Концепция и методика формирования финансовой отчетности в учете

Актуальность темы

исследования. Максимальное сближение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) с национальными стандартами отчетности является одной из целей деятельности Консультативного совета по стандартам (КСС) при Правлении Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности согласно его новой конституции. 72] Достижение этой цели сопряжено с рядом трудностей: концептуально не решена сама идея сближения с национальными стандартами, учитывая, что Международные стандарты финансовой отчетности играют менее заметную роль, чем общепринятые учетные принципы США (ГААП США).

Позиция российского Совета по финансовой отчетности в части дифференцированных требований к финансовой отчетности организаций, расположенных в странах с развивающимся рынком, нашла отражение в проекте по конвергенции (Convergence). [72] Учитывая, что статус данного проекта носит исследовательский характер, его реализация зависит от выделения ресурсов Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности либо заинтересованными в данном проекте лицами. [72].

Одной из важнейших научных задач в этом направлении является методическое обеспечение процесса формирования финансовой отчетности российскими организациями, т. е. разработка методик и профессиональных рекомендаций, способствующих приведению национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности [38], поскольку накопленной практики пока недостаточно для обеспечения российских организаций соответствующей методикой подготовки финансовой отчетности, к тому же российские организации действуют не в рыночных условиях, а в условиях развивающего рынка. Переход к рыночной экономике нашей страны требует и перевода финансового учета хозяйствующих субъектов на международные стандарты финансовой отчетности. Разработка национальных стандартов должна являться одним из наиболее перспективных направлений рыночных преобразований в области бухгалтерского финансового учета. При этом особое внимание следует уделять изучению международных стандартов в области финансового учета, что позволит сформировать и подготовить финансовую отчетность, способствующую получению экономической информации, необходимой для инвесторов и управления организацией. В связи с чем в современных условиях возрастают требования, предъявляемые к ведению финансового учета, составлению финансовой отчетности и ее составу. Проблемы, связанные с концепциями формирования финансовой отчетности в последнее время были объектом внимания ученых-экономистов.

Их разработка будет способствовать повышению эффективности работы организаций за счет обоснованности принимаемых управленческих решений. Значительный вклад в разработку теории и организации учета и анализа финансовой отчетности внесли работы Баканова М. И., Бакаева A.C., Балабанова И. Т., Барнгольц С. Б., Безруких П. С., Белобжецко-го И.А., Дмитриевой И. М., Кондракова Н. П., Новодворско-го В.Д., Палия В. Ф., Рожновой О. В., Смирновой JI.Р., Соколова Я. В., Суйца В. П., Татура С. К., Ткача В. И., Чирковой М. Б., Шеремета А. Д., Шнейдман JI.3., а также работы зарубежных исследователей: Л. Бернхэма, К. Гейбла,.

Д.Даманта, Б. Карсберга, К. Коэна, Г. Мюллера.

Таким образом, в отечественной литературе достаточно полно рассмотрены отдельные стороны формирования финансовой отчетности. Тем не менее, ряд аспектов, касающихся разработки концепции формирования финансовой отчетности, требуют дальнейшего исследования.

Кроме того, нестабильная экономическая ситуация в стране требует постоянного изучения изменений в развитии страны по направлению к рынку. Это позволяет считать, что актуальность темы исследования определяется ее недостаточной степенью разработанности и большой востребованностью в современной экономической ситуации, что предопределило выбор темы диссертационного исследования и обусловило его цель и задачи.

Цель и задачи исследования

Целью настоящего исследования является разработка концептуальных подходов к формированию финансовой отчетности, а также практических рекомендаций по совершенствованию финансовой отчетности в учете, направленных на повышение эффективности деятельности хозяйствующих субъектов. Достижение поставленной цели осуществлялось посредством постановки и решения следующих задач: обосновать экономические предпосылки возникновения концепций финансового учетаисследовать экономическую сущность современных концепций финансового учета и финансовой отчетности и на этой основе наметить направления стандартизации учета и формирование финансовой отчетностипроанализировать концепции финансового учета и финансовой отчетности и раскрыть концептуальные отличия российской системы формирования бухгалтерской отчетности от современных международных системвыявить и устранить проблемы понятийного аппарата элементов информации финансовой отчетностиразработать методику, процедуры и алгоритм формирования бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках на этапе ведения финансового учета и продемонстрировать их на формировании финансовой отчетности ФГУП «Связьсер-вис" — провести сравнительный анализ параметров элементов информации финансовой отчетности ФГУП «Связьсервис».

