Формирование финансовой отчетности в условиях реформирования бухгалтерского учета

Актуальность темы

исследования. В последние годы в мире значительно активизировались процессы, происходящие в области гармонизации правил и принципов формирования финансовой отчетности.

Актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в России является его сближение с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Сближение с мировой практикой ведения бухгалтерского учета — необходимое условие для активного вхождения России в международные рынки капитала. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Стимулами для перехода на МСФО экономики РФ являются:

— приток иностранных инвестиций в экономику России;

— прозрачность российских предприятий для перехода к справедливому рынку капиталов;

— выход на зарубежные рынки капитала российских предприятий;

— представление справедливой информации об эмитентах.

В России в результате проведенных в последние годы мероприятий бухгалтерская отчетность в большей степени стала отвечать международным требованиям.

Современный бухгалтерский учет, находясь в стадии реформирования, постоянно ведет поиски оптимальных механизмов, способных должным образом представить происходящие в экономике перемены.

Для того чтобы определить дальнейшие пути реформирования бухгалтерского учета, необходимо выявить различия на концептуальном уровне: в отношении понимания достоверности, трактовки активов/имущества, применения метода начисления, требований осмотрительности и сопоставимости.

В российском законодательстве, в отличии от МСФО, не установлено, что активы, капитал, обязательства, доходы, расходы являются элементами информации, связанными с измерением финансового положения и результата деятельности предприятия. Отсутствуют условия признания данных элементов в отчетности.

Эти отличия проявляются в разном порядке оценки и отражения в отчетности отдельных видов активов, пассивов и операций по формированию отчетных показателей об основных средствах, лизинговых операциях, нематериальных активов, расходах, произведенных по усмотрению компании и др.

Адаптация российского бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности связана с проблемами методического характера.

Предприятия в современных условиях хозяйствования не устраивает формирование традиционной бухгалтерской отчетности. Западная практика и мировой опыт используют большой инструментарий в области оценки объектов бухгалтерского учета и методов отражения их в отчетности в зависимости от целей пользователей. МСФО, в которых содержатся требования к составлению финансовой отчетности, не всегда могут быть применимы в условиях российской бухгалтерской практики, поскольку российские нормативные документы не адаптированы в большинстве своем к требованиям международных стандартов.

Труды многих ученых: П. С. Безруких, И. А. Белобжецкого, КА. Блатова, Н. Р. Вейцмана, А. М. Галагана, Л. Н. Гальперина, В. Б. Ивашкевича, З. В. Кирьяновой, В. В. Ковалева, Н. С. Лунского, Е. А. Мизиковского, В. Д. Новодворского, С. А. Николаевой, В. Ф. Палия, Я. В. Соколова и др. — посвящены проблемам отчетности, структуризации ее разделов, статей, порядку составления и др. Особый научный интерес представляют содержание и методологические подходы ученых-экономистов к построению бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Однако до настоящего времени не раскрыты содержание финансовой отчетности и ее отличия от бухгалтерской, нет достаточного правового обеспечения процедуры составления финансовой отчетности, ориентированной на различные цели управления и разных пользователей.

Актуальность, экономическая важность вопросов формирования финансовой отчетности для использования ее при принятии решений пользователями и недостаточная изученность их в российской экономической науке обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг исследуемых вопросов.

Цель и задачи диссертации. Цель диссертационного исследования заключается в создании методических основ формирования финансовой отчетности, а также в разработке механизмов использования ее информации внешними пользователями.

Для достижения поставленных целей исследования в работе решены следующие задачи:

— раскрыть сущностную характеристику и дать определение финансовой отчетности с позиции международных стандартов для российских организаций;

— дать обоснование элементов финансовой отчетности как системы показателей об имущественном и финансовом положении организации;

— раскрыть логическую структуру и содержание Баланса и Отчета о прибылях и убытках в составе финансовой отчетности;

— дать сравнительную характеристику используемых бухгалтерских оценок при формировании отчетности по требованиям МСФО и положений по бухгалтерскому учету;

— разработать методику формирования прибыли в текущих рыночных ценах для отражения ее в финансовой отчетности;

— разработать методику трансформации финансовой отчетности российских организаций;

— обосновать теоретические и методические подходы к консолидации трансформированной финансовой отчетности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и методические положения и разработки по вопросам формирования балансовых показателей и составления отчетности. Объектами исследования являются бухгалтерская практика формирования отчетности, международные стандарты финансовой отчетности.

Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматриваются вопросы оценки активов, обязательств, формирование показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций. Использованы международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), американские и британские ГААП, законодательство Российской Федерации и нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету.

В процессе исследования применялись следующие общенаучные методы: анализ, моделирование, конкретизация, классификация, группировка, системный и комплексный подходы к получению доказательств, а также абстрактно-логические методы исследования.

Научная новизна диссертационного исследования находит свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса научно-методологических и методических вопросов, связанных с совершенствованием финансовой отчетности организаций и ее адаптации к требованиям международных стандартов. Это позволяет получить информацию для пользователей о состоянии имущества организации, его источников финансирования, капитале и о результатах финансово-хозяйственной деятельности с использованием рыночных оценок. В процессе исследования получены следующие научные результаты:

— обосновано с точки зрения международных стандартов различие понятий бухгалтерской и финансовой отчетности, дано определение и раскрыта сущность финансовой отчетности для российских организаций;

— раскрыто содержание элементов финансовой отчетности как системы показателей об имущественном и финансовом положении организации, обоснованы критерии признания отдельных показателей для отражения их в финансовой отчетности;

— на основе анализа логической структуры формирования финансового результата обосновано содержание отчета о прибылях и убытках в составе финансовой отчетности организаций и предложен иной формат показателей Отчета о прибылях и убытках для формирования финансового результата по текущим ценам;

— на основе сравнительной характеристики бухгалтерских оценок, пример" няемых при формировании показателей отчетности, сформулированы новые требования к отражению отдельных показателей: основных, нематериальных активов и дебиторской задолженности в финансовой отчетности;

— разработана методика формирования прибыли, позволяющая на основе корректировки балансовой прибыли, определить прибыль в текущих рыночных ценах для отражения ее в финансовой отчетности;

— определены направления совершенствования финансовой отчетности российских организаций на основе трансформации показателей с учетом их оценки по текущей рыночной стоимости;

— обоснована возможность и предложена методика консолидации трансформированной финансовой отчетности российских организаций, содержащая в своей основе агрегированную и аналитическую структуру консолидированного баланса, консолидированного отчета о прибылях и убытках.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в обосновании и оценке показателей, отражаемых в составе форм финансовой отчетности, отвечающей интересам пользователей и требованиям международных стандартов.

Практическая ценность диссертационной работы заключается в том, что использование ее теоретических положений и практическая реализация результатов исследования дают возможность трансформировать бухгалтерскую отчетность российских организаций в финансовую, отвечающую требованиям международных стандартов и специфическим особенностям российской экономики. Практические разработки и методики, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы российскими организациями, публикуемыми свою отчетность.

В процессе проведения научно-исследовательских работ и практической реализации результатов исследования применялись разные формы апробации результатов, объясняющие достоверность полученных результатов на различных стадиях: наблюдение, характеристика полученных данных, обработка результатов.

Основные теоретические и практические результаты исследования рассмотрены и одобрены на научно-практических конференциях, проводившихся на базе Марийского государственного технического университета, Марийского государственного университета в г. Йошкар-Ола. Отдельные положения диссертации внедрены в практику деятельности ОАО «Волжский древкомбинат-Марий Эл», ОАО «Ремонтно-монтажный комбинат», ОАО «Марийский ЦБК», ООО «Марийский НПЗ», ЗАО «Йошкар-Оластрой» .

Основные положения диссертации отражены в 8 печатных работах общим объемом 2,3 печ. листа, в том числе авторских — 2,0 печ. листа.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений.

