Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в Российской Федерации

Создание в России конкурентоспособной экономики, позволяющей стране находиться в сообществе развитых государств мира, является насущной задачей, выполнение которой невозможно без проведения мероприятий по совершенствованию правового регулирования налоговой системы в целом и налога на добавленную стоимость (далее — НДС) в частности.

Сложность и масштабность этой работы связана тем, что быстро меняющиеся в последние годы экономические и социальные условия вынуждали принимать множество нормативно-правовых актов о налогах, зачастую противоречащих друг другу, которые к тому же часто изменялись даже не вступив в силу. Такое положение прежде всего характерно для НДС. За 13 лет применения указанного налога нормы, регулирующие его установление, введение и взимание изменялись более 40 раз.

Говоря о НДС, следует отметить тот факт, что ему отводится особое место в налоговых системах различных стран. Исследуемый налог применяется более чем в 120 странах, 25 из которых являются членами ЕС. Поступления от этого налога составляют около 18 трлн. долл. в год — почти четверть всех государственных доходов в мире.

Широкое применение НДС в различных странах, его длительное функционирование (почти 60 лет) демонстрирует важную роль налога в формировании доходов бюджета, в воздействии на экономику и финансы предприятий, в определении ценовых показателей и пропорций.

В Российской Федерации НДС является молодым налогом. Впервые он был введен с 1 января 1992 года Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость"1 (далее — Закон о НДС), а с 1 января 2001 года.

1 Закон РФ от 06.12.91 № 1992;1 «О налоге на добавленную стоимость». // Ведомости СНД и ВС РСФСР. — 26.12.1991. -№ 52. — Ст. 1871. порядок его исчисления и уплаты регулируется Налоговым кодексом РФ (часть И, глава 21 «Налог на добавленную стоимость»).2.

В современной налоговой системе России НДС — самый сложный в исчислении налог, применение которого выявляет необходимость дополнительных разъяснений норм права и издания инструкций со стороны Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ.

Противоречивость и неопределенность норм, регулирующих установление, введение и взимание НДС, приводит к многочисленным конфликтным ситуациям во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов. Споры по этому налогу составляют около 40 процентов всех споров по вопросам налогообложения, рассматриваемых в Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации. Из числа дел, относящихся к федеральным налогам, рассматриваемых в Конституционном Суде Российской Федерации каждое четвертое связано с НДС.

Не смотря на огромное количество поправок, внесенных в законодательство, проблема правового регулирования НДС решена не полностью.

Вместе с тем, НДС формирует около половины всей доходной части федерального бюджета Российской Федерации и является самым эффективным налогом по критериям собираемости и степени участия в формировании государственного бюджета.

Вопросы правового регулирования НДС в настоящее время являются актуальными и практически востребованными, требующими.

2 Налоговый кодекс. Часть вторая. (Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ). // СЗ РФ. -07.08.2000. — № 32. — Ст. 3340.

3 Федеральные законы: от 19.06.2001 № 80-ФЗ «Об исполнении федерального бюджета за 1999 год». // СЗ РФ. — 25.06.2001. — № 26. — Ст. 2584- от 23.04.2002 № 39-Ф3 «Об исполнении федерального бюджета за 2000 год». // СЗ РФ. — 29.04.2002. — № 17. — Ст. 1602- от 07.06.2003 № 80-ФЗ «Об исполнении федерального бюджета за 2001 год». // СЗ РФ. — 09.06.2002. — № 23. — Ст. 2176- от 08.05.2004 № 35-Ф3 «Об исполнении федерального бюджета за 2002 год». // СЗ РФ. — 10.05.2004.-№ 19.-Ст. 1836. серьезного научного обоснования, что, в свою очередь, доказывает объективную необходимость изучения НДС с правовой точки зрения и демонстрирует научную значимость темы диссертационного исследования.

Степень разработанности темы исследования нельзя признать удовлетворительной. Несмотря на то, что НДС является объектом повышенного интереса юристов и экономистов, ему посвящены многочисленные публикации в специализированной литературе, но, несмотря на это, налог как правовая категория и как правовой институт комплексно не исследован.

В работах по теории налогового права основное внимание уделяется общей части налогового права, при этом НДС представлен схематично в ряду других налогов.4.

В настоящее время в юридической науке отсутствуют диссертационные исследования, объектом изучения которых являлись бы отношения по установлению, введению и взиманию НДС в России. Вместе с тем, НДС активно изучается отечественными исследователями как экономическая категория.5.

В многочисленных комментариях к Налоговому кодексу РФ в отношении НДС рассматривается лишь порядок применения норм права.6.

