Финансово-правовое регулирование ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах

Актуальность темы

исследования. Налоги выступают основным доходным источником бюджетов бюджетной системы1. Неудивительно, что государство стремится всемерно обеспечить финансовую дисциплину и закрепить в налоговом законодательстве такой порядок, который гарантировал бы соблюдение налоговой дисциплины налогоплательщиками, своевременную и полную уплату ими налоговых платежей в бюджеты всех уровней бюджетной системы. Между тем необходимо признать, что вопросы правового регулирования ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах еще долгое время будут носить актуальный характер.

В настоящее время налоговое право является наиболее активно развивающимся структурным образованием внутри системы отрасли финансового права, а вопросы налоговой ответственности — ведущим направлением научных изысканий ученых в данной сфере. Так, по данным, приводимым Е. Ю. Грачевой и Д. М. Щекиным, на территории Российской Федерации и стран СНГ в период с 1992 по январь 2008 гг. по тематике «Ответственность за нарушение налогового законодательства» было защищено не менее 24 диссертационных исследований. Между тем, несмотря на неослабевающий интерес и постоянное внимание к вопросам налоговой ответственности со стороны представителей науки финансового права, указанная сфера продолжает содержать множество проблем, не получивших до сих пор своего должного разрешения.

Особая актуальность проблематики финансово-правового регулирования ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах заключается в том, что она носит преимущественно практический.

1 Так, по данным статистики Федеральной налоговой службы России, в 2011 году в консолидированный бюджет Российской Федерации потупило 9 720 млрд рублей, что на 26, 3% больше чем в 2010 году. См.: Доклад об осуществлении Федеральной налоговой службой государственного контроля (надзора) в соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора) в 2011 году [Электронный ресурс] - Электрон.дан. — ФНС России, 2012. — Режим доступа: URL: http://www.nalog.ru/html/docs/dokladgoskontl 1 .pdf, свободный. — Загл. с экрана. — Яз.рус.

2 См.: Грачева Е. Ю., Щекин Д. М. Комментарий к диссертационным исследованиям по финансовому праву. -М.: Статут, 2009. С. 703. характер. Возможность быть привлеченным к налоговой ответственности можно сравнить с дамокловым мечом, который висит над всеми налогоплательщиками. Только за 2011 год территориальными подразделениями Федеральной налоговой службы России было проведено более 362 тыс. проверок, по результатам которых нарушения были выявлены у 208,5 тыс. юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Указанная цифра на 2,4% больше аналогичного показателя в 2010 году, что свидетельствует о некотором ослаблении налоговой дисциплины в стране. Кроме того, по результатам проверок было выявлено 249,6 тыс. правонарушений, а в бюджетную систему Российской Федерации было дополнительно начислено 342, 1 млрд. рублей3.

Не следует также забывать о том, что налоговые отношения по своей сути являются конфликтными. Связано это с тем, что государство и налогоплательщики преследуют различные интересы. Задачей первого является обеспечение наиболее полного поступления налогов в бюджет, вторые же стремятся сохранить полученную ими прибыль, используя законные методы налоговой оптимизации, а иногда применяя и незаконные способы ухода от налогообложения. Для поддержания налоговой дисциплины государство вправе использовать силу принуждения, одной из форм которого является юридическая, в том числе и налоговая, ответственность.

Однако несовершенство и неопределенность налогового законодательства приводит к тому, что налогоплательщики зачастую незаконно привлекаются к ответственности. Этому способствует, в частности, то, что в настоящее время Налоговым кодексом Российской Федерации никак не регламентируются вопросы ответственности самих.

3Доклад об осуществлении Федеральной налоговой службой государственного контроля (надзора) в соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора) в 2011 году [Электронный ресурс] - Электрон, дан. — ФНС России, 2012. — Режим доступа: lJRL: http://www.nalog.ru/html/docs/dokladgoskontl l. pdf, свободный. — Загл. с экрана. — Яз.рус. налоговых органов. В связи с этим налогоплательщики вынуждены нести дополнительные издержки, обращаясь за защитой своих прав в суд.