Заключение

Принятие решения реформирования российского бухгалтерского учета с целью приведения его в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности было обусловлено постепенным поворотом экономики России к внешнему миру, осознанием ее как зависимой и влияющей частью мировой хозяйственной системы. Это определяет основные направления изменений в хозяйственном механизме. Сложность решения этой задачи усугубляется тем обстоятельством, что бухгалтерский учет в России не отвечает полностью требованиям международных стандартов и интересам инвесторов.

Проведенное нами исследование позволяет сделать следующие выводы:

1. Обосновано с точки зрения международных стандартов различие в понятиях «бухгалтерская» и «финансовая» отчетность, дано определение финансовой отчетности для российских организаций.

В экономической и специальной литературе встречаются два термина отчетности: «бухгалтерская отчетность», на который ссылаются все нормативные акты по бухгалтерскому учету и «финансовая отчетность», который используется в отдельных законодательно-нормативных актах и специальной литературе. Сравнительная характеристика терминологии и подходов к ней, позволила определить отличия в понятиях «бухгалтерская» и «финансовая» отчетность.

По своей экономической сущности бухгалтерская отчетность традиционно основывается на концепции соответствия требованиям национального бухгалтерского законодательства, а финансовая отчетность — на стандартах, предусматривающих формирование и раскрытие показателей, отвечающих концепции рискового финансового капитала.

В работе дано авторское определение финансовой отчетности: финансовая отчетность — это система учетных показателей, отражающих финансово-хозяйственную деятельность предприятия, сформированных с применением финансовых инструментов, предусмотренных МСФО, и в оценке, позволяющей пользователям реально оценить изменения финансового положения и принять обоснованные экономические решения.

2. Систематизация принципов организации учета должна выполняться, по нашему мнению, на основе международных стандартов, поскольку принципы являются концептуальной основой учета, и их роль в построении отчетности весьма значительна. В работе проведена сравнительная характеристика принципов, признанных МСФО и отечественными бухгалтерскими стандартами — ПБУ. Высказана точка зрения, что нельзя отождествлять «принцип начисления» с установленными российскими стандартами учета и отчетности с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности: «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от времени фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами» [п. 6, ПБУ 1/98]. Такая трактовка принципа больше соответствует требованию своевременности [п. 7, ПБУ 1/98]. Метод начисления используется в международной практике как альтернатива кассовому методу и обязывает все доходы и расходы начислять на счетах бухгалтерского учета сразу после их признания.

3. В работе раскрыто содержание элементов финансовой отчетности как системы показателей об имущественном и финансовом положении организации, обоснованы критерии признания отдельных показателей для отражения их в финансовой отчетности.

Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения в балансе, являются активы, обязательства и капитал. Элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы.

Изучение содержания важнейших элементов финансовой отчетностидоходов и расходов позволило уточнить их определения, дать сравнительную классификацию по МСФО и ПБУ и сформулировать условия признания доходов и расходов для включения их в финансовую отчетность.

Критериями признания доходов в финансовой отчетности являются:

— существует вероятность того, что организация получит какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные данным объектом: оценка производится на основе доказательств, существующих на момент составления финансовой отчетности;

— признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств;

— принятие решения о включении объекта в доходы должно отвечать требованию существенности;

— доходы признаются, когда возникшее увеличение будущих экономических выгод, связанных с соответствующими активами, или уменьшение обязательств может быть измерено с достаточной степенью надежности.

Критериями признания расходов для их отражения в финансовой отчетности являются следующие:

— существует вероятность того, что организация потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные данным объектом: оценка производится на основе доказательств, существующих на момент составления финансовой отчетности. Признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения активов;

— принятие решения о включении объекта в расходы должно отвечать требованию существенности;

— важнейшим условием признания расходов является условие соответствия доходов и расходов, в соответствии с которым расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, имея в виду прямую связь между произведенными затратами и поступлениями по соответствующей статье.