4 Налоговое право: Учебник. / Под ред. С. Г. Пепеляева. — М., 2004; Петрова Г. В. Общая теория налогового права. — М., 2004; Налоги и налоговое право. / Под ред. A.B. Брызгалина. -М., 1997; Грачева Е. Ю. Налоговое право. — М., 2001; Финансовое право: Учебник. / Отв. ред. Н. И. Химичева. — М., 2003 и др.

5 Шувалова Е. Б. Система обложения налога на добавленную стоимость в Российской Федерации: Дис. д-ра экон. наук.: 08.00.10. — М., 2003. Григорьева O.A. Роль налога на добавленную стоимость в регулировании экономики: Дис. канд. экон. наук.: 08.00.10. -СПб., 2002. Демин А. Г. Формы налогового контроля по налогу на добавленную стоимость: Дис. канд. экон. наук.: 08.00.01. — М., 2003 и др.

6 Налог на добавленную стоимость. // Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части второй / Под ред. A.B. Брызгалина, А. Н. Головкина. — М., 2001; Налог на добавленную стоимость в 2002 году с учетом последних нормативных документов / Под ред. Г. Ю. Касьяновой. — М., 2002; Комментарий к Налоговому кодексу РФ части второй (постатейный) / Под ред. С. Д. Шаталова. — М., 2001 и др.

Обращает на себя внимание учебное пособие, посвященное исследованию механизма преступления и его выявлению, связанного с 7.

НДС, однако оно относится к уголовно-правовой сфере.

В российской правовой науке серьезным концептуальным исследованием в области европейского налогового права следует назвать о работу Г. П. Толстопятенко, вместе с тем она освещает роль НДС исключительно в европейском налоговом праве.

Особый интерес представляет исследование экспертов Международного валютного фонда, в котором рассмотрены принципы действия НДС и особенности его взимания в разных странах мира, в то же время оно рассчитано на ученых и практиков в области государственных финансов.9.

Отдельные аспекты применения НДС как в России, так и за рубежом рассмотрены в работах С. А. Верещагина, А. Н. Медведева, Б. А. Минаева, Г. Ю. Касьяновой, П. А. Поздеева, Н. К. Фрейтак, С. П. Фролова, Е. Б. Шуваловой, Д. Г. Черника, В. А. Кашина, 0.3. Дадашева10 и других, однако НДС в них рассматривается как экономическая категория.

Несправедливо было бы утверждать, что проблемы правового регулирования НДС в юридической науке оставлены без внимания. Они.

7 Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление: Учебное пособие.-СПб., 2003.

8 Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право: (Проблемы теории и практики): Дис. д-ра. юрид. наук.: 12.00.14. — М., 2001.

9 Современный НДС / Лайам Эбрилл, Майкл Кин, Жан-Поль Боден, Виктория СаммерсПер. с англ. под ред. JI.B. Прокопенко. — М., 2003.

10 Все о НДС. / Сост. СЛ.Верещагин. — М., 2001;, Медведев А. Н. Нюансы практического налогообложения. НДС. Налог на прибыль. — М., 2003; Минаев Б. А. НДС: актуальные вопросы. — М., 1999; НДС: налоговые вычеты. Способы оптимизации. Налоговый учет. / Сост. Н. К. Фрейтак, H.H. Орлова, Ю. А. Воробьева. — М., 2004; НДС в 2002 году с учетом последних нормативных документов. / Под общ. ред. Г. Ю. Касьяновой. — М., 2002; Поздеев П. А. НДС: нестандартные ситуации. — М., 2002; Фролов С. П. Исчисление НДС при экспорте товаров (работ, услуг). — М,. 2002; Шувалова Е. Б. Основы формирования системы обложения НДС: Монография. — М., 2002; Налоговые системы зарубежных стран = Foreing tax systems: Учебное пособие. / Под ред. Д. Г. Черника, В. Г. Князева. — М., 1997; Налоговые системы в западных странах. / Под ред. Кашин В. А. — М., 1991; Налоговые системы государств — членов Евроазиатского Экономического Сообщества: Учебное пособие. / Под ред. О. З. Дадашева. -М., 2002 и др. рассматриваются исследователями в научно-публицистических периодических изданиях по отдельным направлениям. Ряд публикаций освещают проблемы порядка исчисления, уплаты и возмещения НДС, 11 в.

19 том числе такие наиболее значимые как: проблемы возврата налога, особенности исчисления и уплаты НДС при экспорте товаров (работ, услуг)13 и другие. Интерес представляют работы, посвященные судебной практике решения споров по делам, связанных с исследуемым налогом, 14 в том числе с его возмещением.15 Кроме вышеуказанных, отдельно следует остановиться на публикациях посвященных зарубежному опыту применения НДС, 16 НДС-счету17 и практике применения норм права,.

