при цене, заданной рынком, позволит производственному бизнесу получить искомую прибыль. Целевая себестоимость обязательно должна удовлетворять требованиям рынка по качеству, условиям поставки, соответствовать принятым стандартам обслуживания и т. д.

Последовательность расчета себестоимости будущего продукта в общем виде выглядит следующим образом:

• 1) маркетинговое исследование;
• 2) целевая себестоимость;
• 3) проектирование;
• 4) фактическая себестоимость.

В некоторых отраслях целевая себестоимость определяется не только для каждой новой модели продукта, но и для каждой части проектируемого изделия. Сумма затрат на производство всех частей изделия сравнивается с общей целевой себестоимостью и, если превышает ее, организация предпринимает попытки снижения расходов производства, в том числе с помощью внедрения инноваций.

Когда многократные измерения и расчеты себестоимости проектной модели завершены и показывают, что сметная себестоимость не превышает целевую, оформляется конечный вариант проекта, который проходит испытания и запускается в опытное производство. На протяжении первых месяцев производства фактические затраты, как правило, несколько превышают целевые из-за трудностей освоения новой модели. При этом устанавливается срок выяснения причин отклонений плановой себестоимости от фактических затрат, а также время для их ликвидации. После устранения причин отклонений фактическая себестоимость уравнивается с целевой.

Однако в рамках стратегического планирования невозможно изначально предусмотреть все возможности экономии в производстве. Поэтому в системе «таргет-костинг» значительную роль играют мелкие, но регулярные улучшения, создающие кумулятивный эффект. Предполагается, что их способны осуществлять все работники в рамках своих ежедневных обязанностей. Результаты этих улучшений хоть и имеют скромный масштаб, но вместе приводят к существенной экономии и повышению качества. Кайдзен — это подход, предполагающий постоянное и постепенное улучшение всех процессов на производстве, в правлении, сбыте и т. д.

Концепция «кайдзен» — японское изобретение. Само слово состоит из двух частей: «кай», что означает «изменение», и «дзен» — «хороший», «совершенный». Этот метод десятилетиями разрабатывался и внедрялся в японских корпорациях, но впервые был зафиксирован М. Имаи в его книге «Кайдзен: ключ к успеху японских компаний»¹ в 1986 г. С тех пор этот известный исследователь консультирует многие предприятия по всему миру по вопросам внедрения кайдзен в хозяйственной деятельности, а в 2010 г. профессор М. Имаи посетил Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов (нынешнее название — СПбГЭУ) с лекцией на тему ключевого фактора успеха японской промышленности. В отечественной промышленности этот подход находит применение и способствует снижению затрат^[2][3].

Кайдзен на предприятиях подразумевает постоянный сбор информации о возможностях улучшений в производстве и предложениях по совершенствованию. Такую форму сбора идей иногда называют имплементарными предложениями по улучшению, т. е. предложениями, обеспечивающими выполнение обязательств по постоянному улучшению продуктов и процессов для достижения, в конечном итоге, целевой себестоимости каждого выпускаемого продукта.

В то же время существует понятие «кайдзен-костинг», которое имеет более узкое значение. Оно подразумевает обеспечение необходимого уровня себестоимости уже выпускаемого продукта и поиск возможностей постоянного и постепенного снижения затрат. Система «кайдзен-костинг» — важнейший и необходимый элемент японского подхода к управлению затратами, который дает хорошие результаты в сочетании с таргет-костингом.

Если система «таргет-костинг» была создана в Японии на базе американской концепции инжиниринга стоимости, или инжиниринга ценности (англ, value engineering)^[4], в сочетании с импортированным TQM (англ, total quality management — всеобщее управление качеством), кайдзен-костинг — это аутентичная японская система. За пределами Японии кайдзен стал известен во второй половине 1980;х гг., когда на английском языке были опубликованы первые книги о роли кайдзен в японских промышленных корпорациях. Внедрение данной концепции способствует экономии ресурсов с помощью устранения непродуктивных потерь в производстве и сбыте, а один из ее ключевых элементов — система непрерывного (постоянного и постепенного) усовершенствования «маленькими шагами».

Так, сочетание таргети кайдзен-костинга в фирме Toyota позволяет организованно и целенаправленно снижать себестоимость автомобилей, вкладывать средства в инновации при разработке новых моделей.

И таргет-, и кайдзен-костинг решают одну и ту же задачу, но на разных стадиях жизненного цикла продукта и разными методами. Обе концепции предназначены для снижения уровня отдельных статей затрат и себестоимости конечного продукта в целом до некоторого целевого уровня, но таргет-костинг действует в начале жизненного цикла продукта (при его разработке), а кайдзен-костинг — уже на стадии серийного производства. Сочетание этих двух систем обеспечивает бизнесу ценное конкурентное преимущество — низкую себестоимость и «свободу маневра» на рынке.

В традиционных отраслях промышленности (например в станкостроении и других отраслях, выпускающих средства производства, а также в сфере услуг — страховании и банках), продукция и услуги которых характеризуются длительным жизненным циклом, основные усилия менеджеров и исполнителей сосредотачиваются на кайдзен-костинге, а в инновационных отраслях с коротким жизненным циклом производимых продуктов (скажем, производство электроники), на первое место выдвигается таргеткостинг.

