Правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации

Актуальность темы

диссертационного исследования определяется теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся финансово-правового и гражданско-правового регулирования обязательного аудита в Российской Федерации.

Институт независимого аудита в условиях рыночной экономики является одной из необходимых составляющих финансового контроля за деятельностью экономических субъектов, осуществляемого в любом государстве. Его роль невелика в обществе, в котором преобладает государственная собственность, управляемая административно-командными методами, и осуществляется тотальный контроль за финансово-хозяйственной деятельностью субъектов. В условиях происходящего переосмысления роли государства в экономике происходит и осознание изменившихся функций и форм осуществления финансового контроля. Поэтому в демократическом обществе с рыночными формами хозяйствования, когда в нормальном развитии рыночных отношений, обеспечении надежной защиты от финансовых рисков заинтересован не только каждый субъект экономической деятельности в отдельности, но и общество, государство в целом, роль аудита значительно возрастает.

В конце XIX — начале XX столетия основополагающей категорией науки о финансах и науки финансового права было понятие «финансовое хозяйство». Как писал В. А. Лебедев: «Финансовая наука есть наука. о финансовом хозяйстве. Поэтому в нее и должно входить изучение всего, что понимается под словом „хозяйство“. А хозяйство состоит из трех непосредственно связанных между собой операций: приобретения доходов, расходования их и выводов результатов хозяйничания».1 Эти выводы о результатах финансово-хозяйственной деятельности, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности, как раз и формируются с помощью.

1 Лебедев В. А. Финансовое право. Т.1. СПб., 1889. С. 234. аудита, который позволяет подтвердить достоверность информации, содержащейся в финансовых отчетах экономических субъектов. Наличие же достоверной финансовой информации, подтвержденной независимым лицом, позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия принятия ряда экономических решений. Это как никогда актуально в условиях глобализации экономики, появления транснациональных корпораций. Сегодня крупный бизнес интернационален, а процесс изменений и его влияние распространяются с большой скоростью. Операции крупного бизнеса по своим масштабам глобальны, так же как спрос на финансовые ресурсы и их предложение. Поэтому именно независимый аудит способен удовлетворить интересы широкого круга заинтересованных лиц в обеспечении достоверности финансовой информации, содержащейся в финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций в условиях современной экономики.

Обязательный аудит, являясь одним из основных средств, понуждающих экономические субъекты предоставить достоверную информацию об их реальном финансовом положении заинтересованным пользователям финансовой информации, на современном этапе приобретает особую значимость.

В российском праве институт аудита как независимый финансовый контроль возник только в 80-е годы XX столетия, причем была установлена обязательность аудита. При этом правовые основы осуществления аудиторской деятельности были определены лишь в 1993 г. с принятием Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных указом Президента РФ от 22 декабря 1993 года № 2263. Этот нормативный акт просуществовал вплоть до 2001 г., когда был принят Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», обусловивший начало процесса реформирования нормативно-правовой базы аудита.

Вместе с тем, следует отметить, что ряд актуальных вопросов аудиторской деятельности до сих пор не решен. Существует целый ряд научных проблем, которые либо мало изучены, либо вовсе остаются вне поля научных изысканий. Прежде всего, к ним следует отнести недостаточность исследования теоретических основ аудита, определения правовой природы аудиторской деятельности, а также критериев и условий осуществления обязательного аудита. Требует научного обоснования и уточнения понятийный аппарат в сфере аудита. Недостаточно изучены виды аудиторской деятельности, что приводит к включению в перечень сопутствующих услуг видов деятельности, представляющих собой самостоятельные виды предпринимательской деятельности, осуществление которых требует соблюдения специальных требований и условий. Кроме того, необходима четкая теоретическая основа для решения проблем, связанных с государственным и общественным регулированием аудиторской деятельности. Научное осмысление и законодательное регулирование аудиторской деятельности, в целом, и обязательного аудита, в частности, должно вестись в направлении выработки единых начал, принципов, категорий, свойственных финансовому контролю, учитывая при этом, что аудиторская деятельность является одним из видов предпринимательской деятельности.