11 Александрова Е. Р. Новые подходы к исчислению НДС с авансов. // Налоговые споры: теория и практика. — 2003. — № А. — С. 36−39- Минаев Б. А. Обложение НДС отдельных операций. // Налоговый вестник. — 2003. — № 9. — С. 3−12- Рабинович А. Операция как объект НДС. // Хозяйство и право. — 2004. — № 4. — С. 88−92 и др.

12 Пепеляев С. Г., Кудряшова Е. В. О юридической классификации налогов. // Налоговый вестник. — 2002. — № I — С. 13 — 16- Петрова Г. В. Порядок возврата из бюджета налога на добавленную стоимость. // Право и экономика. — 2000. — № 5. — С. 18 — 22- Зарипов В. М. Прямой разговор о косвенных налогах (к вопросу о возврате из бюджета косвенных налогов). // Современное право. — 2001. — № 10. — С. 20−28 и др.

13 Брызгалин A.B. О применении ставки 0 процентов при обложении НДС экспортных операций. // Налоговый вестник. — 2003. — № 2. — С. 179 — 182- Семкина Т. Н. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности. // Налоговый вестник. — 2003. — № 2. — С. 28 — 30- Дергачев С. Е. Экспортеру документы не нужны. // Учет, налоги, право. — 2004. — № 18. — С. 13 и др.

14 Бойков О. В. Часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации в практике Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. // Вестник ВАС РФ. -2004. — № 10. — С. 145−158- Ильюшихин А. Налог на добавленную стоимость: комментарий к отдельным аспектам практики Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. // Хозяйство и право. — 2000. — № 7. — С. 47−55 и др.

15 Винницкий Д. В. Не все равны перед законом. // ЭЖ-ЮРИСТ. — 2004. — № 23. — С. 11- Гаджиев Г. От правоприменения до злоупотребления. // ЭЖ-ЮРИСТ. — 2004. — № 42. — С. 4- Блинова Л. Д. Отказ в возмещении НДС. // Налоговые споры: теория и практика. — 2004. — № 6. — С. 51−55- Михайлова O.P. Доказательства в спорах о возмещении НДС. // Бухгалтерский учет. — 2004. — № 15. — С. 58−61- Предтеченский А. О проблемах возмещения экспортерам НДС из бюджета. // Хозяйство и право. — 2000. — № 7. — С. 56−63- Сасов К. А. Конституционный Суд и порядок возмещения НДС из бюджета. // Налоговые споры: теория и практика. — 2004. — № 9. — С. 40 — 44 и др.

16 Черник Д. Г. Налоги Франции. // Финансы. — 1994. — № 7. — С. 11−13- Кашин В. А. Новые явления в налоговом администрировании за рубежом. // Финансы. — 2004. — № 6. — С. 71−73- Высоцкий М. А. Шведский опыт взимания НДС. //Финансы.-2001. -№ 10.-С. 31−33 и др.

17 Андреева М. В. НДС-счет: нарушение конституционных основ налогообложения. // Налоговые споры: теория и практика. — 2004. — № 2. — С. 46 — 49- Березин М. Ю. НДС-счет с позиции конституционного принципа свободы экономической деятельности. // Ваш налоговый адвокат. — 2004. — № 1. — С. 52−63- Золотарева А. Б. К вопросу о конституционности применения НДС-счета. // Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2004. — № - 2. — С. 22−25 и др. регулирующих порядок взимания НДС.

Очевидно, что далеко не все аспекты правового регулирования НДС освещены в юридической литературе даже на этом уровне.

Вместе с тем интерес к данной теме в научной среде растет. Так, проблемы правового регулирования порядка исчисления и уплаты НДС регулярно поднимаются на научных и практических конференциях.19.

Несмотря на признание отечественными учеными — специалистами в области конституционного, административного, финансового права значимости исследования проблем правового регулирования НДС, эти вопросы пока не подверглись комплексному научному анализу и не получили должного теоретического разрешения.

Объектом исследования являются общественные отношения по установлению, введению, взиманию и контролю за уплатой НДС на примере действующего российского законодательства и анализа правоприменительной практики.

Предметом исследования выступают нормы права, регулирующие порядок установления, введения и взимания НДС.

Целью исследования является системный анализ современного состояния правового регулирования НДС, позволяющий установить его недостатки и определить основные направления совершенствования правовой базы.

Достижение поставленной цели диссертационного исследования возможно путем решения следующих задач:

18 Ковин А. Налог на добавленную стоимость в указах Президента Российской Федерации. // Право и экономика. — 2000. — № 1. — С. 35−41- Новиков С. Закон о НДС и возможность уклонения от уплаты налога с использованием векселей. // Хозяйство и право. — 1999. — № 11. -С. 54−58 и др.