Предмет и объект исследовании. Предметом диссертационного исследования является совокупность практических, методологических и организационных вопросов, связанных с особенностями российских и международных правил по формированию финансовой отчетности в современной системе управления организациями. Объектом исследования являются: теоретико-методологические концепции финансового учета и финансовой отчетностизаконодательная и нормативная база, регулирующая порядок составления финансовой отчетностипроцесс формирования финансовой отчетности в финансовом учетедействующая практика ведения финансового учета и финансовой отчетности ФГУП «Связьсервис» и других хозяйствующих субъектов.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды отечественных и зарубежных ученых в области теории, методологии и организации бухгалтерского учета и отчетностизаконодательные и нормативные акты системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерациимеждународные стандарты финансовой отчетностинациональные учетные стандарты США и Россиинаучно-методическая литература периодических изданийматериалы научных конференция и семинаров, официальная статистическая информация и др.

В ходе исследования применялись методы наблюдения, диалектики, анализа, синтеза, индукции, дедукции, логики, системности, комплексности, группировки, сравнения, прогнозирования и иные методы научного познания.

Научная новизна проведенного исследования состоит в разработке концептуальных подходов к формированию финансовой отчетности, практической разработке организационных и методических положений, связанных с составлением отчетности российскими организациями. В результате исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты, выносимые на защиту: концепция формирования финансовой отчетности в учете организаций, действующих в условиях развивающегося рынкауточненная классификация элементов информации финансовой отчетности в соответствии с разработанной концепциейалгоритм тестирования экономических операций в учете на соответствие концепцииалгоритм действий менеджеров по отражению в учете доходов и расходовметодика сравнительного анализа параметров элементов информации финансовой отчетности, конвергированной к МСФО в соответствии с предложенной концепцией (Форма 1 Бухгалтерский баланс, форма 2 Отчет о прибылях и убытках).

Практическая значимость диссертации заключается в том, что разработанные диссертантом теоретические положения и практические рекомендации будут способствовать повышению оперативности и аналитичности информации, представленной в финансовой отчетности в соответствии с современными требованиями управления.

Разработанные автором концепция и методика позволяют организациям самостоятельно формировать бухгалтерскую финансовую отчетность на новом методологическом уровне.

Наиболее значительными для практического использования являются: уточненная классификация элементов информации финансовой отчетности в соответствии с концепцией, разработанной авторомалгоритм тестирования экономических операций в учете на соответствие концепции формирования финансовой отчетности в финансовом учете экономики переходного периода и алгоритм действий менеджеров по отражению в учете доходов и расходов.

Отдельные теоретические и практические разработки диссертации могут быть использованы в учебном процессе при проведении занятий по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетности», «Финансовая отчетность» и др.

Предложенные автором концепция и методики могут быть применены при разработке нормативной базы российского бухгалтерского учета в области формирования финансовой отчетности — в частности, при разработке российских бухгалтерских стандартов-Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Практическое применение полученных результатов обеспечит усиление контрольных, управленческих и других функций бухгалтерского учета и повышения качественного уровня финансовой отчетности. Рекомендуемая методика формирования финансовой отчетности может быть использована: исследователями, работающими в данной областипреподавателями и студентами, интересующимися указанной проблемой, федеральными государственными унитарными предприятиями, открытыми акционерными обществами.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации обсуждались и получили поддержку на научных конференциях профессорско-преподавательского состава Московского государственного университета коммерции в 2001/2002 годах, где автором были сделаны доклады по теме исследования. Материалы исследования были использованы автором в учебном процессе, при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Финансовая отчетность», «Экономический анализ», «Экономический анализ хозяйственной деятельности» для студентов Российского государственного торгово-экономического университета. Отдельные методологические положения были внедрены в практику Федерального государственного унитарного предприятия Конструкторское бюро «Мотор» и других хозяйствующих субъектов.

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в трех работах общим объемом 8 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Основное содержание изложено на 199 страницах и включает в себя 25 таблиц, 2 рисунка.

Основные выводы, вытекающие из решения задач, сводятся к следующему:

1. Отсутствие в российском учете концепции формирования финансовой отчетности в финансовом учете создает сложности в конвергенции с Международными стандартами финансовой отчетности. На основе анализа действующих концепций финансового учета в рыночных условиях автор подошел к необходимости разработки правил формирования финансовой отчетности на концептуальном уровне. Предложенные автором правила формирования финансовой отчетности в финансовом учете представлены в Концепции формирования финансовой отчетности в финансовом учете экономики переходного периода .