Следует также указать, что в современной юридической литературе мало внимания уделяется правовому регулированию аудита. При этом в основном исследуются общие вопросы аудиторской деятельности, порядка осуществления аудита и т. п., в меньшей степени затрагивается обязательный аудит. Между тем проблемы, связанные с правовыми основами обязательного аудита представляются актуальными как для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в части определения условий его осуществления, так и для экономических субъектов, подпадающих под обязательный аудит, в части определения и уточнения критериев его проведения, а также для пользователей финансовой информации, заинтересованных в предоставлении гарантий получения достоверной информации.

Теоретической основой диссертационной работы послужили научные труды, монографические и диссертационные исследования по общим вопросам теории права, проблемам финансового, гражданского, предпринимательского, административного, и других отраслей права, а также труды по экономике и финансам.

Комплексный анализ правового регулирования обязательного аудита в Российской Федерации предопределил необходимость изучения научных работ таких известных ученых экономистов, как С. М. Бычкова, Ю. А. Данилевский, П. И. Камышанов, A.B. Крикунов, Н. Т. Лабынцев, В. И. Подольский, А .Я. Руф, A.A. Савин, В. В. Скобара, Я. В. Соколов, В. П. Суйц, A.A. Терехов, и др. В целях разработки и углубления теоретических основ обязательного аудита весьма полезен зарубежный опыт, нашедший отражение в трудах Р. Адамса, А. Э. Аренса, Д. Кармайкла, Дж. К. Лоббека, Д. Робертсона и др.

Особое внимание при проведении исследования уделено работам ученых правоведов по общей теории государства и права: А. Б. Венгерова, Н. И. Матузова, A.B. Малько, B.C. Нерсесянца, Л. И. Спиридонова, O.P. Халфиной, и др.- по финансовому праву: А. Ю. Викулина, Л. К. Вороновой, Е. Ю. Грачевой, В. В. Гущина, О. Н. Горбуновой, М. Д. Загряцкова, М. В. Карасевой, А. Н. Козырина, В. А. Лебедева, Е. А. Ровинского, В. М. Родионовой, Г. А. Тосуняна, Н. И. Химичевой, В. И. Шлейникова, С. О. Шохина, A.A. Ялбулганова и др.- по гражданскому и предпринимательскому праву: М. М. Агаркова, М. И. Брагинского, В. В. Витрянского, A.B. Габова, Е. П. Губина, И. В. Дойникова, И. В. Ершовой, С. Э. Жилинского, А. Ю. Кабалкина, Н. В. Козловой, А. Я. Курбатова, B.C. Мартемьянова, О. М. Олейник, Б. И. Путинского, Е. А. Суханова, Л. А. Чеговадзе и др.

При подготовке диссертации использованы также диссертационные исследования А. Г. Григорьевой, В. А. Захарова, А. О. Иншакова, Д. Е. Качановского, М. Е. Ковешникова, М. Ю. Масалина, С. Я. Нелюбина, Д.В.

Нефедова, Ю. В. Петровичевой, М. В. Савчука, Т. Ю. Серебряковой, H.A. Синельниковой, Л. Б. Ситдиковой, И. В. Тордии, Д. В. Уткина, Е. И. Филюшиной и др.

Несмотря на определенное количество работ, связанных с данной тематикой, вопросам правового регулирования обязательного аудита, не было уделено должного внимания. Современные исследования представляют собой либо небольшие статьи в периодических научных изданиях, либо комментарии действующего законодательства, либо параграфы отдельных учебников и учебных пособий, написанных в большинстве случаев учеными-экономистами. При этом данные работы не исчерпывают всех практических и теоретических проблем, возникающих при осуществлении обязательного аудита. Поэтому институт обязательного аудита нуждается в комплексном исследовании.

Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе финансово-правовой и гражданско-правовой регламентации обязательного аудита в Российской Федерации.

Предметом исследования выступают нормы финансового, административного и гражданского права, регулирующие общественные отношения, складывающиеся в процессе осуществления обязательного аудита.