19 Двойное налогообложение: проблемы и пути решения. / Материалы международной конференции. — М., 2000; Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов. / Материалы общероссийской научно-практической конференции. — М., 2001; Эффективная налоговая система — основа развития экономики. / Материалы межрегиональной научно-практической конференции. — Барнаул, 2002; Вопросы налогового права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, принятых в 2003 году: российская практика и европейский опыт. / Материалы международной научно-практической конференции. — М., 2004 и др. исследования правовой сущности НДС, определяющей особенности правового регулирования НДС в Российской Федерации;

— раскрытия содержания основных принципов налогообложения, уделив при этом особое внимание воздействию их на НДС, и выявления случаев нарушения принципов налогообложения применительно к данному налогу;

— исследования с учетом правовой сущности НДС и содержания основных принципов налогообложения элементов юридического состава НДС, выявления недостатков действующего законодательства, регулирующего отношения по его установлению, введению и взиманию;

— представления сравнительно-правовой характеристики взимания НДС в странах Европейского сообщества и Российской Федерации;

— обоснования предложений по совершенствованию действующего налогового законодательства России на основе результатов проведенного исследования.

Теоретическо-методологической основой исследования послужили научные и научно-прикладные работы в области общей теории государства и права, конституционного права, административного права, теории государственного управления: С. С. Алексеева, Г. В. Атаманчука, И. Г. Барцица, А. Б. Венгерова, В. Г. Вишнякова, Г. А. Гаджиева, М. Н. Марченко, В. А. Прокошина и др.- работы по теории налогов и налогового права ученых конца XIX — начала XX веков: М. М. Алексеенко, П. П. Гензеля, И. М. Кулишера, И. Х. Озерова, Н. И. Тургенева, И. И. Янжула и др.- работы по финансовому и налоговому праву представителей современной финансовой науки: A.B. Брызгалина, Д. В. Винницкого, О. Н. Горбуновой, Е. Ю. Грачевой, C.B. Запольского, М. В. Карасевой, А. Н. Козырина, И. И. Кучерова, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петровой, А. Д. Селюкова, Г. П. Толстопятенко, С. Д. Цыпкина, Н. И. Химичевой и других.

Учитывая междисциплинарный характер темы исследования, ее изучение велось на основе общей теории государства и права, конституционного, финансового права и его подотрасли — налогового права. Для решения поставленных задач использованы такие общенаучные методы познания, как логический, сравнительный, системный, методы восхождения от конкретного к абстрактному, от абстрактного к конкретному и основанные на них такие частные методы познания, как сравнительно-правовой и формально-юридический.

Нормативную базу исследования составили: Конституция РФНалоговый кодекс РФБюджетный кодекс РФГражданский кодекс РФТаможенный кодекс РФфедеральные законы, в том числе, регламентирующие порядок исчисления и уплаты НДСуказы Президента РФпостановления Правительства РФнормативно-правовые акты Федеральной налоговой службы РФ, Министерства финансов РФ и Государственного таможенного комитета РФ.

В ходе работы над диссертационным исследованием использованы судебные акты Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и арбитражных судов федеральных округов и субъектов Российской Федерации.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что оно является одной из первых в современной отечественной науке работой, в которой проблемы правового регулирования НДС исследуются комплексно и системно.

Комплексность и системность исследования заключаются в раскрытии правовой сущности НДС, в выявлении степени соотношения правового регулирования НДС основным принципам законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации, в рассмотрении элементов юридического состава НДС. Выбранный подход позволяет выявить недостатки в правовом регулировании НДС и предложить пути их устранения.

Проведенное исследование дало возможность сформулировать и обосновать следующие положения и выводы, обладающие научной новизной, имеющие практическое значение и выносимые на защиту:

1. Регулирование общественных отношений по установлению, введению и взиманию НДС должно осуществляться исходя из правовой сущности налога. При этом правовая сущность определяется: признаками, характеризующими налог как правовую категориюэлементами юридического состава, проявляющими внешнюю форму налогачертами налога, которые определяют его место в системе налогов Российской Федерации.

2. В основе правового регулирования общественных отношений по установлению, введению и взиманию НДС лежат общие принципы налогообложения, призванные обеспечивать устойчивую связь между нормами права и выступать в качестве критериев оценки законодательных актов, основой толкования правовых норм, инструментом устранения пробелов и противоречий действующего правового регулирования. В работе раскрывается содержание общих принципов налогообложения и выявляется степень их соотношения с правовым регулированием НДС.