4. На основе анализа логической структуры формирования финансового результата деятельности организаций обосновано содержание отчета о прибылях и убытках в составе финансовой отчетности. Отчет о прибылях и убытках составляется за определенный период времени и состоит из двух частей. Первая часть отражает приток (увеличение) активов и относится к категории доходов. Вторая часть отражает отток (уменьшение) активов, которые были использованы для получения доходов, и относится к категории расходов. Прибыль — это сумма, на которую доходы превышают расходы.

Исследование зарубежного опыта позволило представить автору отчет о прибылях и убытках российских организаций с использованием различных методов и разной степенью детализации показателей в форме сальдовой таблицы. На основе сопоставления форматов отчета о прибылях и убытках, рекомендуемых МСФО и применяемых в международной практике, а также исходя из разработанной методики формирования прибыли в текущих рыночных ценах, автором предложен иной формат Отчета о прибылях и убытках, в который внесен показатель «Корректировка прибыли (убытка) по текущим ценам». Это позволит формировать финансовый результат в Отчете о прибылях и убытках по текущим ценам, для представления его в составе финансовой отчетности.

Рекомендован иной формат раскрытия информации отчета о прибылях и убытках:

1. Выручка от продажи

2. Себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг)

3. Валовая прибыль

4. Коммерческие расходы

5. Управленческие расходы

6. Прибыль (убыток) от продаж

7. Проценты к получению

8. Проценты к уплате

9. Доходы от участия в других организациях

10. Прочие операционные доходы

11. Прочие операционные расходы

12. Внереализационные доходы

13. Внереализационные расходы

14. Прибыль (убыток) до налогообложения

15. Корректировка прибыли (убытка) с учетом текущих цен

16. Налоги на прибыль

17. Прибыль (убыток) отчетного года

5. Обращено внимание на формирование показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в соответствии с МСФО и российским законодательством.

Порядок корректировки величины нераспределенной прибыли в следствии исправления существенных ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном году, в российских положениях по бухгалтерскому учету пока не предусмотрен.

МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» отмечает, что пользователи финансовой отчетности должны иметь возможность сравнения данных отчетности на протяжении некоторого времени с целью определения тенденций в ее финансовом положении, результатах деятельности и движении денежных средств.

Отсутствие аналогичного порядка отражения существенных ошибок, искажающих финансовый результат прошлых отчетных периодов, нарушает принцип сопоставимости, согласно которого содержащаяся в финансовой отчетности информация должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других организаций. Даны рекомендации по порядку отражения существенных искажений в финансовой отчетности.

6. На основе сравнительной характеристики бухгалтерских оценок, применяемых при формировании показателей отчетности, сформулированы новые требования к отражению отдельных показателей финансовой отчетности в результате выявленных различий в подходах к оценке нематериальных активов, основных средств, дебиторской задолженности. Суть этих требований заключается в следующем:

— При отражении в финансовой отчетности нематериальные активы должны оцениваться «как активы, приносящие доход» по справедливой стоимости. Сопоставление этой стоимости с фактической ее величиной позволяет судить о «доходности» актива.

Особенностью переоценки и уценки нематериальных активов в процессе их использования в деятельности организаций должны раскрываться в пояснениях к финансовой отчетности.

— В отличие от порядка отражения в бухгалтерской отчетности оценки основных средств, подходы к их оценке в финансовой отчетности должны учитывать особенности, а именно в части уценки основных средств.

Уценивая объект основных средств, по нашему мнению, необходимо определять обесценение (снижение) стоимости объектов путем сравнения возмещаемой суммы, в качестве которой может выступать чистая продажная цена или ценность от использования с балансовой стоимостью. Если балансовая стоимость превышает обе величины, то только в том случае можно признать обесценение основных средств.

— При отражении в финансовой отчетности оборотных активов необходимо придерживаться единых правил. Однако, как было отмечено выше, стоимость незавершенного производства, в отличии от запасов, часть которых она представляет, отражается без каких-либо корректировок. По нашему мнению, незавершенное производство должно подлежать переоценке по текущей рыночной стоимости также как и другие запасы.