Целью диссертационного исследования является комплексное изучение правового института обязательного аудита в Российской Федерации, определение содержания понятий «аудиторская деятельность», «обязательный аудит», выявление и теоретическое осмысление проблем финансово-правового и гражданско-правового регулирования обязательного аудита, а также формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.

Достижение поставленной цели обусловило необходимость решения следующих основных задач:

— выявить и проанализировать экономико-правовую сущность аудиторской деятельности;

— раскрыть понятия «аудиторская деятельность», «аудит» и «финансовый контроль», определить их содержание и правовую природуисследовать роль и место аудита в системе финансового контроля, выявить сходства и различия аудита и ревизии как форм финансового контроля;

— исследовать историю возникновения и развития института обязательного аудита как формы финансового контроля, в том числе, и за рубежом, определить роль международных стандартов аудита в становлении этого института в Российской Федерацииисследовать системообразующие признаки обязательного аудита как формы финансового контроля по российскому законодательству;

— определить характер аудиторских правоотношений, установить субъектный состав правоотношений, возникающих из обязательного аудита, и их объектпроанализировать условия осуществления обязательного аудита как формы финансового контроля в Российской Федерации;

— выявить пробелы и перспективы совершенствования норм финансового и гражданского законодательства об обязательном аудите, разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.

Методологической основой исследования послужил диалектико-материалистический метод познания и основанные на нем общенаучные и частно-научные методы: анализ, синтез, системно-структурный и системно-функциональный, исторический, лингвистический, технико-юридический, метод сравнительного правоведения и другие научные методы познания социально-экономических процессов. Pix использование позволило диссертанту исследовать рассматриваемые объекты во взаимосвязи и единстве, целостно, всесторонне и объективно. Используемые в диссертации методы не исключают возможности в отдельных случаях простого изложения фактов в качестве необходимой аргументации, обладающей достаточной доказательственной силой и выявляющей особенности исследуемого вопроса.

Научная новизна диссертационного исследования предопределяется необходимостью исследования правовых аспектов обязательного аудита как формы финансового контроля за финансово-хозяйственной деятельностью экономических субъектов. Настоящая диссертация является одной из первых попыток комплексного исследования обязательного аудита в условиях глобализации экономики и перехода Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности. В диссертации сформулированы необходимые для целей исследования понятия, в том числе, понятие обязательного аудита и аудиторской деятельности, а также раскрывается существующий механизм регулирования обязательного аудита, выявляются пробелы и противоречия в действующем законодательстве и предлагаются пути решения наиболее острых теоретических и практических вопросов правового регулирования аудита.

Основные положения, выносимые на защиту:

1.

Заключение

о том, что смешение двух самостоятельных понятий «аудит» и «аудиторская деятельность» является существенным недостатком Федерального закона «Об аудиторской деятельности», кроме того, указание на предпринимательский характер аудиторской деятельности в значительной степени ограничивает ее. Автор предлагает:

А) Под аудиторской деятельностью понимать деятельность по организации, методическому обеспечению аудита, а также проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг, осуществляемое на профессиональной основе лицами, получившими статус аудитора или аудиторской организации в порядке, установленном Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».

Б) Аудит как форму финансового контроля определять как отношения по осуществлению независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иной информации о финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей.

2. Авторское определение обязательного аудита как формы финансового контроля, под которым следует понимать отношения по осуществлению ежегодной обязательной аудиторской проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации и индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных законом.

3. Вывод о том, что при осуществлении аудиторской проверки, учитывая длящийся характер аудиторского правоотношения, правовое значение должно придаваться наличию заинтересованности с момента направления аудируемому лицу письма-обязательства о проведении аудита вплоть до момента выдачи аудиторского заключения.

4. Вывод о том, что ослабление государственного контроля за аудиторской деятельностью, в частности, упразднение такой его формы как лицензирование, представляется нецелесообразным и преждевременным, не соответствующим интересам государства и пользователей информации, предоставляемой аудиторами.