3. Проводимая судами классификация налогов на косвенные и прямые не основана на налоговом законодательстве. Используемые ими термины «фактический плательщик» (носитель налога), «юридический плательщик» не определены законодательством о налогах и сборах, что свидетельствует об отсутствии указанных субъектов налоговых правоотношений, обладающих определенной правоспособностью и дееспособностью. В этой связи предлагается возврат излишне внесенных в бюджет сумм НДС в случае применения более высокой ставки налога, либо арифметической ошибки в расчете сумм налога осуществлять на основании статьи 78 Налогового кодекса РФ, устанавливающей общий порядок зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора и пени.

4. Применяемый порядок уплаты НДС с авансов, полученных в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг) нарушает конституционный принцип недопущения налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, и, как следствие, приводит к тому, что субъекты НДС вынуждены избегать в своей деятельности получения авансовых или иных платежей, призванных способствовать исполнению взятых на себя обязательств по договору и использовать в качестве прикрытия фактических форм расчетов иные (например, задаток, залог). В работе показываются внутренние противоречия Налогового кодекса РФ в отношении НДС.

5. Статья 176 Налогового кодекса РФ регулирует отношения не по уплате НДС в бюджет и его возврату в случае излишней уплаты, а специфические, свойственные именно НДС отношения по возмещению сумм налога, уплаченных поставщикам. Возврат сумм налога, излишне уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет, установленный статьей 78 Налогового кодекса РФ, носит восстановительный характер. Из этого следует, что требования налогоплательщиков, связанные с возмещением сумм НДС, уплаченных поставщикам, могут быть основаны только на статье 176 Налогового кодекса РФ, являющейся специальной нормой и устанавливающей, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом НДС, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику с соблюдением определенных условий.

6. На современном этапе необходимо проведение работы по согласованию законодательства о НДС Российской Федерации с законодательством о НДС государств — членов ЕС, поскольку отличия в правовом регулировании могут негативно влиять на интересы российских участников внешнеэкономической деятельности и ставить их в неравное положение с иностранными лицами, что в целом может отрицательно влиять на бюджетную систему Российской Федерации. Показано, что действующий в Российской Федерации порядок исчисления и уплаты НДС далеко не совершенен и требует от налогоплательщиков значительных временных и материальных затрат. В результате проведенной сравнительно-правовой характеристики взимания НДС в странах Европейского сообщества и Российской Федерации аргументируется предложение по применению современных методов сбора налога, применяемых в государствах — членов ЕС, такие как: простые формы для расчета и уплаты налога, система самоначисления и другие.

7. Неопределенность норм, устанавливающих обязанность по взиманию НДС с деятельности по предоставлению имущества в аренду и нормы позволяющей не уплачивать в бюджет суммы НДС налоговым агентам, осуществляющим посредническую деятельность и реализующим товары (работы, услугу) налогоплательщикам — иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков ведет к произвольному и дискриминационному их применению. В работе предлагается устранить допущенные неточности посредством дополнения статьи 146 Налогового кодекса РФ, устанавливающей объект НДС, операциями, связанными со сдачей имущества в аренду и распространить действие статьи 161 Налогового кодекса РФ на лиц, осуществляющих посредническую деятельность.

8. Исполнение налогоплательщиком налоговых обязанностей и реализация права на возмещение сумм налоговых вычетов не должны ставиться в зависимость от исполнения всеми предшествующими поставщиками товара обязанности по перечислению сумм налога в бюджет, поскольку в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Следовательно, возникает необходимость разрешения вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика. Кроме того, в вопросе реализации налогоплательщиком права на возмещение сумм налоговых вычетов необходимо устанавливать как факт осуществления им расходов на оплату начисленных сумм налога, так и учитывать характер произведенных затрат, то есть являются ли расходы на оплату начисленных сумм налога реальными затратами налогоплательщика. В работе отмечается, что реализация налогоплательщиком права на возмещение сумм налоговых вычетов не должна ставиться в зависимость от использования законных гражданско-правовых способов реализации товаров (работ, услуг) и обусловленных этим способами форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета.

9. Несогласованность норм налогового законодательства как внутри себя (например, нормы, устанавливающие обязанность по взиманию налога на прибыль в части регулировании порядка отнесения на расходы сумм НДС), так и с нормами таможенного законодательства (например, в части регламентации последним таможенных режимов) приводит к их неопределенности. В работе предлагается внести изменения в порядок отнесения на расходы суммы налогов, посредством включения в него налогов, уплаченных в соответствии с действующим законодательством, а также изменить порядок налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу в части регламентации в Налоговом кодексе РФ действующих таможенных режимов.

Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что в работе раскрывается правовая сущность НДС, устанавливается степень реализации норм, связанных с НДС, с позиции основных принципов налогообложения, обосновываются теоретические положения, используемые при определении отдельных элементов юридического состава НДС.

В диссертации разработан ряд рекомендации по совершенствованию правового регулирования НДС, которые могут быть использованы в законотворческой и правоприменительной деятельности.

Структура диссертации обусловлена целями и задачами исследования, состоит из введения, двух глав, заключения, списка источников и литературы, использованных в работе.

Заключение

.

Проведенное диссертационное исследование показало, что регулирование общественных отношений по установлению, введению и взиманию НДС должно осуществляться исходя из правовой сущности налога. При этом правовая сущность определяется: признаками, характеризующими налог как правовую категориюэлементами юридического состава, проявляющими внешнюю форму налогачертами налога, которые определяют его место в системе налогов Российской Федерации.

В основе правового регулирования общественных отношений по установлению, введению и взиманию налога на добавленную стоимость лежат общие принципы налогообложения, призванные обеспечивать устойчивую связь между нормами права и выступать в качестве критериев оценки законодательных актов, основой толкования правовых норм, инструментом устранения пробелов и противоречий действующего правового регулирования.

Анализ действовавшего до 1 января 2001 года правового регулирования отношений по установлению, введению и взиманию налога на добавленную стоимость свидетельствует о многочисленных нарушениях общих принципов налогообложения. В настоящее время еще существует ряд норм, не соответствующих основным принципам налогообложения, не смотря на то, что введенная в действие глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ большинство из них устранила.

Проведенное финансово-правовое исследование основных элементов юридического состава НДС свидетельствует о том, что, как и при раскрытии содержания основных принципов налогообложения, установлено несовершенство правового регулирования НДС. Законодательство о налогах и сборах в отношении НДС содержит не только нечеткие и нередко непонятные нормы, не обеспечивающие правильное их понимание, но и внутренне противоречивые. Данное обстоятельство приводит к многочисленным конфликтным ситуациям во взаимоотношениях плательщиков и налоговых органов и требует немедленного устранения, поскольку налоговые правоотношения носят публично-правовой характер и связаны с ограничением права собственности налогоплательщиков.

Введение

НДС в Российской Федерации обуславливалось следующим: во-первых, необходимостью перенесения основной тяжести налогового бремени и соответственно формирования бюджетов с прямых налогов и платежей на косвенные налоги, что было продиктовано положениями налоговой реформы, проводимой в условиях функционирования преимущественно свободных ценво-вторых, укреплением экономических связей между Россией и ЕС, невозможным без проведения работы по сближению их законодательства.

Характерной особенностью установления НДС в Российской Федерации следует назвать то, что, придерживаясь основных принципов и системы применения НДС, принятых в мировой практике, Россия с 1992 года установила НДС в качестве основного налога на потребление и вплоть до настоящего времени разрабатывает и совершенствует нормы налогового законодательства, определяющие методы его исчисления, перечень налоговых льгот, состав налогоплательщиков в зависимости от состояния экономики, возможностей государственного бюджета и конкретных условий деятельности налогоплательщиков. Существующий законодательный акт, регулирующий НДС, является актом, устанавливающим все элементы юридического состава налога. Он характеризуется как наиболее полный, единый, целостный механизм регулирования за все время существования налога в Российской Федерации, что, безусловно, свидетельствует о прогрессивном характере развития законодательства о НДС.

В целях повышения эффективности правового регулирования общественных отношений по установлению, введению и взиманию налога на добавленную стоимость представляется важным следующее:

1. Исключить принятие норм, не являющихся законодательством о налогах и сборов, но предоставляющих налогоплательщикам, в том числе плательщикам НДС, право не исчислять и не уплачивать в бюджет налог. В случае противоречия норм законодательства о налогах и сборах с нормами, не регулирующими рассматриваемые отношения, подлежат применению нормы налогового законодательства;

2. Проводимая судами классификация налогов на косвенные и прямые не основана на налоговом законодательстве. Термины «фактический плательщик» (носитель налога), «юридический плательщик» не определены законодательством о налогах и сборах, что свидетельствует об отсутствии указанных субъектов налоговых правоотношений, обладающих определенной правоспособностью и дееспособностью. В связи, с этим излишне внесенные в бюджет суммы НДС в случае применения более высокой ставки налога, арифметической ошибки в расчете сумм налога подлежат возврату налогоплательщику на основании общей нормы;

3.