2. Предложенные в Концепции авторские определения активов, капитала, обязательств позволяют признавать в учете операции по приобретению активов, способных прямо — или косвенно содействовать получению прибыли, а не дохода, что является принципиальным отличием рыночной экономики от экономики переходного периода. Автор приходит к выводу о необходимости непрофильные активы рассматривать как инвестиционные активы («инвестиционная собственность») с целью сближения с МСФО 40 «Инвестиционная собственность».

3. Предлагаемые в Концепции способы оценки активов внедрены в финансовый учет российского федерального государственного унитарного предприятия. Автор считает, что в финансовом учете необходимо отражать стоимость активов по фактической цене приобретения и по текущей рыночной стоймости с учетом расходов на продажу — цене возможной продажи имеющихся активов, способных приносить прибыль. Оценка по текущей рыночной стоимости с учетом расходов на продажу может производиться независимым оценщиком или организацией по данным рекламы или аукциона по возможной цене продажи активов на определенную дату. Учитывая, что проводимые переоценки основных средств были вызваны инфляцией, а не покупательским спросом, автор полагает, что реальная стоимость активов большинства ФГУП завышена, так как на многие виды активов нет спроса, а значит нет рынка. Проведенная переоценка активов ФГУП по данным независимого оценщика привела к уменьшению стоимости активов предприятия и бизнеса в целом, что способствовало сближению способа оценки активов с МСФО.

4. Анализ концептуальных положений международного финансового учета и финансовой отчетности о порядке признания в финансовом учете доходов и расходов позволяет сделать вывод о необходимости признания в российском финансовом учете первичности активов и вторичности расходов и доходов. Тогда возникает необходимость соответствия определения осуществляемых расходов (с целью получения прибыли) определению активов. Определения активов, доходов и расходов даны автором в разработанной им Концепции формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода. Диссертант считает, что все экономические операции должны быть протестированы на соответствие всем правилам Концепции.

5. В связи с тем, что толкование применяемых в российском финансовом учете терминов — элементов информации финансовой отчетности не единообразно, автор приводит классификацию элементов информации применительно к учетным подсистемам. Для финансового учета автор по-разному определяет термины «издержки», «расходы», «затраты». Издержки организация несет с целью получения прибыли. Учтенные на счетах издержки по видам переходят в расходы. Потребленная в производстве часть расходов переходит в затраты. Таким образом, определение термина «расходы» включает определения терминов • «издержки», и «затраты». Тот или иной термин применяется на разных этапах производственной деятельности.

6. Предлагаемый автором алгоритм тестирования всех экономических операций на соответствие каждому правилу разработанной Концепции диссертант дополняет алгоритмом действий менеджеров по отражению в учете доходов и расходов, который включает этапы: анализ формы договора на соответствие определениям расходов и доходов, а значит и активов, с последующим признанием в финансовом учетеопределение в каждом договоре величины прибыли (экономической выгоды). Таким образом обеспечивается ликвидация в финансовом учете операций, не ведущих к увеличению прибылисоставление сметы ежемесячных постатейных расходов и доходоввведение системы внутреннего контроля за соблюдением выполнения сметырасчет технико-экономического обоснования экономической выгоды и бухгалтерские проводки по отражению в учете расходов и доходов, на основании актов выполненных услуг. Применение Концепции и алгоритмов позволит российским организациям сформировать финансовую отчетность с использованием всех положений концептуального уровня и получить конвергированную к МСФО финансовую отчетность.

7. Сформированные в соответствии с концептуальными принципами элементы информации, связанные с измерением финансового положения, результата деятельности (Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках), позволяют пользователям получить достоверный показатель рентабельности авансированного капитала. По мнению автора только наличие подтвержденного расчетами технико-экономического обоснования получения экономической выгоды — прибыли на этапе заключения договоров с заказчиками позволяет определить реальный доход на вложенный капитал. В российской учетной теории понятие авансированный капитал сводится к потребленному капиталу. Автор предлагает включить показатель рентабельности авансированного капитала в число показателей экономической эффективности деятельности федеральных государственных унитарных предприятий и открытых акционерных обществ и ввести в форму 2 Отчет от прибылях и убытках.

Введение

в отчетность показателя рентабельности авансированного капитала должно способствовать стремлению субъектов экономики переходного периода осуществлять бизнес с целью получения прибыли, а не финансового результата. В этом. принципиальное отличие российской экономики от рыночной экономики, отражением которой является финансовая отчетность организации.

Основные положения диссертации опубликованы в сле-духзцих работах:

1. Обеспечение достоверности данных годовой бухгалтерской отчетности руководителем и главным бухгалтером. // Бухгалтерский учет и налоговое планирование. — 1998 — № 9.

— 1,5 п.л.

