Основные направления совершенствования отраслевого учета затрат на производство и калькулирования себестоимости товарной продукции

Актуальность темы

исследования. В реформировании отечественного бухгалтерского учета особое место отводится производственному учету, традиционно являющимся основным поставщиком информациидля формирования себестоимости и ценообразования продуктов труда. Учетная информация о производственных затратах в экономике справедливо считается наиболее емкой, так как многие управленческие решения на уровне организации основаны на его данных. Не случайно производственный учет выделяется в числе приоритетов как бухгалтерского учета, так и систем управления экономикой хозяйствующих субъектов. Усилиями разных поколений отечественных и зарубежных ученых создана своеобразная стоимостная модель производственного процесса, требующая, однако, постоянного совершенствования адекватно техническому уровню конкретного предприятия на том или ином этапе развития его экономики. Поэтому актуальность всестороннего исследования и совершенствования отраслевого учета затрат на производство в машиностроении трудно переоценить.

Нормативный учет, по-нашему мнению, не может быть ограничен бухгалтерской техникой калькулирования (алгебраического суммирования нормативной себестоимости, изменений и отклонений от норм): его необходимо рассматривать как функцию оперативного управления затратами, методологически связанную со всеми функциями управления хозяйствующего субъекта. Нормативные документы по нормативному учету не пересматривались в течение последних 25−30 лет и по известным причинам во многом устарели. Такая ситуация сдерживает развитие реформирования всей системы бухгалтерского учета. Более того, проведенное нами исследование свидетельствует о наличии существенных недостатков практики производственного учета предприятий машиностроения, начало которых заложено еще в процессе технического нормирования расхода хозяйственных ресурсов и продолжающихся как в оперативном, так и в бухгалтерском учете затрат на производство.

Значительный вклад в развитие производственного учета затрат в целом и нормативного учета, в частности, внесли отечественные специалисты: А. Ф. Аксененко, И. А. Басманов, П. С. Безруких, В. А. Белобородова, Н. Д. Врублевский, К. М. Гарифулин, М. Ф. Дьячков, Э. К. Гильде, Н. Н. Иванов, В. Б. Ивашкевич, М. Х. Жебрак, Т. П. Карпова, В. Э. Керимов, А. Ш. Маргулис, Е. А. Мизиковский, С. А. Николаева, П. П. Новиченко, В. Ф. Палий, С. М. Ручин, В. И. Стоцкий, С. А. Стуков, И. Е Тишков, Н. Г. Чумаченко, С. А. Щенков и др., а также зарубежные авторы: Ч. Гаррисон, Т. Дауни, К. Друри, Р. Энтони, Г. Эмерсон и др. Даже краткий обзор литературных источников указывает на отсутствие единства взглядов специалистов по наиболее важным аспектам нормативного учета. Некоторые мнения справедливы лишь в рамках централизованной экономики, а большинство работ в области нормативного учета были опубликованы в 40−70 гг. XX века и основаны на приоритетах того времени. В 50−80 гг. прошлого столетия в промышленности действовало более 140 отраслевых инструкций, отражающих особенности всех основных отраслей и подотраслей промышленности СССР. Начиная с конца 80-х гг. XX века и до настоящего времени по нормативному учету не было издано ни одного отраслевого нормативного документа, а существующие отраслевые инструкции перестали отвечать требованиям реформирования бухгалтерского учета. В связи с этим становится все более актуальным пересмотр устаревших методик формирования нормативной базы учетных процедур, определяющих производственный отраслевой учет в современных системах управления экономикой. Это свидетельствует как о теоретической, так и практической значимости избранной темы в качестве диссертационной работы и обусловливает цель, задачи и содержание основных направлений исследования.