Введение

обязанности уплаты НДС с авансов, полученных в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг) нарушает конституционный принцип недопустимости налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, поскольку приводит к том, что субъекты НДС вынуждены избегать в своей деятельности получения авансовых или иных платежей, призванных способствовать исполнению взятых на себя обязательств по договору и использовать на практике в качестве прикрытия фактических форм расчетов иные (задаток, залог). Кроме того, в отношении НДС наблюдается нарушение принципа соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод, а также выявляются внутренние противоречия Налогового кодекса РФ;

4. В вопросе о налогообложении сумм пени и штрафов, полученных налогоплательщиком по хозяйственным договорам, необходимо исходить из того, что Налоговый кодекс РФ не содержит обязанность уплаты НДС с указанных сумм, а неправомерность требования правоприменительным органом об уплате налога связана с тем, что не учитывается взаимосвязь статей 38, 39, 53, 146 и 162 Налогового кодекса РФ;

5. Требование о выставлении счетов-фактур, расчетных документов, первичных учетных документов без выделения сумм НДС лицами, приобретающими товары (работы, услуги) и использующими их для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, либо лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога, установлены без взаимосвязи с иными положениями главы 21 «Налог на добавленную стоимость». Они противоречат аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что нарушает принцип определенности налоговой нормы и приводит к нарушению равенства всех перед законом и судом, свободы экономической деятельности, права собственности и поэтому не соответствует статьям 19, 34, 35 и 57 Конституции РФ;

6. Выделение в качестве налоговых агентов «органа» при реализации конфискованного имущества, бесхозных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, является необоснованным, поскольку законодательством о налогах и сборах указанное лицо не определено;

7. Статья 176 Налогового кодекса РФ регулирует отношения не по уплате налога в бюджет и его возврату в случае излишней уплаты, а специфические, свойственные именно НДС отношения по возмещению сумм налога, уплаченных поставщикам. Возврат сумм налога, излишне уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет, установленный статьей 78 Налогового кодекса РФ, носит восстановительный характер. Требования налогоплательщиков, связанные с возмещением сумм НДС, уплаченных поставщикам, могут быть основаны только на статье 176 Налогового кодекса РФ, являющейся специальной нормой и устанавливающей, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям признаваемым объектом НДС, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику с соблюдением определенных условий;

8.

Введение

НДС-счета возможно лишь с учетом соответствующих изменений не только в законодательство о налогах и сборах, но и в целом в финансовое законодательство, кроме того, необходимо учитывать специфику гражданских правоотношений;

9. Согласование законодательства о НДС Российской Федерации с законодательством о НДС государств — членов ЕС для России актуально, поскольку отличия в правовом регулировании негативно влияют на интересы российских участников внешнеэкономической деятельности и ставят их в неравное положение с иностранными лицами, что в целом негативно влияет на бюджет Российской Федерации;

10. Действующий в Российской Федерации порядок исчисления и уплаты НДС далеко не совершенен. Декларация по НДС состоит из 28 форм, ее заполнение является сложным и трудоемким процессом, требуют от налогоплательщика неоднократного появления в налоговых органах и в банке, поскольку налоговым периодом для НДС признается г календарный месяц. Указанное свидетельствует о необходимости применения положительного зарубежного опыта в современных методах работы отечественных налоговых органов, основанных на концепции «единая декларация — единый счет — единый платеж».

Результаты, полученные в ходе диссертационного исследования и сформулированные на их основе выводы, позволили автору разработать ряд рекомендаций, которые могут быть использованы для совершенствования правового регулирования налога на добавленную стоимость:

1. Изменение статей 146 и 154 Налогового кодекса РФ, согласно которому переход права собственности на предмет залога в ломбарде от залогодателя к залогодержателю не является объектом налогообложения и, следовательно, стоимость имущества не подлежит включении в налогооблагаемую базу устранит неточность формулировки базы НДС в части включения в налоговую базу сумм, связанных с переходом права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, а также устранит системную ошибку, нарушающую единство и целостность Налогового кодекса РФ;

2. В действующем законодательстве вопрос о налогообложении НДС деятельности, связанной с предоставлением имущества в аренду, урегулирован не полностью. С целью устранения допущенной неточности необходимо дополнить статью 146 Налогового кодекса РФ, устанавливающую объект НДС, операциями, связанными со сдачей имущества в аренду;

3. внесение в законодательство изменений, в соответствии с которыми налоговые вычеты могут применяться только с момента перехода права собственности, исключит случаи, при которых фактической целью являлось не приобретение объектов недвижимости, а получение денежных средств из бюджета, а также устранит нарушение принципа ограничения форм налогового законотворчества;

4. несогласованность Налогового кодекса РФ с введенным с 1 января 2004 года Таможенным кодексом РФ проявляется в вопросе налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации. С целью устранения выявленной несогласованности в статьи 149, 151, 164 и 165 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо внести изменения с учетом норм вновь введенного Таможенного кодекса РФ;