2. «Роль ООН в международной стандартизации корпоративного учета и отчетности.» Материалы ежегодных научных чтений. Торговая политика России в условиях глобализации.

— М.: МЭРИТ, МГУК, — 2001 — 0,5 п.л.

3. Проблемы конвергенции финансовой отчетности // «Международный бухгалтерский учет». — 2003 — № 3 — 1 п.л. Г.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Первая глава «Место и роль концепций в стандартизации учета и формировании финансовой отчетности» состоит из трех параграфов. В этой главе автор рассматривает исторические аспекты формирования финансовой отчетности в США, европейских странах, России. Потребность в формировании системы финансовой информации для внешних пользователей, основную долю среди которых составляют инвесторы, возникла в первой половине двадцатого века. Автор выделяет пять экономических предпосылок, обусловивших возникновение потребности в формировании финансовой информации для внешних пользователей: стремительное распространение технологий, позволявших снизить себестоимость продукции за счет сокращения масштабов производства, последовавшая за этим необходимость инвестирования капитала в отрасли, создающие и использующие такие технологии, необходимость в достоверной информации о финансовой стороне деятельности компаний, крах фондового рынка в США, выход крупнейших американских и европейских компаний на внешние рынки. Для формирования финансовой информации в виде финансовой отчетности компаний для внешних пользователей необходимо было разработать правила формирования и представления финансовой отчетности. Формулирование этих правил и привело к возникновению концепции формирования финансовой информации в виде финансовой отчетности. Однако формирование финансовой отчетности в разных странах происходит по разному. Автор отмечает, что само назначение концепции при формировании финансовой отчетности не всегда трактуется однозначно российскими специалистами по бухгалтерскому учету. Так, в США Положения о концепциях финансового учета отражают концептуальные основы стандартов (ГААП США), но самими стандартами не являются. В системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) также выделен концептуальный уровень в разделе МСФО «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности»). А в российской системе формирования бухгалтерской отчетности организаций концептуальный уровень формирования финансовой отчетности не выделен. В системе МСФО концептуальные положения используются для составления национальной отчетности в формате МСФО. Автор исходит из того, что IAS (International Accounting Standards) — это международные стандарты финансовой отчетности, а не бухгалтерского учета, что подчеркивает наличие в составе системы Международных стандартов финансовой отчетности раздела «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности». Таким образом, финансовая отчетность, сформированная по национальным правилам, при ее трансформации в финансовую отчетность по МСФО, требует изменений учетных данных по базовым правилам, закрепленным в разделе «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности».

В Российской Федерации формирование финансовой отчетности осуществляется в учете на основе Положений по бухгалтерскому учету, что делает процесс формирования национальной финансовой отчетности сходным с ГААП США (GAAP US). В то же время, закрепленные в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) допущения и требования имеют отношение к основам формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организации.

Автор считает, что российскому финансовому учету недостает нормативного документа, определяющего базовые правила формирования финансовой отчетности в финансовом учете экономики переходного (к рынку) периода.

Учитывая, что в ГААП США, системе Международных стандартов финансовой отчетности, Российской системе бухгалтерского учета отсутствуют определения понятий «концепция финансового учета» и «концепция финансовой отчетности», автор предлагает определение концепции формирования финансовой отчетности в финансовом учете.

Экономическая сущность современных концепций финансового учета и финансовой отчетности определяется их целью и экономическими условиями, в которых они применяются. Так, Положения о концепциях финансового учета ГААП США рассчитаны на формирование финансовой отчетности компаний, действующих в рыночных условиях, одним из показателей которых является годовая инфляция 2−5%. Система МСФО предназначена для предоставления прозрачной и полезной информации об участниках рынка и совершаемых ими сделках в условиях организованного рынка. Рынки, предоставленные сами себе, не могут обеспечивать достаточный уровень раскрытия информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении субъектов рынка и значит — цель формирования финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности не может быть достигнута. Таким образом, и ГААП США и МСФО, как системы формирования финансовой отчетности предоставляют внешнему пользователю полезную информацию о компаниях, действующих в условиях рынка, или конвергированную (приближенную) к ГААП США или МСФО информацию, в случае трансформации отчетности, составленной по национальным правилам.

Осуществляемое в России реформирование системы бухгалтерского учета началось с принятия Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России в 1997 г., которая не является нормативным документом по бухгалтерскому учету. В тоже время экономика России не является рыночной, так как не отвечает принципам рыночной экономики (годовая инфляция 2−5%, здоровая кредитно-денежная система страны, ликвидация монополизма и другим). Экономика России в основном обладает характерными чертами гиперинфляционной экономики 2 9 стандарта МСФО «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» (население страны предпочитает держать свои сбережения в стабильной иностранной валюте, кредитные операции осуществляются по ставкам, которые компенсируют ожидаемые потери покупательной способности рубля, учетные ставки, зарплаты, цены привязаны к индексам цен).