5. Предложение закрепить в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» закрытый перечень организационно-правовых форм аудиторских организаций, исключив из него наряду с открытым акционерным обществом и форму унитарного предприятия, а также установить, что обязательный аудит могут осуществлять и индивидуальные аудиторы.

6. Вывод о том, что, определяя в пп.2 ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» организации, подлежащие обязательному аудиту, законодатель смешал два самостоятельных критерия — организационно-правовую форму и вид деятельности экономического субъекта. Представляется целесообразным разграничить указанные критерии, уточнив пп.1 и пп.2 ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Кроме того, в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» необходимо установить критерий обязательного аудита, связанный с источником формирования уставного (складочного) капитала, а также определить правовую организацию деятельности интегрированного экономического субъекта в качестве критерия обязательного аудита финансово-промышленных групп.

7. Предложение о том, что сумма активов баланса по состоянию на конец отчетного года в качестве критерия обязательного аудита как формы финансового контроля, установленного пп. З п. 1 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», должна определяться за исключением случаев, когда такие активы сформированы только за счет имущества, внесенного в качестве вклада в уставный (складочный) капитал юридического лица, при условии, что юридическое лицо на конец финансового года не осуществляло финансово-хозяйственную деятельность.

8. Вывод о том, что обязательный аудит в соответствии с пп.4 п. 1 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» необходимо распространить наряду с унитарными предприятиями, основанными на праве хозяйственного ведения, и на унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления (казенные предприятия).

9. Предложение исключить оценку стоимости имущества и оценку предприятий как имущественных комплексов из перечня сопутствующих услуг, предусмотренного п. 6 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», в связи с тем, что оценочная деятельность является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, в отношении которой установлены специальные профессиональные требования.

10. Вывод о том, что условием осуществления обязательного аудита должно служить обязательное страхование гражданской ответственности аудиторской организации за причинение вреда имуществу других лиц и нарушение договора, что влечет за собой необходимость внесение изменений в ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

11. Вывод о том, что в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях следует предусмотреть норму, устанавливающую ответственность за непроведение (уклонение от проведения) или препятствование проведению обязательной аудиторской проверки.

12. С целью усиления публично-правового значения обязательного аудита предложение определить правовые последствия представления налогоплательщиком модифицированного аудиторского заключения. В связи с чем, дополнить статью 32 Налогового кодекса РФ «Обязанности налоговых органов» пунктом 4:

Налоговые органы в случае представления налогоплательщиком модифицированного аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской отчетности обязаны провести камеральную налоговую проверку в порядке, предусмотренном статьей 88 настоящего Кодекса.

Примечание. Под модифицированным аудиторским заключением в настоящей статье понимается аудиторское заключение с отрицательным мнением (отрицательное заключение) и аудиторское заключение с отказом от выражения мнения".

Теоретическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы развивают и дополняют понятийный аппарат института аудиторской деятельности, позволяют переосмыслить важные аспекты правового регулирования обязательного аудита в Российской Федерации. Предложения и рекомендации обобщают и дополняют научные знания о сущности института обязательного аудита и могут служить основой для последующих научных исследований в рассматриваемой области.

Практическая значимость исследования заключается в том, что проведенный анализ законодательства, сформулированные выводы и предложения могут быть использованы в законотворческой деятельности по дальнейшему совершенствованию гражданского, административного и налогового законодательства, правоприменительной деятельности государственных органов, осуществляющих контроль в сфере аудиторской деятельности. Возможно использование теоретических положений диссертации аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, заказчиками аудиторских услуг при заключении соответствующих договоров, в учебном процессе при преподавании курсов предпринимательского и финансового права в высших и средних юридических учебных заведениях, при подготовке методических рекомендаций и учебных пособий по теме диссертационного исследования.