Цель и задачи исследования

Целью работы является исследование методических аспектов отраслевого учета в машиностроении, разработка рекомендаций по совершенствованию нормативного хозяйства, учета изменений и отклонений от текущих норм и нормативов затрат. В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи диссертационного исследования:

— исследовать варианты формирования наиболее распространенных на практике статей затрат, образующих производственную себестоимость продукции в машиностроении;

— определить единство и различия системы «Стандарт костс» с системой отечественного нормативного учета для определения его соответствия требованиям реформирования бухгалтерского учета, проводимого в России;

— разработать рекомендации по совершенствованию организации нормативного хозяйства;

— разработать формы регистров по учету производственных затрат в машиностроении;

— разработать и предложить порядок отражения на счетах бухгалтерского учета затрат на производство применительно к системе нормативного учета;

— уточнить порядок учета изменений текущих норм прямых затрат и нормативов косвенных затрат;

— предложить номенклатуру отклонений от норм прямых затрат и нормативов косвенных затрат;

— определить основные направления совершенствования основных элементов нормативного учета.

Предметом диссертационного исследования являются вопросы отраслевого учета затрат на производство и калькулирование себестоимости товарной продукции на предприятиях машиностроения с крупносерийным характером производства применительно к требованиям современных систем управления производственными затратами.

Объект исследования — учетная практика предприятий машиностроения Чувашской Республики с массовым и крупносерийным типами производства.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической основой диссертации являются научные и практические публикации видных отечественных и зарубежных специалистов, учебная и периодическая литература, законодательные и нормативные акты, справочные и инструктивные материалы. Методологической базой исследования служат общенаучные методы экономических исследований. Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике производственного учета на базе общих принципов нормативного учета.

Научная новизна проведенного исследования состоит в обосновании объективной необходимости отраслевого учета затрат на крупных предприятиях машиностроения, переработки действующей структуры нормативного хозяйства применительно к системе нормативного учета. Получены следующие основные результаты, выносимые на защиту:

— исследованы основные варианты (формы) организации нормативного хозяйства и рекомендована наиболее приемлемая для предприятий машиностроения, поскольку нормативное хозяйство должно быть организовано по централизованной форме в виде относительно самостоятельного подразделения, назначение которого представляется инструментом активного влияния на экономику предприятий, а также выполняющего функции своеобразного центра по обеспечению и координации программы формирования и последующего использования системы текущих норм и нормативов в учетной практике;

— усовершенствованы и рекомендованы новые формы регистров для учета производственных затрат в машиностроении, предусматривающие в регистрах аналитического учета производственных затрат независимо от форм учета показатели затрат в пределах норм и по отклонениям от норм, что позволит значительно повысить достоверность отчетных данных;

— предложен порядок учета на счетах бухгалтерского учета производственных затрат в системе нормативного учета, в частности, изменения норм учитывать на тех же счетах, что и производственные затраты, а отклонения от норм — на счетах 31 «Отклонения от норм прямых затрат»" и 32 «Отклонения от нормативов косвенных затрат», с последующим списанием на счет 90 «Продажи»;

— рекомендована типовая номенклатура объектов нормирования затрат, детализированных по отношению к единице продукции на предприятиях машиностроения: на каждое наименование деталей, узлов составлять нормативные калькуляции только по прямым статьям затрат (материалы, технологическое топливо, покупные полуфабрикаты и заработная плата основных производственных рабочих без доплат по премиальным системам), исключив косвенные затраты;

— конкретизирован порядок документального оформления и учета сумм отклонений от норм прямых затрат и нормативов косвенных затрат в сочетании с предварительным и последующим системным бухгалтерским контролем: учет отклонений от текущих норм предложено организовать по местам возникновения (до начала производственного процесса, после завершения технологических операций, в конце отчетного периода);

— разработана методика документального оформления и оперативного учета изменений текущих норм и плановых нормативов по типовой номенклатуре на основе обобщения возможных технико-экономических мероприятий по пересмотру норм затрат в машиностроениидля этого службам-инициаторам изменений текущих норм необходимо оформлять технологическое и нормиро-. вочное извещения, что обеспечит учет результатов изменений норм по каждому мероприятию и объекту учета затрат и позволит производственному учету активно влиять на процесс совершенствования нормативного хозяйства в целом;

— рекомендованы процедуры использования информации бухгалтерского учета о производственном потреблении ресурсов для подготовки управленческих решений по ликвидации «узких» мест и-укреплению на базе учетных данных противозатратного механизма (сплошные инвентаризации норм, учет изменений норм, создание пакета первичных документов, номенклатура причин отклонений).