В то же время, и ГААП США, и МСФО предназначены для отражения прибыли, так как в первую очередь именно показатель уровня прибыли (рентабельность) (один из принципов рыночной экономики) представляет интерес для инвестора, а во вторую — реальная стоимость активов компании и бизнеса в целом. Исходя из того, что российские организации не заинтересованы в отражении в составе отчетности прибыли, а также, что в российских нормативных документах не даны определения «активов», «капитала» и «обязательств» как элементам информации о финансовом положении, результатах деятельности организаций, а также, что в российских нормативных документах отсутствуют концепции капитала и поддержания капитала, учитывая, что реальная стоимость активов российских компаний завышена по сравнению с их оценкой по МСФО или ГААП США, автор усматривает различия, существующие между рыночно-ориентированными системами формирования финансовой отчетности (ГААП США, МСФО) и российской системой формирования бухгалтерской отчетности организаций, и различия эти определены в разных подходах к цели формирования финансовой отчетности организаций, действующих в неодинаковых экономических условиях: рыночная экономика (финансовая отчетность формируется по ГААП США, МСФО) и экономика переходного периода России (развивающийся рынок). Отсюда различное качество информации, содержащейся в финансовой отчетности. Таким образом, экономическая сущность исследуемых концепций, в соответствии с которыми формируется финансовая отчетность — различна. Поэтому прямое использование в России МСФО преждевременно.

Исходя из изложенного, автор" приходит к выводу, что российской системе формирования бухгалтерской отчетности необходим нормативный документ, в котором .были бы закреплены цель, задачи, методы, определения, характеристики информации, формируемой именно в финансовом учете, с целью предоставления всем заинтересованным пользователям информации о финансовом положении (форма № 1 Бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности (форма 2 Отчет о прибылях и убытках) организации для принятия экономических решений. Таким документом, по мнению автора, может быть Концепция формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода.

С целью достижения сопоставимости финансовых отчетов организаций, действующих в различных экономических условиях, в настоящее время наибольшую известность получили три подхода: гармонизация, стандартизация, конвергенция. Суть гармонизации состоит в разработке национальных стандартов формирования финансовой отчетности. В России разработка Положений по бухгалтерскому учету (стандартов) осуществляется в соответствии с требованиями рыночной экономики и Международных стандартов финансовой отчетности .

Идея стандартизации учетных процедур реализуется Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности. Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любым экономическим условиям в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов.

Проблемой конвергенции или, иными словами, максимального сближения международных стандартов отчетности со стандартами разных стран занимается Консультативный совет по стандартам (КСС) при Правлении Комитета по международным стандартам финансовой отчетности. Однако на сегодня мнения по поводу того, как достичь конвергенции, расходятся даже внутри Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности. Исследовав направления стандартизации учета в России, финансового учета по ГААП США и финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности, автор приводит систематизацию направлений стандартизации учета и отчетности и делает выводы, что: стандартизация учета имеет различные формы, которые определяются целями стандартизациивлияние КМСФО на применение МСФО во всем мире за последние 5 лет резко возрослостандартизировать можно как финансовый учет, так и финансовую отчетностьпроцесс стандартизации учета носит необратимый характер, так как предоставление внешним пользователям качественной информации является необходимым условием обеспечения стабильности рынковпрямое использование Международных стандартов финансовой отчетности организациями стран развивающихся рынков преждевременно в силу отсутствия рынкасближение действующих российских Положений по бухгалтерскому учету с системой Международных стандартов финансовой отчетности следовало бы начать осуществлять с установления различий между Международными стандартами финансовой отчетности и действующими Положениями по бухгалтерскому учету с учетом практической ситуации в учете и экономике страны. Эти выводы сделаны в третьем параграфе первой главы.