Кроме того, финансово-правовое регулирование ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах содержит вопросы, носящие чисто теоретический характер, основным из которых является вопрос о месте налоговой ответственности в системе юридической ответственности. Данная проблема является частью проблемы более общего характера, связанной с научным спором о возможности признания самостоятельного характера финансовой ответственности.

Все вышесказанное в полной мере предопределяет актуальный характер темы диссертационного исследования.

Степень разработанности темы. Как уже было отмечено выше, проблемам правового регулирования ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в науке финансового права уделяется повышенное внимание.

Среди трудов, в которых рассматривались вопросы налоговой ответственности, в первую очередь необходимо отметить докторские диссертации Г. В. Петровой, Д. В. Винницкого, Г. П. Толстопятенко.

Проблемам правового регулирования ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах были посвящены кандидатские диссертации А. Е. Анохина, A.B. Золотухина, A.A. Козырева, В. А. Кинсбурской, В. А. Мачехина, А. Н. Сердцева, С. Р. Футо, P.C. Юрмашева и т. д.

Здесь же следует отметить кандидатские диссертации С. Е. Батырова, A.A. Мусаткиной и Н. В. Сердюковой, в которых рассматриваются вопросы, связанные с понятием финансовой ответственности.

Кроме того, проблематика финансовой и налоговой ответственности затрагивалась в трудах Н. М. Артемова, Е. М. Ашмариной, JI.JI. Арзумановой, Е. Ю. Грачевой, A.B. Брызгалина, С. Г. Пепеляева, И. И. Кучерова, Н. П. Кучерявенко, Д. М. Щекина и ряда других авторов.

Между тем, несмотря на все возрастающий интерес к проблематике финансово-правового регулирования ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах, данная тема содержит еще множество нерешенных вопросов. По справедливому замечанию Г. П. Толстопятенко, «эффективность правового регулирования общественных отношений представляет собой вечную проблему теории права, которой занимаются ученые с момента появления юридической науки и будут ее решать вплоть до исчезновения права"4.

Объектом диссертационного исследования выступают общественные отношения, складывающиеся в процессе привлечения налогоплательщиков и иных субъектов налоговых правоотношений к ответственности за нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Предметом исследования выступают правовые нормы, устанавливающие основания, условия и порядок привлечения к ответственности лиц, виновных в нарушении законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Цель диссертации состоит в том, чтобы на основе анализа нормативных правовых актов и современной правоприменительной практики оценить степень развитости, а также недостатки в механизме правового регулирования ответственности за нарушение налогового законодательства для его дальнейшего совершенствования и повышения эффективности деятельности налоговых и иных государственных органов, направленной на предупреждение, пресечение и наказание нарушителей законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Указанная цель обусловила постановку следующих задач диссертации: — определить место и роль финансовой ответственности в общей системе юридической ответственности (в том числе определить место налоговой ответственности в системе финансовой ответственности), Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право (проблемы теории и практики): дис.. докт. юрид. наук. -М., 2001. С. 246. обосновать ее самостоятельный характер, а также отграничить финансовую ответственность от административной, уголовной и иных видов юридической ответственности;

— решить вопрос о месте правовых норм, регулирующих общественные отношения в сфере финансовой ответственности, в системе отрасли финансового права;

— на основе правоприменительной практики рассмотреть существующие проблемы, возникающие в процессе привлечения субъектов налогового права к налоговой ответственности;

— сформулировать предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.

Теоретическую основу исследования составили труды следующих современных представителей науки финансового права: Е. М. Ашмариной, JI.JI. Арзумановой, A.B. Брызгалина, Д. В. Винницкого, Е. Ю. Грачевой, C.B. Запольского, М. Ф. Ивлиевой, И. И. Кучерова, A.A. Мусаткиной, Е. В. Овчаровой, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петровой, М. Б. Разгильдиевой, И. В. Рукавишникова, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичевой, Д. М. Щекина и ряда других ученых.