Практическая значимость диссертации имеет непосредственное отношение к общему реформированию бухгалтерского учета в России, что способствует творческой реализации Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Выводы и предложения, сформулированные в работе, могут быть использованы для разработки внутрихозяйственных и общеотраслевых стандартов бухгалтерского учета затрат (методических указаний по бухгалтерскому учету производственных затрат в определенных подотраслях машиностроения) — будут способствовать совершенствованию бухгалтерского управленческого учета.

Первичную информацию о затратах необходимо формировать в учетных регистрах определенной формы, по которой специалисты различных уровней управления смогут объективно оценить суммы отклонений от текущих норм и нормативов, не прибегая к вспомогательным расчетам, и таким образом повысить оперативность реагирования на упомянутые отклонения. В системе бухгалтерских счетов целесообразно учет затрат на производство на предприятиях машиностроения организовать следующим образом. Отклонения от норм прямых затрат, по нашему мнению, необходимо учитывать на счете 31 «Отклонения от норм прямых затрат», к которому открыть два субсчета: 31−1 «Отклонения от норм материальных затрат», 31−2 «Отклонения от норм трудовых затрат». Отклонения от норм косвенных затрат — на счете 32 «Отклонения от нормативов косвенных затрат», к которому открыть-три субсчета: 32−1 «Отклонения от нормативов РСЭО», 32−2 «Отклонения от нормативов ОЦР» и 32−3 «Отклонения от нормативов ОХР». В разрезе предлагаемых субсчетов целесообразно организовать аналитический учет по группам статей, а внутри — по элементам затрат. По окончании отчетного периода информация на этих счетах списывается на финансовый результат предприятия (дебет счета 90 «Продажи»). По такому же принципу должны строиться регистры бухгалтерского учета. При подобной организации бухгалтерского учета у администрации появится возможность получать оперативную информацию об отклонениях от норм и нормативов, которая не потребует дальнейших аналитических расчетов, и повысит оперативность управления производственными затратами.

Использование на практике номенклатуры отклонений от текущих норм прямых затрат и нормативов косвенных затрат и изменений от норм в разрезе причин их возникновения позволит обеспечить бухгалтерский системный контроль за их формированием.

Исследования показали, что в высокомеханизированных предприятиях машиностроения, отличающиеся большой материалоемкостью выпускаемых изделий, остатки незавершенного производства можно оценивать по нормам прямых материальных затрат, имеющих наибольший удельный вес, руководствуясь при этом результатами квартальных (а где можно — месячных) инвентаризаций натуральных остатков материалов на рабочих местах. На предприятиях машиностроения, для которых характерна большая трудоемкость изделий, остатки незавершенного производства можно оценивать в разрезе норм прямых статей затрат. Отклонения от норм и изменения норм в незавершенном производстве не учитывать. Такой подход позволит свести ошибки в оперативном и бухгалтерском учете к минимуму и усилить контроль за сохранностью незавершенного производства, а также выявить неучтенные отклонения (неоформленный производственный брак, недействующие текущие нормы и т. п.).

Основные рекомендации могут применяться во всех подотраслях машиностроения для совершенствования нормативного хозяйства и производственного учета, а также служить базой для учебного стандарта по специальным дисциплинам «Учет затрат и калькулирование себестоимости в промышленности» и «Управленческий учет» в высших учебных заведениях. Результаты исследования могут быть использованы для создания отраслевых рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости товарной продукции, а также при разработке национального стандарта Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на производство».

Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались в межвузовских научных конференциях, научно-практических конференциях, конференциях профессорско-преподавательского состава. По материалам диссертации опубликовано 6 работ общим объемом 1,59 п.л.