— При отражении в финансовой отчетности дебиторской задолженности, предназначенной для перепродажи, оценку, на наш взгляд, следует производить по текущей рыночной стоимости в том случае, если эта стоимость может быть определена. В случае невозможности определения текущей рыночной стоимости, оценку необходимо производить по дисконтированной стоимости.

7. Разработана методика формирования прибыли, позволяющая на основе корректировки балансовой прибыли с учетом поправок «на амортизацию», «на себестоимость реализованной продукции», «на чистый денежный оборотный капитал», «на отношение заемного и собственного капитала» определить прибыль в текущих рыночных ценах для отражения ее в финансовой отчетности.

Суть основополагающей идеи учета в текущих ценах взята автором из МСФО 15 «Изменения первоначальных цен товаров и услуг, используемых или финансируемых предприятием, влияют на сумму средств, необходимых для поддержания работоспособности чистых операционных активов» .

Учет в текущих ценах выполняется для достижения следующих целей:

1. Измерение прибыли предприятия. Выбранный предприятием метод измерения должен определить, превысили доходы текущие издержки или нет. Измерение прибыли позволяет судить о работоспособности предприятия.

2. Получение достоверного показателя прибыли на инвестированный капитал. Прибыль в текущих ценах при этом рассматривается как доля текущей стоимости эксплуатационных активов.

3. Содействие принятию эффективных управленческих решений по ценообразованию и контролю за уровнем издержек.

Первые две цели достигаются непосредственно через организацию учета. Третья цель может быть достигнута при предоставлении управлению (менеджерам предприятия) информации о суммарном эффекте поправок на прибыль.

Предложенная в работе методика определения и отражения в учете перечисленных поправок позволяет учитывать особенности функционирования российских предприятий и рассмотрена на примере бухгалтерской отчетности ОАО «Волжский древкомбинат Марий Эл» .

8. Раскрыты два подхода к трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Первый называют подходом с точки зрения инфляции, второй — подходом с точки зрения валюты. Речь идет лишь о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректированной на инфляцию, и, таким образом, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность. Ни один из указанных подходов в «чистом виде» на практике не применяется из-за недостаточной разработанности методик.

В настоящее время все существующие нестыковки и различия между отечественными положениями по бухгалтерскому учету и стандартами МСФО объединены в работе в три большие группы.

Сравнение или корректировку показателей для финансовой отчетности, соответствующей требованиям МСФО, следует проводить не только по показателям, влияющим на финансовый результат, как было нами показано в разделе 2.3. диссертации. Аналогичным процедурам, по мнению автора, можно подвергать и другие показатели, содержащиеся в составе основных элементов отчетности, используя при этом необходимые стандарты, для чего в работе приведена общая схема корректировки показателей финансовой отчетности.

При трансформации финансовой отчетности российских предприятий рублевые данные пересчитываются в валюту по различным курсам. Полученная разница носит название «трансформационная разница» и классифицируется как статья собственного капитала. Затем проводится перегруппировка полученных статей, выраженных в валюте, в соответствии с правилами международных стандартов. Кроме того, производятся корректировки отдельных статей, учет которых не соответствует международным стандартам.

9. Трансформация отчетности в соответствии с требованиями МСФО в российской практике необходима, прежде всего, для корпоративных организаций, каковыми является большая часть акционерных обществ и крупных коммерческих организаций, имеющих цель привлечения значимых инвесторов для своего развития. Часто такие организации являются «материнскими», имеющими дочерние предприятия. Это обязывает их по требованиям российского законодательства и в соответствии со стандартами представлять сводную (консолидированную) отчетность.

В работе обоснованы характеристики сводной и консолидированной отчетности и дано их сравнениена основе базовых теорий «единства», «интересов» уточнены принципы консолидации финансовых отчетовпредложены формы и структура агрегированного консолидированного баланса и консолидированного отчета о прибылях и убытках.

Проведенные результаты исследования, по нашему мнению, являются определенным вкладом в развитие теории и практики бухгалтерской и финансовой отчетности. Основные положения данной работы могут служить базой для совершенствования методики преподавания дисциплины: бухгалтерская (финансовая) отчетность, анализ бухгалтерской отчетности.