В своем исследовании автор также опирался на труды специалистов в области теории государства и права, административного, гражданского и иных отраслей российского права, таких как: С. С. Алексеев, С. Н. Братусь, А. Б. Венгеров, Ю. А. Денисов, В. В. Лазарев, О. Э. Лейст, Д. А. Липинский, A.B. Малько, Н. И. Матузова, Л. А. Морозова Т.Н. Радько, И. С. Самощенко, Ю. Н. Старилов, Е. А. Суханов, В. А. Тархов, Т. Б. Шубина, Л. С. Явич.

Эмпирическую базу исследования составили положения законов, подзаконных нормативных правовых актов, постановлений, определений и решений Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также федеральных арбитражных судов по вопросам практического применения норм, устанавливающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Методологической основой диссертационного исследования является общенаучный метод диалектического познания, а также такие частнонаучные методы, как: анализ, синтез, обобщение, индукция, дедукция, исторический, системно-структурный и сравнительно-правовой методы.

Научная новизна диссертации заключается в том, что сделанные в ходе исследования выводы позволяют говорить о финансово-правовой ответственности как о самостоятельном виде юридической ответственности, а о налоговой — как о разновидности финансово-правовой, а не административной, ответственности. Также в работе впервые обосновывается вывод о финансовой ответственности как комплексном институте финансового права, поскольку нормы, регулирующие эти отношения, входят одновременно в его общую и особенную части.

На основании оценки состояния финансово-правового регулирования налоговой ответственности проведен анализ проблем, возникающих в процессе привлечения субъектов налогового права к ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах. В ходе исследования была предложена авторская концепция дальнейшего развития института досудебного урегулирования налоговых споров, которая может быть положена в основу дальнейшей теоретической разработки важнейших проблем института налоговой ответственности в Российской Федерации.

Кроме того, в работе сформулированы конкретные предложения по внесению изменений в налоговое законодательство, которые должны способствовать предотвращению, а также скорейшему разрешению налоговых споров. Следует отметить, что многие предложения по изменению законодательства не нашли своего отражения в положениях, выносимых на защиту. Тем не менее они могут быть использованы нормотворческими органами для дальнейшего совершенствования механизма привлечения субъектов налогового права к ответственности за нарушение налогового 8 законодательства, а также процедуры досудебного обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц. В целом по результатам проведенного исследования предложено внести в Налоговый кодекс РФ две новых главы, включающих в себя пятнадцать статей, изложить в иной редакции восемь действующих статей, а также дополнить главу 19 Налогового кодекса РФ тремя новыми статьями.

В диссертации обосновываются и выносятся на защиту следующие основные положения:

1. Доказано, что финансовая ответственность — это самостоятельный вид юридической ответственности, включающий в себя бюджетную, налоговую, валютную и иные подвиды юридической ответственности. Нормы, регулирующие общественные отношения в сфере финансовой ответственности, образуют комплексный институт финансового права, нормы которого входят как в общую, так и в особенную части отрасли финансового права.

2. Выявлено, что налоговая ответственность как научная категория не носит комплексный характер — она представляет собой разновидность финансовой ответственности. Комплексной по своей сути является ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, которая включает в себя меры налоговой (финансово-правовой), административной и уголовной ответственности. В связи с этим можно заключить, что понятия «ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах» и «нарушение законодательства о налогах и сборах» по своему содержанию шире понятий «налоговая ответственность» и «налоговое правонарушение» соответственно.

3. Обосновывается, что технические ошибки и опечатки, а также несущественные нарушения форм представления документов и иных сведений, не препятствующие налоговым органам осуществлять налоговый контроль, не должны являться основанием для привлечения к налоговой 9 ответственности. В связи с этим необходимо дополнить ст. 126 НК РФ примечанием о том, что нарушения установленных форм представления документов и иных сведений, не препятствующих проведению мероприятий налогового контроля, позволяющих идентифицировать налогоплательщика, а также не влияющих на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, не являются основанием привлечения к ответственности, установленной данной статьей и другими статьями главы 16 НК РФ, предусматривающими ответственность за непредставление либо несвоевременное представление документов и иных сведений, необходимых для осуществления мероприятий налогового контроля, включая формы представления налоговой отчетности.