Результаты исследования приняты к внедрению на предприятиях машиностроения ОАО «Промтрактор», ОАО «Текстильмаш», что подтверждается официальными сообщениями указанных предприятий.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка литературы, приложений, иллюстрируется таблицами, рисунками, схемами.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Управление затратами на производство и калькулирование себестоимости товарной продукции может быть результативным только при условии действенной системы организации производственного учета, позволяющей формировать необходимые показатели, характеризующие реальные затраты предприятия на производство конкретных видов продукции и их отклонения от действующих текущих норм и нормативов. В учете затрат особенно проявляются специфические черты отдельных отраслей деятельности, различия в типах и видах производств, характере организации и технологии, разнообразии вырабатываемой продукции, количестве объектов учета, калькулирования, структуры управления и т. п. Проведенное исследование современного состояния отечественного производственного отраслевого учета позволило соискателю сделать следующие выводы:

1. Себестоимость в современной экономике должна быть конструктивным элементом отпускной цены, хотя ее уровень во многом предопределяется рыночной коньюктурой. Фактическая себестоимость характеризует изменение затрат на производство продукта труда, в то время как цены носят динамичный характер и зачастую не отражают изменения доли себестоимости в цене. Постоянное наращивание цен в условиях рыночного механизма хозяйствованияне выход из сложившейся ситуации. Известно, что себестоимость представляет собой только часть стоимости, но эта часть существенна и, по нашим подсчетам, составляет 70−80% цены.

Структура затрат по статьям калькуляции позволяет изучить экономическое назначение отдельных слагаемых себестоимости, характерных для отдельных отраслей промышленности. Вместе с тем особенности производства и технологии в предприятиях, принадлежащих к различным отраслям промышленности (машиностроение, энергетика и химическая промышленность), и удельный вес отдельных видов затрат в себестоимости продукции вызывают необходимость выделить индивидуальные статьи, характерные для конкретных отраслей деятельности. Например, в энергетике номенклатура статей содержит такие специфические статьи как «Амортизация основных средств», «Покупная электроэнергия». В то же время в машиностроении суммы затрат на амортизацию в себестоимости учитываются в составе комплексных статей затрат, хотя расходы на эксплуатацию оборудования в некоторых производствах целесообразнее было бы выделить в самостоятельную статью. В тоже время, особенности технологического процесса на электростанциях и в ряде добывающих отраслей, не вызывают трудностей в выделении амортизации основных средств в качестве самостоятельной статьи калькуляции.

2. Группировка затрат по экономическим элементам представлена, по существу, лишь в ПБУ 10/99 «Расходы организации», которое, для определения группировки затрат по статьям калькуляции, предписывает организациям руководствоваться отраслевыми нормативными документами и определять перечень статей затрат самостоятельно. В настоящее время нет единой для всех хозяйствующих субъектов группировки статей калькуляции. Фактическая ориентация предприятий на Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (1970 г.) и устаревшие отраслевые инструкции министерств и ведомств по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях отрасли, которые не пересматривались в течение 25−30 лет, негативно влияет на качество производственного учета и показателей производственной себестоимости продукции. Поэтому в работе сделан вывод о том, что реформирование бухгалтерского учета в России и становление системы его нормативного регулирования не должно идти изолировано от производственного учета, который является основным поставщиком информации для формирования экономики себестоимости. Вследствие этого совершенствование бухгалтерского учета в различных отраслях производства должно включать разработку отраслевых методик учета затрат на производство и калькулирование себестоимости товарной продукции.

3. Рыночные отношения меняют ориентиры управления, перенося акцент с объемных показателей производства на снижение его издержек. Оперативное и объективное исчисление себестоимости продуктов труда в условиях рынка позволяет быстро и обоснованно принимать действенные решения, способствует укреплению экономики предприятия и отрасли в целом, на что нацеливает нормативный учет.

Истоки нормативного учета лежат в основе управленческого учета, развитие которого было обусловлено ростом корпораций, изменением правовых и экономических отношений. Начало практическому использованию системы «Стандарт костс» было положено промышленными компаниями США в 20-х годах XX века. Эта система привлекла администрацию возможностью выбора оптимального варианта издержек, прогнозирования затрат на будущие периоды, выявление и анализ отклонений. Первые элементы нормативного учета в России встречаются в XV—XVII вв., когда вводятся твердые задания не только в государственных, но и в частных хозяйствах. Каждому работнику задается урок — «плановое задание», «норма выработки».