Вторая глава «Концепции формирования финансовой отчетности» состоит из трех параграфов. В ней проведен подробный сравнительный анализ правил, содержащихся в Положениях о концепциях ГААП США, концепциях учета системы Международных стандартов финансовой отчетности и российских Положениях по бухгалтерскому учету. Автором выявлены следующие концептуальные отличия российской системы формирования финансовой отчетности: в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету нет понятий «финансовый учет» и «финансовая отчетность" — не определена цель формирования финансовой отчетности и задачи, посредством решения которых достигается цельдопущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности устанавливает необходимость отнесения фактов (а не их результатов) хозяйственной деятельности к тому отчетному периоду,. в '. — 164 котором они имели место, в то время как в МСФО метод начисления требует признания, то есть отражения в учетных записях не совершившихся фактов (операций), а «результатов этих операций и событий" — не раскрывается (в отличие от ГААП США) взаимосвязь допущения непрерывности деятельности организации с последствиями, к которым может привести неадекватная оценка активов организации в случае возникновения ненормальной ситуации для организацииотсутствуют качественные характеристики информации, обеспечивающие полезность информации, содержащейся в отчетности (уместность, надежность, понятность) — активы, капитал, обязательства не рассматриваются как элементы информации, связанные с измерением финансового положения организациине признается первичность активов и пассивов по отношению к доходам и расходам (Положение о концепциях № 6 ГААП США) — доходы и расходы не рассматриваются как элементы информации, имеющие отношение к результату деятельности организации, не определено, что доходы и расходы рассматриваются как следствие использования активов и принятия обязательствэкономическая выгода определена как доход, а не прибыль (как превышение доходов над расходами), хотя ст. 50 ГК РФ определяет в качестве основной цели деятельности коммерческой организации извлечение .- прибылине требуется, чтобы операции в финансовом учете соответствовали определению элемента информации, отсутствует требование наличия вероятности, что любая экономическая выгода, имеющая отношение к объекту учета, будет получена или утрачена, и что объект учета должен обладать стоимостью или оценкойпри оценке объектов учета (а не элементов финансовой отчетности), не используется способ оценки по справедливой стоимостиметод оценки активов по текущей рыночной стоимости (РСБУ) отличается от метода оценки по возможной цене продажи (МСФО) на величину расходов на продажуконцепции капитала и поддержания капитала в российской системе формирования бухгалтерской отчетности отсутствуют .

Перечисленные выше отличия российской системы формирования бухгалтерской отчетности от международных, могут быть устранены путем принятия предлагаемой автором Концепции формирования финансовой отчетности в учете, которая содержит цель формирования финансовой отчетности, задачи, посредством решения которых достигается цель, основные принципы, определения’элементов информации, которые должны применяться в учете, и на основании которых формируется финансовая отчетность организаций.

Так, автор уделяет внимание рассмотрению проблемы использования в международном (ГААП США, МСФО) и российском учете, терминов, которые являются одной из составляющих концепций финансового учета и финансовой отчетности наряду с инструментами и принципами. Исследование определений издержек, расходов, затрат, доходов, выручки актуально для сегодняшнего российского учета, учитывая, что в российском учете понятия «издержки», ^расходы", «затраты» часто применяются как синонимы. В международном учете компании несут издержки, приобретая активы, а факт использования активов, то есть их потребление в процессе хозяйственной деятельности есть расходы.

Издержки в результате хозяйственных операций переходят в расходы, либо числятся на счетах в виде остатка средств на конце данного периода. Издержки имеют место тогда, когда активы приобретаются, а расходы тогда, когда средства употребляются.

За время существования организации большая часть ее издержек станет расходами. В то же время в течение одного отчетного периода расходы не обязательно равны издержкам. Расходы можно классифицировать как перенесенную стоимость активов, а стоимость остатка активов — как их неперене-сенную стоимость. Прямые затраты на производство не влияют на величину прибыли до момента продажи продукции, так как они войдут в себестоимость реализованной продукции. Периодические затраты на производство влияют на величину прибыли того периода, в котором они имели место. Следовательно, по экономическому содержанию прямые затраты есть потребленные в процессе производства и реализации продукции принадлежащие организации ресурсы, образовавшиеся в результате событий прошлых периодов, контролируемые организацией. и от которых организация ожидает экономические выгоды в будущем. Как видно, данное определение понятия «затраты» подпадает под определение понятия «активы» по концепции учета Международных стандартов финансовой отчетности, а значит «затраты» — это «активы» организации. Без установления четких определений понятий «издержки», «расходы», «затраты» невозможно, достигнуть цели составления финансовой отчетности по МСФО, а значит ив конвергированном варианте финансовой отчетности, сформированной по правилам, предложенными автором и определившим Концепцию формирования финансовой отчетности в учете.