Апробация результатов исследования. Основные научные положения, выводы и рекомендации, сформулированные автором в диссертационном исследовании, нашли свое отражение в опубликованных статьях по теме диссертационного исследования. Некоторые положения диссертационного исследования были внедрены и использованы в учебном процессе при чтении лекций и проведении семинарских занятий по гражданскому и предпринимательскому праву, при преподавании спецкурса «Правовое регулирование аудиторской деятельности» в Московском гуманитарном университете, а также при подготовке методических материалов по программе проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата в области общего аудита в Учебно-методическом центре по аттестации, обучению и повышению квалификации аудиторов при Российской академии кадрового обеспечения агропромышленного комплекса и Учебно-методическом центре «Бухучет и аудит» при Государственном университете — Высшей школе экономики. Отдельные предложения диссертанта апробированы в выступлениях автора на VI Всероссийской научно-практической конференции «Аудит в России (актуальные проблемы аудита, бухгалтерского учета и налогообложения)» (г. Москва, 25−28 мая 2004 г.), на Научных конференциях аспирантов и докторантов Московского гуманитарного университета (г. Москва, 19 декабря 2004 года, 19 мая 2005 года), на Общероссийской научно-практической конференции «Правовые проблемы экономической, административной и судебной реформы в России» (г. Москва, 20−21 декабря 2004 года), на VII Всероссийской конференции «Аудит, бухгалтерский учет и налогообложение в России-2005» (г. Москва, 2005 г.).

Эмпирической базой исследования послужило анкетирование по специально разработанной методике 123 представителей среднего и малого бизнеса на рынке аудиторских услугконтент-анализ основных периодических изданий, материалов, размещенных в сети Интернет, по вопросам правового регулирования обязательного аудита (2004;2005 гг.). Кроме того, проанализированы Правила страхования гражданско-правовой ответственности аудиторов ОАО «Русская Страховая Компания», ООО «Страховой альянс «Фиделити», ОСАО «Россия», ОАО «РОСНО», ОАО «Страховая компания «Дальакфес», страховой группы «Спасские ворота" — изучены 7 аудиторских заключений по результатам проведения обязательного аудита бухгалтерской отчетности организаций за 2003 и 2004 годы, проведенного ООО «СИТИАУДИТ» (лицензия на осуществление аудиторской деятельности №Е 7 306 от 6 мая 2005 г. выдана Министерством финансов РФ), ЗАО «БДО Юникон» (лицензия на осуществление аудиторской деятельности №Е 547 от 25 июня 2002 г.), ЗАО «Аудиторско-консультационная группа развития бизнессистем» (лицензия на осуществление аудиторской деятельности №Е 440 от 25 июня 2002 г.), ООО «Аудит-Контур» (лицензия на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита № 7 812 от 3 апреля 2001 г.).

Структура диссертации определена кругом исследуемых проблем, ее целями и задачами. Порядок организации диссертационной работы направлен на полное и логическое раскрытие темы исследования. Работа состоит из введения, двух глав, объединяющих семь параграфов, заключения, списка использованной литературы и нормативно-правовых актов.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Проведенное исследование проблем правового регулирования обязательного аудита по российскому законодательству позволяет сделать автору следующие общие выводы и научно-практические рекомендации:

Независимый аудиторский контроль является одним из составляющих элементов системы финансового контроля наряду с государственным финансовым контролем и общественным контролем.

Оптимальным правовым режимом для независимого аудиторского контроля является режим установленный для предпринимателей, но с определенными особенностями, обусловленными характером аудиторской деятельности, сочетанием публичных и частных интересов. Вместе с тем, законодательное определение аудиторской деятельности не отражает финансово-правовой сущности аудита, ограничиваясь лишь указанием на ее предпринимательский характер. Кроме того, существенным недостатком действующего Закона об аудиторской деятельности является смешение двух самостоятельных понятий: «аудит» и «аудиторская деятельность». Представляется необходимым, внести изменения в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», разграничив и уточнив понятия «аудиторская деятельность» и «аудит».