4. В целях соблюдения принципов справедливости, презумпции невиновности и равенства прав сторон налогового спора предполагается дополнить раздел VII Налогового кодекса РФ главой 20.1 «Производство по пересмотру решений налоговых органов по жалобам налогоплательщиков в связи с новыми или вновь открывшимися обстоятельствами», закрепляющей право налогового органа на пересмотр решения по новым или вновь открывшимся обстоятельствам, основания для такого пересмотра, перечень новых и вновь открывшихся обстоятельств, порядок и сроки подачи заявления о пересмотре, нормы, устанавливающие требования к форме и содержанию такого заявления, порядок принятия к производству, рассмотрения, возвращения налоговым органом заявления налогоплательщика о пересмотре решения по новым или вновь открывшимся обстоятельствам, порядок принятия решения по результатам рассмотрения указанной жалобы.

5. Делается вывод о необходимости введения в налоговое законодательство института досудебного соглашения о сотрудничестве, при помощи которого налоговые органы получают возможность смягчить налогоплательщику тяжесть наказания, применяемого за совершение налогового правонарушения. Для этого предлагается дополнить часть 1 НК.

РФ разделом VII. I «Особый порядок рассмотрения налоговых споров»,.

10 состоящим из главы 20.2 «Особый порядок рассмотрения налоговых споров при заключении досудебного соглашения о сотрудничестве», которая должна регламентировать порядок предоставления заявления о заключении досудебного соглашения о сотрудничестве, его рассмотрения, проведения мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика, с которым заключено такое соглашение, а также порядок принятия и пересмотра решения, вынесенного в отношении налогоплательщика, с которым заключено досудебное соглашение о сотрудничестве.

6. С целью соблюдения принципа определенности в налоговом праве и в связи с отсутствием в Налоговом кодексе РФ прямых указаний на право вышестоящего налогового органа оставить жалобу налогоплательщика без рассмотрения (без движения) или возвратить ее налогоплательщику, целесообразно дополнить главы 19 и 20 НК РФ статьями, устанавливающими форму, содержание и порядок передачи жалобы вышестоящему налоговому органу или вышестоящему должностному лицу, случаи оставления жалобы без движения, а также порядок возвращения жалобы налогоплательщику.

Теоретическая значимость исследования заключается в том, что оно расширяет научные представления как о финансово-правовой ответственности в целом, так и налоговой ответственности в частности. Так, в работе на основе сопоставления с другими видами юридической ответственности, доказывается самостоятельный характер финансово-правовой ответственности, рассматриваются признаки налоговой ответственности как вида финансово-правовой ответственности, анализируются такие понятия, как финансовое и налоговое правонарушение, сопоставляются такие понятия, как «ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговая ответственность», а также понятия «нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговое правонарушение».

Практическая значимость исследования заключается в том, что материалы и положения диссертации могут быть использованы.

11 нормотворческими органами для дальнейшего совершенствования налогового законодательства (в диссертации сформулированы конкретные предложения по внесению изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации). Результаты исследования могут быть использованы в правоприменительной практике налоговых и иных государственных органов, а также при подготовке учебников, учебных пособий, методических материалов и проведении практических занятий по финансовому и налоговому праву.

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена, рассмотрена и обсуждена на кафедре финансового права Московской государственной юридической академии имени O.E. Кутафина. Результаты исследования нашли свое отражение в публикациях автора.

Заключение

.

Подводя итоги настоящего исследования, еще раз подчеркнем ту важность, которую имеют вопросы финансового-правового регулирования ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах для налогового права и всего финансового права в целом.