5. С целью исключения случаев необоснованного возмещения из бюджета сумм НДС при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков и заключившими договор на оказание посреднических услуг, в действующее законодательство необходимо внести изменения, согласно которым налоговыми агентами признаются лица, осуществляющие посредническую деятельность;

6. Исследование порядка исчисления и уплаты НДС — одного из элементов юридического состава налога, позволило сделать вывод о неточности формулировки нормы, устанавливающей порядок возмещения сумм НДС в случае превышения суммы вычетов над общей суммой налога. Неточность формулировки нормы в части отсутствия в ней указания на наличие общей сумм НДС (предмета НДС) приводит к о различному толкованию нормы со стороны как налоговых органов, так и судов и, как следствие, к произвольному и дискриминационному ее применению. Предлагается внести изменения в статью 176 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяющие применять налоговые вычеты при отсутствии предмета НДС;

7. Предлагается установить порядок определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) относительно освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, что исключит неопределенность нормы;

8. Включение в пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации требования, согласно которому налоговые вычеты могут производиться только на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, устранит неясности в толковании нормы, устанавливающей инструмент налогового учета НДС — счет-фактуру. Указанное требование должно относиться к тем случаям, когда составление счета-фактуры является обязательным;

9. С учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации и принципа юридического равенства плательщиков налогов и сборов в порядок освобождения от обязанностей налогоплательщика предлагается внести изменения, согласно которым освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков предоставляется субъектам НДС в части реализации неподакцизных товаров;

10. Устранение запрета на применение вычетов, связанных с товарами (работами, услугами), освобожденными от НДС, и с лицами, освобожденными от исполнения обязанности налогоплательщика, обосновано тем, что указанное требование установлено без учета взаимосвязи с иными положениями законодательства о НДС, что в свою очередь противоречит аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений и, следовательно, приводит к нарушению равенства всех перед законом и судом, свободы экономической деятельности, права собственности и поэтому не соответствует статьям 19, 34, 35 и 57 Конституции Российской Федерации;

11. Изменение порядка возврата налогоплательщику НДС в части установления окончания срока возврата по истечении трех календарных месяцев с момента представления им налоговой отчетности, позволит налоговому органу осуществлять соответствующие мероприятия налогового контроля;

12. Поскольку законодательством в отношении НДС не установлен порядок проведения зачетов между суммами налога, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), в счет исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и подлежащих уплате в тот же бюджет, предлагается его установить;

13. Исполнение налогоплательщиком налоговых обязанностей и реализация права на возмещение сумм налоговых вычетов при экспорте продукции не должно ставиться в зависимость от исполнения всеми предшествующими поставщиками товара обязанности по перечислению сумм налога в бюджет, поскольку в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Следовательно, проявляется необходимость разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика. Кроме того, в вопросе реализации налогоплательщиком права на возмещение сумм налоговых вычетов необходимо устанавливать как факт осуществления им расходов на оплату начисленных сумм налога, так и характера произведенных затрат, то есть являются ли расходы на оплату начисленных сумм налога реальными затратами налогоплательщика. При этом реализация налогоплательщиком права на возмещение сумм налоговых вычетов не должна ставиться в зависимость от использования законных гражданско-правовых способов реализации товаров (работ, услуг) и обусловленных этим способами форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета. Целесообразным, по нашему мнению, является установление условий, при которых суммы вычетов налогоплательщиками, экспортирующими товар, принимаются в случае указания налогоплательщиком производителя экспортируемого товара и подтверждение последним по запросу налогового органа факта его производства;

14. Рассматривая порядок применения вычетов, автор отмечает неточность формулировки нормы в части исключения вычетов, связанных с операциями, не признаваемыми объектами налогообложения в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория Российской Федерации. С целью устранения допущенной законодателем неточности предлагается в порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) вычеты, связанные с операциями, не признаваемыми объектами налогообложения в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория Российской Федерации, внести изменение, согласно которому указать их отдельным элементомсуммы НДС, предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), не являются суммами налога, начисленного в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Следовательно, отнесение указанных сумм НДС на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, является неправомерным, поскольку специальные нормы, регулирующие исчисление и уплату налога на прибыль, не устанавливают соответствующий порядок. Таким образом, в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ необходимо учесть не только начисленные, но и предъявленные и уплаченные налоги.

Подводя итог, следует обратить внимание на то, что развитие законодательство о НДС носит прогрессивный характер. Однако ряд проблемных вопросов нуждается в проработке. Настоящее диссертационное исследование представляет собой попытку решения части из них.