В диссертации предлагается уточненная классификация элементов информации финансовой отчетности. Данная классификация способствует достижению понятности в восприятии информации, содержащейся в финансовой отчетности, обеспечивает единообразное понимание информации как составителями, так и пользователями финансовой отчетности, способствует сближению с международным учетом, повышает полезность информации и таким образом достигается цель формирования финансовой отчетности. Для устранения проблемы ненаучного толкования понятий «издержки», «расходы», «затраты» в бухгалтерском учете, и как следствие, в его подсистемах, автор приводит уточненную по результатам исследований классификацию элементов информации по видам учета «Классификация элементов информации финансовой отчетности» .

Выявленные концептуальные отличия российского бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности раскрыты и систематизированы на четырех различных концептуальных уровнях и представлены в параграфе 2.3. «Концептуальныеотличия российской системы формирования бухгалтерской отчетности от современных международных систем». Исходя из того, что в России экономика не рыночная — прямое использование ГААП США и МСФО невозможно. Правила организованного поведения трех основных, групп субъектов экономики: заемщиков и кредиторов, эмитентов и инвесторов, органов государственной власти и международных финансовых институтов, в России не установлены.

Автор считает необходимым выделить в нормативных документах концептуальный уровень, что даст возможность повысить понятность правил формирования финансовой отчетности для пользователя. Это позволит без трансформации отчетности по МСФО получить финансовую отчетность приближенную к МСФО не путем ведения параллельного по МСФО учета, а в российском финансовом учете.

Для этого необходимо принять следующие концепции: экономики России, ответственности участников экономических отношений, финансового учета и финансовой отчетности. По нашему мнению, без принятия перечисленных концепций на законодательном или нормативном уровне обеспечить пользователей финансовой отчетности достоверной информацией невозможно.

Третья глава «Методика формирования финансовой отчетности в учете» содержит три параграфа. В параграфе 3.1. «Методика и процедуры формирования бухгалтерского баланса на этапе ведения финансового учета» продемонстрировано практическое использование правил предложенной автором Концепции формирования финансовой отчетности при признании в финансовом учете типовых операций, ведущих к образованию активов. Все операции приводятся в форме журнала регистрации хозяйственных операций, в котором совмещен традиционный для российской практики учет с применением счетов и балансовое уравнение, применяемое в ГААП США и системе Международных стандартов финансовой отчетности .

Так, лесопильная рама (основное средство), как актив, не способный прямо использоваться предприятием связи в обычной деятельности с целью получения прибыли и увеличения капитала, может косвенно способствовать получению прибыли, например, при строительстве, ремонте или расширении производственной площади (цеха связи). Такие активы мы называем косвенными. По окончании использования такого актива он должен быть продан или передан в аренду.

Аналогично признанию и отражению в финансовом учете косвенных оборотных активов рассматриваются операции по приобретению круглого леса, кирпича, бетонных панелей, используемых в строительстве цеха связи. Разработка алгоритма определения экономических выгод от косвенных активов позволяет отражать в финансовом учете российских организаций активы, косвенно содействующие получению прибыЛ ли.

Кроме косвенных активов, в учете ФГУП «Связьсервис» содержатся основные средства, учитываемые в составе основных производственных средств, но используемых не по назначению (автотранспорт). Такие активы автор называет непрофильными и считает, что они должны быть выделены в аналитическом учете с целью предоставления пользователям информации ' -'.

Непрофильными активами являются и активы непроизводственного назначения (здания детского сада, пионерского лагеря, спортивного зала, дома культуры, поликлиники, жилых домов, базы отдыха). Эти активы не соответствуют определению активов по МСФО и Концепции, разработанной автором, а также условиям принятия к учету по ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Автор считает, что в учете ФГУП «Связьсервис» активы, не соответствующие определению активов должны быть выделены в аналитическом учете по соответствующим счетам в подгруппы «косвенные», «непрофильные» активы. Эти активы автор рассматривает в качестве инвестиционных активов и считает, что они подлежат продаже, передаче в аренду, в трастовое управление, перепрофилированию.

В диссертации представлено практическое применение Концепции, разработанной автором, по отношению к:

1. Признанию и отражению в учете активов (оборотных и внеоборотных);

2. Использованию в финансовом учете балансового уравнения с одновременным использованием российского Плана счетов;

3. Введению таких понятий и их определений как «косвенные активы», «непрофильные активы», «инвестиционные активы» ;

4. Классификации оборотных и внеоборотных активов ФГУП «Связьсервис» по признакам их соответствия определению активов по Международным стандартам финансовой отчетности .

Практическое использование Концепции, разработанной автором, дает возможность получить финансовую отчетность, сформированную по единым правилам, понятным как составителю, так и пользователю финансовой отчетности. В результате финансовая отчетность российских организаций получается приближенной к Международным стандартам финансовой отчетности.