Аудит наряду с ревизией является способом осуществления финансового контроля, характерным для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Ревизионные проверки используют, как правило, органы, осуществляющие надзор за финансово-хозяйственной деятельностью хозяйствующих субъектов. Это могут быть как вышестоящие органы, специализированных органов государственного надзора, другие органы в пределах их компетенции, так и ревизионные органы, формируемые в организациях частного сектора экономики. Несмотря на определенное сходство между аудитом и ревизией в организационных подходах к их проведению и используемых способах и методах, их нельзя смешивать, так как в конечном итоге основания проведения аудита и ревизии различные, как и различен характер связей между лицом, осуществляющим проверку (аудитором, ревизором) и проверяемым субъектом, а также правовые последствия по результатам проводимой проверки экономического субъекта.

Независимый аудит не противопоставляется государственному финансовому контролю, а является значительным подспорьем в работе государственных органов финансового контроля, поскольку установление обязательности осуществления аудита в отношении определенных субъектов позволяет государству сэкономить значительные средства на проведении контрольно-ревизионных мероприятий.

При анализе основных этапов развития аудита, как за рубежом, так и в России, были выявлены два основных фактора, обусловивших появление данного института: финансовые кризисы и появление совместных предприятий.

Установление обязательности аудиторских проверок в силу закона в зарубежных странах явилось следствием эволюционного развития аудита. Бурный рост промышленного производства, укрупнение капитала, развитие страховых компаний, банков и акционерных обществ, а также вызванные этим многочисленные банкротства к середине XIX столетия обусловили необходимость усиления независимого финансового контроля за деятельностью компаний с ограниченной ответственностью. Критериями обязательных ежегодных аудиторских проверок по законодательству англоамериканских и большинства европейских стран являются сумма активов баланса, выручка с оборота и численность наемных работников организации на конец отчетного года. При этом от обязательного независимого аудита освобождаются малые предприятия.

На сегодняшний день в результате различного подхода к подготовке финансовой отчетности в каждой отдельно взятой стране сложилось три модели регулирования аудиторской деятельности: британо-американская, континентальная и южно-американская. При этом британо-американская модель характеризуется преобладанием общественного регулирования аудита, т. е. в странах этой группы значительную роль играют профессиональные организации аудиторов. Континентальная и южноамериканская модели ориентированы на государственное регулирование учета и аудита. Наиболее важными факторами, обуславливающими различие в финансовой отчетности, являются источники финансирования организаций, имеющаяся правовая база, а также связь между отчетностью и налогообложением.

Переход экономики Советского Союза на рыночные методы управления народным хозяйством в 80−90-е годы XX столетия повлек за собой возникновение аудита как необходимого элемента рыночной инфраструктуры и одной из составляющих системы финансового контроля в условиях рыночной экономики. В отличие от западных стран, где становление аудита явилось результатом эволюционного развития экономических отношений, возникновение российского аудита носит директивный характер. Особенностью российского аудита является то, что он возник и развивался именно как обязательный.

Значительным шагом в развитии отечественного аудита, и в частности, обязательного, явилось принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности», в котором были четко определены основания и условия проведения обязательных аудиторских проверок. Кроме того, Закон предусмотрел возможность осуществления наряду с государственным общественного регулирования аудиторской деятельности, осуществляемому профессиональными аудиторскими объединениями. Это является предпосылкой для дальнейшего реформирования российского аудита.

В соответствии с действующим законодательством основания проведения обязательного аудита могут быть установлены только федеральным законом. Требования об обязательном аудите, предусмотренные иными нормативными актами, являются противоречащими закону и не должны применяться. Не подпадает под понятие обязательности и требование о предоставлении аудиторского заключения, являющееся условием заключения какого-либо гражданско-правового договора. При этом необходимо уточнить законодательное определение обязательного аудита как формы финансового контроля, данное в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», указав в нем на основание проведения таких проверок.

Обязательный аудит как форма финансового контроля представляет собой определенную систему. Обязательным ежегодным аудиторским проверкам подлежат только те организации, которые отвечают установленным в законе критериям (системообразующим признакам). В качестве таковых выступают: организационно-правовая форма, вид деятельности и финансовые показатели деятельности экономического субъекта. При этом состав системообразующих признаков может быть различным.

