Учет операций по аренде и лизингу основных средств

В состав имущества организации, кроме собственных, могут входить также арендованные основные средства. В свою очередь, они могут предоставлять собственные объекты основных средств в аренду. В данном контексте аренда основных средств связана с предоставлением имущества во временное пользование за определенную плату на основании договора. При этом сторона, передающая имущество, выступает в роли арендодателем, а сторона, принимающая его, является арендатором.

Передача основных средств в аренду осуществляется по договору текущей или финансовой аренды (лизинга). В последнее время финансовая аренда получила наибольшее распространение, так как с ее помощью предприниматель получает возможность приобрести в пользование, а по истечении срока в собственность на условиях рассрочки оплаты современное оборудование. Кроме того, участники договора лизинга могут применять ускоренную амортизацию оборудования и, соответственно, быстрее относить на себестоимость производимых товаров (работ, услуг) средства, затраченные на его оплату при приобретении в собственность. Для этих целей в соответствии с НК РФ применяется наибольший коэффициент 3.

В отличие от лизинга имущество, преданное по договору текущей аренды, по окончании срока действия договора аренды подлежит возврату арендодателю. Арендатор ведет учет основных средств на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» и уплачивает арендодателю арендную плату, в состав которой входят амортизация объекта аренды, затраты арендодателя по его эксплуатации и норма прибыли.

Арендодатель ведет бухгалтерский учет на балансовом счете 01 «Основные средства», предусматривая для этого два субсчета:

• 01−1 «Собственные основные средства, сданные в текущую аренду»;
• 01−2 «Собственные основные средства».

Арендодатель ведет учет затрат по сданному имуществу в текущую аренду по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», по кредиту которого отражает сумму начисленной арендной платы. Таким образом, при сдаче в аренду основных средств на условиях сохранения прав собственности арендодатель составляет следующие проводки:

ДЕБЕТ 01−1 «Собственные основные средства, сданные в текущую аренду» КРЕДИТ 01−2 «Собственные основные средства» — на стоимость переданных объектов;

ДЕБЕТ 91−2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» — на сумму начисленной амортизации по сданным в аренду объектам;

ДЕБЕТ 91−2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» и др. — на сумму расходов по эксплуатации арендованного имущества, если возмещение затрат не возложено на арендодателя;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 91−1 «Прочие доходы» — на сумму начисленной арендной платы;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами» КРЕДИТ 98 «Доходы будущих периодов» — на сумму начисленной арендной платы, полученной авансом;

ДЕБЕТ 98 «Доходы будущих периодов» КРЕДИТ 91−1 «Прочие доходы» — списание суммы, полученной на доходы соответствующего отчетного периода;

ДЕБЕТ 91−2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму НДС по арендной плате, причитающегося к уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму полученной арендной платы;

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — на сумму перечисления в бюджет суммы НДС по арендной плате.

Арендные отношения предусматривают необходимость вести учет фактов хозяйственной жизни, связанных с предоставлением и получением объектов аренды, как у арендодателя, так и у арендатора, который составляет следующие записи:

ДЕБЕТ 001 «Арендованные основные средства» — на забалансовом счете арендатора — стоимость основных средств, поступивших в аренду;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» и др. КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму начисленной арендной платы в пользу арендодателя;

ДЕБЕТ 97 «Расходы будущих периодов» КРЕДИТ 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» — при начислении арендной плата авансом;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 97 «Расходы будущих периодов» — на списание арендной платы и ее включение в расходы отчетного периода;

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму НДС по арендной плате;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — на сумму перечисленной арендной платы;

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — на принятый к зачету НДС по арендной плате;

КРЕДИТ 001 «Арендованные основные средства» — на сумму стоимости основных средств, возвращенных по окончании срока договора аренды;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 97 «Расходы будущих периодов» или 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. — на сумму затрат по капитальному ремонту арендованных основных средств, отнесенную на уменьшение арендной платы, при его осуществлении арендатором за счет арендодателя.

При проведении капитальных работ арендодателем их стоимость формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» путем оформления следующих записей:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 10 «Материалы», 51 «Расчетные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», и т. д. — на сумму осуществленных капитальных вложений и используемых для этих целей ресурсов;

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» — на сумму капитальных вложений, включенных в состав собственных основных средств;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ 01 «Основные средства» — на сумму капитальных вложений, передаваемых арендодателю по окончании срока договора;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму арендной платы, уменьшенную на стоимость выполненных капитальных вложений.

Лизинговые операции представляют собой разновидность инвестиционной деятельности, связанную с приобретением имущества и его передачей по договору лизинга физическим и (или) юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и определенных условиях, предусматривающих в том числе право выкупа имущества.

Согласно ст. 666 ГК РФ предметом лизинга могут быть организации, имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, предназначенное для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов, имущественные права и другое имущество, обращение которого запрещено законом или для оборота которого установлен особый режим. Если предметом лизинга выступает недвижимое имущество, то оно подлежит регистрации в законодательно установленном порядке. Субъектами лизинговых отношений могут быть резиденты и нерезиденты Российской Федерации. Субъектами лизинга, роль которых играют лизингодатели, лизингополучатели и продавцы, могут быть только резиденты Российской Федерации, т. е. коммерческие организации, выполняющие в соответствии со своими учредительными документами функции лизингодателей и получившие, в установленном законодательством России порядке, лицензии на осуществление лизинговой деятельности.

Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» регулирует операции по долгосрочному, сроком на три года, среднесрочному, сроком от полутора до трех лет, и краткосрочному, сроком менее полутора лет, типам лизинга.

Формирование у лизингодателя учетной информации о доходных вложениях в материальные ценности регулируется правилами, установленными п. 2 ПБУ 6/01. Приобретенный предмет лизинга принимается к учету в соответствии с п. 7 и 8 ПБУ 6/01 на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости, представляющей собой сумму фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Передача имущества по договору лизинга, при условии его учета на балансе лизингодателя в его бухгалтерском учете, признается продажей. Вместе с тем, если это не является основным видом деятельности лизингодателя, согласно Плану счетов и Инструкции по его применению ему необходимо использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы» для учета доходов и расходов по лизингу. В результате по кредиту счета 91 в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражается сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам согласно заключенному договору.

По дебету счета 91 отражается стоимость лизингового имущества в корреспонденции с кредитом счета 03.

Разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».

В таком случае переданное лизингополучателю имущество продолжает учитываться в бухгалтерском учете на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договоре лизинга в разрезе лизингополучателей.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 лизинговые платежи, получаемые организациями, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование или временное владение своих активов по договору аренды, учитываются как доходы по обычным видам деятельности и отражаются по кредиту счета 90 «Продажи» в корреспонденции с дебетом счета 98−1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов». Предварительно составляются следующие бухгалтерские записи:

ДЕБЕТ 08−4 «Приобретение объектов основных средства» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и покупателями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. — на сумму затрат по приобретению лизингового имущества;

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — на сумму начисленных процентов по кредитам и займам, использованным на приобретение лизингового имущества;

ДЕБЕТ 03−1 «Имущество для сдачи в аренду» КРЕДИТ 08−4 «Приобретение объектов основных средств» — на принятие к учету имущества, предназначенного для сдачи по договору лизинга, на сумму всех затрат по его приобретению.

Переданное лизинговое имущество лизингополучателю отражается на аналитическом счете, открываемом к счету 03−1 «Имущество для сдачи в аренду», т. е. дебетуется субсчет «Имущество, переданное лизингополучателю» и кредитуется субсчет «Имущество лизингодателя, предназначенное для сдачи в аренду».

Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности, включая амортизационные отчисления, относятся на счет 20 «Основное производство» проводкой:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

В конце месяца они списываются в дебет счета 90 «Продажи» проводкой:

ДЕБЕТ 90 «Продажи» КРЕДИТ 20 «Основное производство».

На сумму причитающихся лизинговых платежей составляется проводка:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90 «Продажи».

Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается проводкой:

ДЕБЕТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Финансовый результат от лизинговой деятельности отражается проводками:

ДЕБЕТ 90 «Продажи» КРЕДИТ 99−9 «Прибыль (убыток) от продажи» — на списание промежуточного сальдо счета 90 «Продажи» в виде полученного дохода;

ДЕБЕТ 99−9 «Прибыль (убыток) от продажи» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» — на списание суммы прибыли от лизинговой деятельности;

ДЕБЕТ 99−9 «Прибыль (убыток) от продажи» КРЕДИТ 90 «Продажи» — на списание промежуточного сальдо счета 90 «Продажи» в виде полученного убытка;

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ 90−9 «Прибыль (убыток) от продажи» — на списание суммы полученного убытка от лизинговой деятельности.

Возврат лизингового имущества при прекращении его использования для лизинга оформляется проводкой:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 03−1 «Имущество для сдачи в аренду».

Бухгалтерский учет у лизингополучателя. При учете лизингового имущества па балансе лизингодателя лизингополучатель принимает его к учету по дебету забалансового счета 001 «Арендованные основные средства».

При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя факты хозяйственной жизни отражаются в следующем порядке:

ДЕБЕТ 08−4 «Приобретение объектов основных средств» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», — на стоимость поступившего лизингового имущества;

ДЕБЕТ 08−4 «Приобретение объектов основных средств» КРЕДИТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. — на сумму затрат, связанных с получением лизингового имущества;

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 08−4 «Приобретение объектов основных средств» — на принятие к учету арендованного лизингового имущества;

ДЕБЕТ 76, субсчет «Арендные обязательства» КРЕДИТ 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — на сумму начисленных лизинговых платежей;

ДЕБЕТ 76, субсчет «По лизинговым платежам» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» — на сумму фактически перечисленных средств по аренде лизингового имущества;

ДЕБЕТ 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 01 «Основные средства» — на стоимость возвращенного лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы лизинговых платежей;

ДЕБЕТ 02−2 «Амортизация основных средств» КРЕДИТ 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — одновременно на сумму накопленной амортизации;

ДЕБЕТ 01−1 «Собственные основные средства, сданные в текущую аренду» КРЕДИТ 01−2 «Собственные основные средства» — на стоимость выкупленного лизингового имущества на дату перехода права собственности;

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» — одновременно на сумму амортизации.