Поощрение людей, активно принимающих участие в деятельности кайдзен, осуществляется как через премии, так и с использованием нематериальных стимулов труда. На малом производственном предприятии в г. Осака, где один из авторов настоящего учебника была на экскурсии на тему внедрения кайдзен, одному из молодых рабочих поручили принимать иностранные делегации и проводить их по цеху с объяснением применения принципов кайдзен, чтобы разнообразить его трудовые обязанности, и он воспринимал эго задание как поощрение. Также именно на таких экскурсиях рабочий, отвечая на вопросы посетителей, сам лучше усваивал принципы кайдзен и развивался профессионально.

Основная идея таргет-костинга довольно проста: производить только те продукты, расчетная себестоимость которых не превышает целевую себестоимость. Если же разрыв между фактической и целевой себестоимостью сохранился, невзирая на все усилия, то, очевидно, следует отказаться от такого нового продукта. Но что делать, если расчетная себестоимость лишь не намного выше целевой? Запускать такой продукт в производство или нет?

Как правило, наличие небольшой разницы (в пределах 3—5%) между расчетной и целевой себестоимостью не оказывается препятствием для принятия решения о производстве. На японских предприятиях возникшая «щель» успешно закрывается с помощью кайдзен-костинга на стадии серийного производства.

Упомянутая выше разница между расчетной (после завершения проектирования) и целевой себестоимостями продукта — отправная точка для постановки так называемой кайдзен-задачи, т. е. целевого снижения отдельных статей затрат и себестоимости в целом в процессе производства определенного продукта. Общая кайдзен-задача подразделяется на подзадачи для конкретных цехов, сборочных линий, производственных участков.

Постановка и выполнение кайзен-задачи — довольно длительный процесс, тесно связанный с процессом бизнес-планирования в корпорации и ее подразделениях.

Зарубежный опыт В Японии производители запасных частей к автомобилям каждый год изучают и пересматривают среднесрочные (3—5 лет) бизнес-планы и планы прибыли на следующий год. Эта процедура выполняется плановым отделом, которому активно помогает отдел управления затратами. В декабре, после получения годовых планов производства от своего клиента (автомобильной компании), производители запчастей начинают формировать свой собственный годовой бюджет. Довольно часто планы производства требуют весьма тщательного изучения и неоднократно пересматриваются. К марту наступающего года они должны быть утверждены, поскольку новый финансовый год в Японии наступает 1 апреля.

Когда окончательный вариант плана производства клиента согласован и утвержден, отдел продаж компании — производителя запчастей разрабатывает план производства для своей фирмы, в соответствии с которым далее каждый отдел калькулирует собственные плановые затраты. Например, если технический отдел собирается приобрести в следующем году новое оборудование, он должен оценить затраты, связанные с такой покупкой, а также порядок амортизации оборудования и отобразить их в рабочей калькуляции. Калькуляции, составленные всеми отделами компании, должны быть завершены к январю-февралю перед новым финансовым годом.

Значения целевого снижения затрат, которые в совокупности и составляют кайдзен-задачу, определяются по целому списку статей затрат (в основном переменных), таких как прямые материальные затраты, затраты на сдельную оплату труда и т. д. Постоянные же затраты группируются отдельно по каждому подразделению фирмы, после чего на основании показателей кайдзеи-задачи и бюджетов постоянных затрат составляется годовой бюджет.

Ежегодно с 1 апреля начинается деятельность кайдзен на уровне групп сотрудников (кружков качества, проектных групп) и отдельных рабочих, участвующих в улучшении бизнес-процессов. На протяжении отчетного года сотрудниками отдела управления затратами ежемесячно производится проверка того, достигнуты ли промежуточные цели снижения переменных затрат, указанные в кайдзен-задаче, и выполняются ли бюджеты постоянных затрат.

Таргет-костинг помогает мотивировать сотрудников на повышение эффективности труда, указывая па допустимую с точки зрения рынка себестоимость, которая должна быть достигнута, если компания хочет получать необходимую прибыль в условиях конкуренции, оставаться рентабельной. А кайдзен-костинг позволяет снижать отклонения от заданной себестоимости и уменьшить фактические затраты производства и реализации. В настоящее время в России таргет-костинг и кайдзен-костинг способны обеспечить конкурентоспособность промышленных предприятий и малого бизнеса.

• [1] Подробнее об истории концепции и ее взаимодействии с другими системами управления затратами см.: Feil Р., Yook К. — Kim IIU'. Japanese Target Costing: A HistoricalPerspective // International Journal of Strategic Cost Management. 2004. Spring.
• [2] См.: Имаи М. Кайдзен. Ключ к успеху японских компаний: пер. с англ. М.: АльпинаПаблишер, 2005.
• [3] См., например: Гринин А. Ю. Управление заводом в стиле кайдзен: Как снизить затратыи повысить прибыль. М.: Альпина Паблишер, 2012.
• [4] 1 Feil Р., Yook К. — //., Kim Il-W. Japanese Target Costing: A Historical Perspective.