Определяя в пп.2 ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» организации, подлежащие обязательному аудиту, законодатель смешал два самостоятельных критерия — организационно-правовую форму и вид деятельности экономического субъекта. Представляется целесообразным разграничить указанные критерии, уточнив пп.1 и пп.2 ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

Одним из критериев обязательного аудита как формы финансового контроля организаций, предусмотренных пп. З п. 1 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», является сумма активов баланса по состоянию на конец отчетного года. Представляется, что сумма активов баланса в данном случае должна определяться за исключением случаев, когда такие активы сформированы только за счет имущества, внесенного в качестве вклада в уставный (складочный) капитал юридического лица, при условии, что юридическое лицо на конец финансового года не осуществляло финансово-хозяйственную деятельность.

Обязательный аудит в соответствии Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» необходимо распространить наряду с унитарными предприятиями, основанные на праве хозяйственного ведения, и на унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления (казенные предприятия).

В соответствии с Федеральным законом «О финансово-промышленных группах» обязательному аудиту подлежат финансово-промышленные группы. Учитывая, что они не являются юридическими лицами, однако, нельзя не признавать их в качестве самостоятельных субъектов предпринимательской деятельности, в качестве критерия обязательного аудита здесь можно определить правовую организацию деятельности интегрированного экономического субъекта.

В соответствии с законом наличие аудиторского заключения требуется при совершении сделок залога, купли-продажи, приватизации предприятия как имущественного комплекса. Однако это не является случаем осуществления обязательного аудита в смысле статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», поскольку речь идет только об оценке состава и стоимости имущества предприятия, но не собственно аудите.

При этом оценочная деятельность является самостоятельным видом предпринимательской деятельности. Необходимо разграничить функции аудитора и оценщика при заключении сделок с предприятием как имущественным комплексом, предусмотрев в законодательстве, что состав имущества, относящегося к предприятию, должен подтверждаться заключением аудитора, а оценка указанного имущества устанавливаться независимым оценщиком. Кроме того, оценку стоимости имущества и оценку предприятий как имущественных комплексов необходимо исключить из перечня сопутствующих услуг, предусмотренного Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».

В действующем Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» отсутствует критерий обязательного аудита, связанный с источником формирования уставного (складочного) капитала. Представляется целесообразным закрепить в законодательстве норму, предусматривающую проведение обязательного аудита как формы финансового контроля организаций, созданных с участием иностранного капитала, независимо от доли иностранного инвестора в уставном (складочном) капитале организации. Проведение обязательной аудиторской проверки в данном случае является мерой по охране и защите интересов государства в сохранении своих денежных ресурсов, так как помогает выявить и устранить случаи занижения налогооблагаемой базы, неправильной квалификации сделок, отраженных в бухгалтерской и иной финансовой документации юридического лица.

Аудиторские правоотношения, возникающие в ходе осуществления обязательного аудита как формы финансового контроля, носят комплексный характер. Они обладают как общими признаками, присущими любому правоотношению, так и специфическими. Однако последние не позволяют отнести аудиторские правоотношения к какой-либо одной конкретной отрасли права. Аудиторское правоотношение можно определить как отношение между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), аудируемым лицом, кредиторами, собственниками, учредителями, уполномоченными государственными органами и профессиональными аудиторскими объединениями по поводу осуществления независимой проверки бухгалтерского учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и иной информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, а также организации контроля за осуществлением аудиторской деятельности.

Объектом правоотношений, возникающих из обязательного аудита, являются услуги, т. е. действия по проведению аудиторской проверки, не имеющие материализованного результата, он не может быть отделен от самой деятельности субъекта и потребляется в результате ее осуществления. Посредством совершения указанных действий в ходе осуществления аудита субъекты правоотношения, в конечном счете, удовлетворяют свой интерес в получении достоверной финансовой информации, на основе которой возможно принятие финансово-значимых решений.