Финансовая дисциплина в стране может поддерживаться различными способами, например, предоставлением различного рода поощрений, в частности, льгот и иных преимуществ, или же силой государственного принуждения. Сущность налоговых отношений обуславливает тот факт, что некоторые налогоплательщики будет стремиться утаить от государства часть своих доходов с тем, чтобы не платить налоги. Подавляющее же большинство налогоплательщиков будет использовать те или иные способы налоговой оптимизации. В связи с этим следует признать, что наличие института ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах на данном этапе развития общественных отношений является объективной необходимостью.

Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах категория, включающая в себя налоговую ответственность, а также административную и уголовную ответственность за нарушение налогового законодательства. При этом необходимо иметь в виду, что налоговая ответственность является разновидностью финансово-правовой, но никак не.

— администрат-ивной-ответст-венности,———————— —.

В свою очередь, как показало настоящее исследование, финансовая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности, что обуславливается особым субъектным составом охранительных отношений финансовой ответственности, источниками закрепления и порядком привлечения к ответственности нарушителей финансового законодательства, характером финансово-правовых санкций и т. д. В отличие от административной, уголовной и иных видов.

158 ответственности, финансовая ответственность включает в себя несколько подвидов ответственности, в частности бюджетную, налоговую, валютную и иные виды ответственности за нарушение финансового законодательства279.

Это дает право утверждать, что финансовая ответственность строится по.

280 институциональному признаку, что, однако, не означает ее комплексного характера.

Самостоятельность финансово-правовой ответственности обуславливается самостоятельным характером финансового права как отрасли российского права. В связи с этим необходимо согласиться с Н. В. Сердюковой, по мнению которой «формирование российского финансового права в качестве самостоятельной отрасли современной правовой системы предполагает наличие специальных, характерных только для данной отрасли права мер принуждения, в том числе мер ответственности"281.

Исследование вопроса о месте норм, регулирующих отношения финансовой ответственности, в системе отрасли финансового права, позволило нам прийти к выводу, что указанные нормы образуют самостоятельный институт, который по своей сути входит как в общую, так и в особенную части финансового права. Обусловлено это тем, что налоговая, бюджетная, валютная и иные виды финансовой ответственности регулируются нормами особенной части финансового права (подотраслями налогового и бюджетного права, институтами валютного регулирования, —финансово=правового — регулированиябанковской—деятельности—денежного.

279 Как отмечает H.B. Сердюкова, «за нарушение финансового законодательства наряду с финансово-правовой ответственностью за финансовое правонарушение применяются и иные виды юридической ответственности. При разграничении финансово-правовой и административно-правовой ответственности, меры которых представляют собой определенные виды денежных взысканий, необходимо учитывать субъектный состав соответствующих видов правонарушений и порядок применения мер ответственности. Применение за финансовое правонарушение иных видов ответственности, наряду с финансово-правовой, есть нарушение важнейшего принципа однократности ответственности: за одно нарушение — одно наказание». Сердюкова НВ Финансово-правовая ответственность по российскому законодательству: становление и развитие. Автореф. дис.. канд. юрид. наук. — Томск, 2003. С. 9.

280 См.: Крохина Ю. А. Финансовое право России: учебник. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: 2008. С. 172.

1%хСердюкова Н.В. Финансово-правовая ответственность по российскому законодательству: становление и развитие. Автореф. дис.. канд. юрид. наук. — Томск, 2003. С. 8. обращения и т. д.). Между тем положения, закрепляющие понятие, задачи, цели, функции финансово-правовой ответственности, понятие и структуру финансового правонарушения, особенности финансово-правовой санкции, а также ряд иных положений, общих для всех видов финансовой ответственности, следует отнести к особенной части финансового права.

Отсутствие же легального закрепления понятия финансовой ответственности и финансового правонарушения следует отнести к недоработкам законодателя, которые, однако, имеют далеко идущие практические последствия. Так, по справедливому замечанию Г. В. Петровой, «многие споры порождаются отсутствием четких базовых понятий в области административного, гражданского и финансового права, таких как контроль, надзор, финансовая дисциплина, деятельность государства как предпринимателя, основания контроля, финансовая ответственность и.