4. Исследование показало, что система «Стандарт костс» и отечественный нормативный учет основаны на стандартах (нормах и нормативах). Сравнительная оценка обеих учетных систем позволило выяснить, что в текущем учете в рамках системы «Стандарт костс» в отличие от нормативного учета не предполагается обособленный учет изменений норм. Накопленные отклонения учитываются на специальных счетах отклонений и полностью списываются на финансовый результат предприятия или виновное лицо. В то же время в нормативном учете затраты в пределах норм и отклонения от норм списываются непосредственно на счета учета производственных затрат. Счета отклонений открываются только по готовой продукции и материалам. В системе «Стандарт костс» калькулируется нормативная калькуляция, а в нормативном учете фактическая себестоимость, исчисленная как сумма (разность) затрат по нормам, изменениям норм и отклонениям от норм. В отличие от нормативного учета система «Стандарт костс» нерегламентирована и не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. Это позволяет сделать вывод о том, что нормативный учет не является подобием системы «Стандарт костс», в частности и потому что система «Стандарт костс» ориентирована на процесс реализации, а отечественный нормативный учет сосредоточен на процессе производства.

5. В числе приоритетов нормативного учета определяющим является организация нормативного хозяйства и повышение" оперативности массивов нормативно-справочной информации. Проведенные исследования свидетельствуют о том, что на большинстве предприятий машиностроения Чувашской Республики практикуется децентрализованная форма организации нормативного хозяйства, громоздкая и неоперативная, затрудняющая осуществление контроля за состоянием норм и нормативов. При этом, нормативное хозяйство находится в ведении нескольких технических и экономических групп, подчиненных разным функциональным службам предприятия, и не связанных общей программой, что приводит к игнорированию принципа взаимосвязи текущих норм и нормативов на разных уровнях управления, необоснованному укрупнению и обезличивание объектов производственных затрат еще на стадии нормирования, а затем, и в бухгалтерском учете. При централизованной форме организации нормативного хозяйства появляется возможность часть нормативно-справочной информации передать под непосредственный контроль цехам, обеспечив оперативность нормативного хозяйства, уменьшив вероятность ошибок при нормативных расчетах. В работе предложено формировать нормативное хозяйство по каждому структурному подразделению, функциональным службам предприятия, делегируя при этом полномочия по оперативному контролю за качеством части норм и нормативов в цеха.

6. Сформулированы аргументированные предложения о целесообразности формирования особого порядка учет затрат на производство в системе бухгалтерских счетов суть которого состоит в следующем. Отклонения от норм прямых затрат, по нашему мнению, необходимо учитывать на счете 31 «Отклонения от норм прямых затрат», к которому открыть два субсчета: 31−1 «Отклонения от норм материальных затрат», 31−2 «Отклонения от норм трудовых затрат». Отклонения от норм косвенных затрат — на счете 32 «Отклонения от нормативов косвенных затрат», к которому открыть три субсчета: 32−1 «Отклонения от нормативов расходов по содержанию и эксплуатации оборудования», 322 «Отклонения от нормативов общецеховых расходов» и 32−3 «Отклонения от нормативов общезаводских расходов». В разрезе предлагаемых субсчетов целесообразно организовать аналитический учет по группам статей, а внутри — по элементам затрат. По окончании отчетного периода информация на этих счетах списывается на финансовый результат предприятия (дебет счета 90 «Продажи»).

7. По такому же принципу предложено строить регистры бухгалтерского учета. Первичная информация о затратах, в этом случае, будет формироваться в учетных регистрах определенной формы, по которой специалисты различных уровней управления смогут объективно оценить суммы отклонений от текущих норм и нормативов, не прибегая к вспомогательным расчетам. Тем самым повысится оперативность реагирования на упомянутые отклонения. У администрации при этом появится возможность получать своевременную информацию об отклонениях от норм и нормативов, которая не потребует дальнейших аналитических расчетов, что повысит оперативность управления производственными затратами.

8. В процессе исследования обоснована необходимость организовать учет изменений норм по каждому организационно-техническому мероприятию в разрезе однородных групп изделий для оценки эффективности производства и прогнозирования его перспектив на уровне предприятия. С этой целью предложена авторская номенклатура причин изменений текущих норм, представляющая классификацию факторов по отдельным группам, с дальнейшей детализацией внутри каждой группы частных факторов снижения норм по прямому признаку. Аналогичные номенклатуры, с учетом специфики отдельных видов производств должны быть разработаны на каждом предприятии машиностроения. Это позволит усилить информационное обеспечение комплексной системы поиска внутрипроизводственных резервов на предприятии.