Последовательность действий менеджеров ФГУП «Связь-сервис» по обеспечению прозрачности учета в части отражения доходов, расходов, прибыли на каждое первое число месяца должна быть следующей: анализируется применяемая в организации форма договора на оказание услуг связи на предмет соответствия доходов и расходов, разработанной автором концепцииопределяется по каждому договору сумма доходов и расходов, подлежащих признанию в соответствии с предложенной концепцией и рассчитывается прибыльсравнивается форма договора и форма приказа об учетной политике с целью устранения противоречивости выбранных способов отражения в финансовом учете доходов и расходоврассчитывается по каждому договору размер экономической выгодыобеспечивается сокращение в экономической деятельности организации расходов, не связанных с получением экономической выгодысоставляется смета (бюджет) ежемесячных постатейных доходов и расходоввводится система внутреннего контроля за соблюдением выполнения сметы.

Документы, на основании которых осуществляется признание доходов и расходов как элементов информации, связанных с измерением результата деятельности ФГУП следующие: подписанный договор с заказчиком на оказание услуг связи, содержащий расчет технико-экономического обоснования экономической выгоды по каждому договорубухгалтерские проводки по отражению в учете доходов и расходов как составная часть каждого договора, акт выполненных услугсмета.

Учитывая, что в нашей стране не разработан алгоритм тестирования операций на соответствие их определениям элементов информации, связанных с измерением финансового положения организации, автор предлагает следующий алгоритм тестирования экономических операций в финансовом учете. Данный алгоритм связан с разработанной диссертантом Концепции формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода и состоит в том, что каждая экономическая операция до признания ее в бухгалтерском учете, должна соответствовать: цели формирования финансовой отчетности в учетезадачам, через решение которых достигается цельосновным правилам финансового учетакритериям качества информацииопределениям элементов информации, связанных с измерением финансового положения организацииустановлению первичности активов по отношению к доходам и расходампонятиям «экономическая выгода», «контроль», «риск», «издержки», «затраты», «косвенные активы" — условиям признания объектов учета в качестве элемента учетаметодам оценки элементов финансовой отчетности в финансовом учете.

Автор предлагает приведенную последовательность действий менеджеров по отражению в учете доходов и расходов и алгоритм тестирования экономических операций считать алгоритмом формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода.

Применение российскими организациями предлагаемой автором Концепции формирования финансовой отчетности в учете и алгоритма формирования бухгалтерской финансовой отчетности в учете экономики переходного периода позволит: проанализировать активы организации на способность приносить прибыль (экономическую выгоду) в обычной (основной, уставной, профильной) деятельностиоценить и признать активы организации, косвенно способствующие получению •прибыли в обычной деятельностисгруппировать активы в аналитическом учете по критериям: активы, способные приносить экономическую выгоду в результате эффективного управления ими, и активы, не способные прямо или косвенно содействовать получению прибыли в профильной деятельностипринять решение по результатам анализа руководством организации по каждому виду непрофильных активов в отношении целесообразности их использованияпризнать в отчетности элементы информациипроизвести по данным независимого оценщика (или данным рекламы, аукциона) переоценку объектов основных средств.

Сформированная таким образом финансовая отчетность является информационной базой для анализа параметров элементов информации, связанных с измерением финансового положения и результатов деятельности организаций.

Изменения в элементах информации, связанных с измерением финансового положения, неизменно приводят к изменениям в элементах информации, связанных с оценкой результата деятельности организации. Так величина доходов за три месяца увеличилась на 3472 тыс. руб. за счет строительства дополнительного цеха связи для размещения трех АТС по договору финансовой аренды для использования в обычной деятельности на 1480 тыс. руб. Увеличились также и расходы в связи с увеличением объема оказываемых услуг связи на 94 3 тыс. руб. за счет лизинговых платежей, увеличения размера амортизации, заработной платы и начислений во внебюджетные социальные фонды.

При сравнении достигнутых на 01.07.02 г. величин активов, капитала, обязательств нельзя сказать, что они стали лучше или хуже значений на 01.04.02 г., но начиная со второго квартала 2002 г. в учете признаются только активы, способные создавать прибыль.

Переоценка основных средств по текущей рыночной стоимости с учетом расходов на продажу по данным независимого оценщика приводит к снижению реальной стоимости активов. Показатель рентабельности авансированного капитала в этом случае не изменится. Но он изменится по состоянию на 01.10.02 г. при получении прибыли за III квартал 2002 г. в том же размере, что и за II квартал 2002 г. (48 9 тыс. руб.) и увеличении значения капитала на эту же сумму и составит 3,3%, что соответствует концепции капитала.