282 другие". Таким образом, несовершенство понятийного аппарата, используемого в действующих нормативных правовых актах, имеющих своим следствием невозможность отграничения финансовой ответственности от иных видов юридической ответственности, приводит к возникновению различных споров, в том числе и в сфере налоговых отношений.

Помимо чисто теоретических вопросов, в диссертации были рассмотрены и проанализированы практические проблемы, возникающие в процессе привлечения налогоплательщиков и иных субъектов налогового права к налоговой ответственности. Так, в ходе исследования были.

———рассмотрены коллизии,—связанные-х—привлечениемналогоплателыциков к двойной" налоговой ответственностипроблемы привлечения организаций и индивидуальных предпринимателей к налоговой ответственности за действия третьих лиц-проблемы, возникающие в связи с коллизией норм законодательства о налогах и сборах и норм законодательства иных сферпроблемы, связанные с предоставлением различного рода документов.

2%2Петрова Г. В Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. Дис. наук.-M., 2003. С. 277. докт. юрид. 160 заявлений, деклараций) и иных сведений налоговому органу по неутвержденным формампроблемы, касающиеся оснований возникновения и порядка привлечения к налоговой ответственности, возникающие вследствие собственных ошибок (опечаток, технических ошибок) налогоплательщиков в представляемых в налоговый орган документах (сведениях), либо вследствие различного рода сбоев телекоммуникационных каналов связи или неполадок с магнитными носителями в случаях, когда необходимые документы представляются в электронном виде, а также по иным, не зависящим от воли налогоплательщиков, причинамвопросы, связанные с привлечением налогоплательщиков к ответственности в случаях, когда у них имеются переплаты по налогам в бюджетпроблемы, возникающие вследствие несовершенства закрепленного в налоговом законодательстве механизма взыскания налоговых санкций и т. д.

Особое внимание в диссертации было уделено вопросам обжалования актов, действий и бездействия сотрудников налоговых органов. Основываясь на позитивном зарубежном опыте правового регулирования налоговых отношений, автором была предложена концепция дальнейшего развития системы досудебного обжалования решений налоговых органов, связанная с введением досудебных соглашений о сотрудничестве, а также налоговой медиации.

По результатам проведенного исследования было установлено, что большинство проблемных ситуаций возникает вследствие несовершенства.

— налогового—законодательства,—обусловленногонеопределенностью норм, устанавливающих ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов. Между тем не следует забывать о том, что законодательные органы, как определил Конституционный Суд РФ в п. 5 Постановления от 08.10.1997.

283 13-П, «в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы.

283 Постановление Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» «// С3 РФ. 1997. № 42. Ст. 4901. законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом». В связи с этим в целях дальнейшего совершенствования налогового законодательства по результатам проведенного исследования нами были сформулированы предложения по внесению изменений в Налоговый кодекс РФ по следующим направлениям:

1) предложена новая редакция пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 116, п. 1 ст. 126 и п. 1 ст. 129.1, а также п. 3 ст. 140 НК РФ;

2) обоснована необходимость внесения дополнений в ст. 109, п. 1 ст. 138, п. 4 ст. 140 НК РФ;

3) в целях совершенствования досудебного порядка рассмотрения налоговых споров предложен проект новых глав Налогового кодекса РФ: главы 20.1 «Производство по пересмотру решений налоговых органов по жалобам налогоплательщиков в связи с новыми или вновь открывшимися обстоятельствами», а также главы 20.2 «Особый порядок рассмотрения налоговых споров при заключении досудебного соглашения о сотрудничестве». В указанных же целях необходимо дополнить НК РФ ст.ст. 139.1, 140.1 и 140.2, определяющими форму, содержание и порядок передачи жалобы вышестоящему налоговому органу или вышестоящему должностному лицу, случаи оставления жалобы без движения, а также порядок возращения жалобы налогоплательщику.———;

Внесение указанных изменений, по нашему мнению, должно будет способствовать устранению ряда проблем, возникающих в настоящее время при привлечении субъектов налогового права к налоговой ответственности, а также повышению эффективности досудебного урегулирования налоговых споров.