Под воздействием права, как особого регулятора поведения субъектов, общественные отношения, возникающие в ходе осуществления аудиторской деятельности, облекаются в правовую форму, приобретая свойство правовых отношений, т. е. при помощи права государство устанавливает определенные рамки, пределы поведения субъектов аудиторского правоотношения, конкретизируя его содержание посредством установления субъективных прав и субъективных юридических обязанностей участников. При этом общий (неперсонифицированный) характер субъективных прав и обязанностей субъектов аудиторского правоотношения, закрепленных, в частности, в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», посредством заключения договора возмездного оказания аудиторских услуг приобретают индивидуальный характер, так как становятся обязательными для конкретного участника аудиторского правоотношения.

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» целесообразно закрепить закрытый перечень организационно-правовых форм создания аудиторских организаций, исключив из него наряду с открытым акционерным обществом и форму унитарного предприятия. Исключение же индивидуальных аудиторов из числа субъектов, имеющих право проводить обязательный аудит, ограничивает свободу выбора гражданами организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности. Необходимо закрепить в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» норму, предусматривающую возможность для индивидуальных аудиторов проводить обязательные аудиторские проверки.

В целях реализации одного из основополагающих принципов аудита — принципа независимости — при осуществлении аудиторской проверки у аудитора должна отсутствовать имущественная, служебная, родственная и иная заинтересованность в отношении аудируемого лица. При этом, по мнению автора, учитывая длящийся характер аудиторского правоотношения, правовое значение должно придаваться наличию заинтересованности с момента направления аудируемому лицу письма-обязательства о проведении аудита вплоть до момента выдачи аудиторского заключения.

Совершенствование законодательства в области регулирования аудиторской деятельности идет по пути расширения полномочий профессиональных аудиторских объединений, снижения роли государства в сфере контроля за рынком аудиторских услуг. Однако, по мнению автора, ослабление государственного контроля, в частности, упразднение такой его формы как лицензирование, в современных российских условиях представляется нецелесообразной и преждевременной.

Страхование ответственности аудиторской организации при проведении обязательного аудита относится к обязательным видам страхования. Условия и порядок осуществления такого страхования должны определяться специальным федеральным законом. В настоящее время закон о страховании гражданской ответственности аудиторов отсутствует, в результате норма ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» об обязательном страховании ответственности аудиторов носит декларативный характер.

При этом условием осуществления обязательного аудита должно служить обязательное страхование гражданской ответственности аудиторской организации за причинение вреда имуществу других лиц и нарушение договора, что влечет за собой необходимость внесение изменений в ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

Учитывая отмену лицензирования аудиторской деятельности, представляется необходимым распространить обязательное страхование ответственности и на случаи осуществления инициативного аудита.

При проведении обязательного ежегодного аудита унитарных предприятий, а также организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, аудиторская организация отбирается на основе конкурса. В целях устранения коллизии норм Гражданского кодекса РФ и Федерального закона «Об акционерных обществах» в ситуации, когда избранный в результате конкурса аудитор не будет утвержден общим собранием акционеров, представляется целесообразным, закрепить в Федеральном законе «Об акционерных обществах» норму, предусматривающую, что в случае необходимости избрания аудитора путем проведения открытого конкурса, к компетенции общего собрания акционеров относится утверждение состава конкурсной комиссии и условий конкурса, в части определения требований, предъявляемых к претендентам.

Аудиторское заключение является официальным документом, который отражает результаты осуществления независимого финансового контроля и содержит мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. При этом аудиторское заключение нельзя рассматривать в качестве процессуального средства доказывания в отличие от экспертного заключения, выдаваемого по результатам проведения судебной экспертизы.

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» предусматривает, что лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с российским законодательством. Данная норма на сегодняшний день является скорее декларативной, а не бланкетной. Необходимо в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях предусмотреть норму, устанавливающую ответственность за непроведение (уклонение от проведения) или препятствование проведению обязательной аудиторской проверки.

С целью усиления публично-правового значения обязательного аудита представляется необходимым определить последствия представления налогоплательщиком модифицированного аудиторского заключения. В связи с чем, внести дополнения в статью 32 Налогового кодекса РФ.