9. На качестве учетной информации при любом методе учета затрат сказывается оперативность и полнота выявленных отклонений фактических затрат от норм. Установление причин подобных отклонений важно для разработки конкретных мероприятий по экономии ресурсов и сокращению перерасходов и непроизводительных потерь. Реализация на практике предложения о выделении затрат на зависящие и не зависящие от деятельности структурных подразделений позволит объективно оценить результаты работы по обеспечению режима экономии и обеспечит адресное премирование исполнителей за рациональное расходование ресурсов. При этом причины отклонений расходов по обслуживанию производства и управлению в работе предлагается группировать по каждой статье смет расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, общецеховых и общезаводских расходов в пределах разработанной номенклатуры.

11.В ходе исследования обоснована необходимость разработки отраслевых и индивидуальных номенклатур отклонений от текущих норм и внесено предложение признать их неотъемлемым элементом учетной политики. Кроме того, обосновано предложение предусмотреть при создании индивидуальных отраслевых методик типичные варианты отклонений, с присвоением им соответствующих учетных кодов.

12. При распределении косвенных затрат традиционным методом предложено использовать двухступенчатую процедуру распределения. На первом этапе косвенные затраты распределяют по центрам затрат, а на втором этапена продукцию. Проведенные исследования позволили сделать вывод о том, что косвенные затраты необходимо распределять по каждой группе комплексных статей пропорционально индивидуальной базе, которая максимально бы учитывала зависимость распределения величины от базы распределения. Например, затраты на содержание зданий, страхование, охрану, ремонт, электроэнергию — в соответствии с размером используемой площадизатраты на охрану труда, спецодежду — пропорционально среднесписочной численности работающих и т. п. Для обеспечения более объективного распределение косвенных затрат на предприятии можно внедрить использование метода поэтапного распределения на себестоимость продуктов труда косвенных затрат — АВС-метод, который рассматривает затраты с точки зрения не только себестоимости конечных продуктов труда, но и как расходы на работу, выполнение функций и действий, что позволит создать дополнительные возможности для контроля затрат теми, кто их осуществляет. Однако АВС-метод достаточно сложен и допускает определенные условия в применении. Его использование и особенно замена им традиционных методов группировки затрат в учете должны быть экономически и методологически обоснованными.

13. Исследования показали, что при оценке остатков незавершенного производства на предприятиях машиностроения в высокомеханизированных, роботизированных предприятиях машиностроения можно оценивать по нормам прямых материальных затрат, имеющих наибольший удельный вес, руководствуясь при этом результатами проводимых инвентаризаций (квартальных, а где можно — месячных) натуральных остатков материалов на рабочих местах. В предприятиях машиностроения, для которых характерна большая трудоемкость, незавершенное производство можно оценивать только в разрезе норм прямых статей затрат (материальные затраты и затраты на оплату труда основных производственных рабочих без доплат и отчислений на социальные нужды). Отклонения от норм и изменения норм в незавершенном производстве не учитывать. Это позволит свести различные ошибки в оперативном и бухгалтерском учете к минимуму и усилить контроль за сохранностью незавершенного производства, а также выявить неучтенные отклонения (неоформленный производственный брак, недействующие нормы и т. п.).

Применение рекомендуемых процедур использования информации бухгалтерского учета о производственном потреблении ресурсов для подготовки управленческих решений по ликвидации «узких» мест и укреплению на базе учетных данных противозатратного механизма на предприятиях машиностроения (сплошные инвентаризации норм, учет изменений норм, создание пакета первичных документов, номенклатура причин отклонений) позволит усовершенствовать основные элементы нормативного учета.

Внедрение разработанных в диссертации рекомендаций по основным направлениям совершенствования отраслевого учета затрат на производство и калькулирования себестоимости товарной продукции в практику работы предприятий машиностроения будет способствовать реформированию отраслевого бухгалтерского учета и использованию преимуществ нормативного учета в направлении повышения его информационной функции и обеспечения более эффективного управления затратами на производство.