Основные определения и понятия

Изучив данный раздел студент должен:

знать

• • экономическую природу и функции налогов;
• • правовое определение и элементы налога;
• • состав налоговых систем;

уметь

• • анализировать структуру налоговой системы и динамику налоговых поступлений;
• • обобщать исходные данные, касающиеся налоговых доходов бюджетов;

владеть

• понятийным аппаратом и терминологией, используемыми в отечественном налоговом законодательстве и международных соглашениях об избежании двойного налогообложения.

ПОНЯТИЕ И СУЩНОСТЬ НАЛОГА

Налоги представляют собой один из древнейших финансовых институтов. Их возникновение связано с возникновением и становлением государственности. Сложно назвать наиболее ранее упоминание о налогах в истории, однако известно, что в VII—VI вв. до н.э. в Древней Греции уже были введены налоги на доходы в размере 1/10 или 1/20 части доходов.

Что же представляют собой налоги, какими качествами должны обладать те или иные платежи, чтобы их можно было назвать налогами?

Налоги — это обязательные, индивидуально безвозмездные платежи, взимаемые с физических и юридических лиц, установленные органами законодательной власти с определением размеров и сроков их уплаты, предназначенные для финансового обеспечения деятельности государства и органов местного самоуправления.

Таким образом, значимыми характеристиками налогового платежа являются:

• 1) законодательная основа — налогом является только тот платеж, который устанавливается в рамках законодательства;
• 2) обязательность — законом однозначно определяется обязанность граждан уплачивать налоги. Обязательность уплаты налогов имеет в своей основе возможность принуждения со стороны государства. Так, ст. 57 Конституции РФ установлено: «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы»;
• 3) индивидуальная безвозмездность налогового платежа означает, что факт уплаты налога налогоплательщиком не порождает встречной обязанности государства совершить какое-либо действие, предоставить товары или услуги конкретному налогоплательщику. В конечном счете, возмездность налоговых отношений возникает, поскольку государство предоставляет своим гражданам определенный круг государственных услуг. Однако в каждом конкретном случае уплаты налога такой индивидуальной возмездности нет;
• 4) налоги взимаются в пользу субъектов публичной власти — в государственный бюджет, местные бюджеты (бюджеты муниципальных образований), государственные внебюджетные фонды. Таким образом, только тот платеж, который поступает в бюджет или государственный внебюджетный фонд (при соблюдении остальных условий) может быть назван налогом. Если платеж, удовлетворяющий приведенным выше трем условиям, поступает не в пользу институтов публичной власти, то таковой считается не налогом, а парафискалитетом.

Не все платежи, взимаемые с граждан и юридических лиц на основе обязательности и индивидуальной безвозмездности, являются налогами. Так, штраф, который взимается по решению суда в пользу третьих лиц или даже государства, налогом не является. Штраф представляет собой установленное законом или договором наказание за правонарушение или несоблюдение (нарушение) условий договора. Таким образом, штраф — это наказание, а налог наказанием не является.

Выделение указанных четырех основных характеристик налогового платежа позволяет провести различие между налогом, с одной стороны, и сбором и пошлиной, с другой. В случае пошлины или сбора всегда присутствует специальная цель (за что конкретно уплачивается пошлина или сбор), которая достигается в результате уплаты, то есть присутствует элемент индивидуальной возмездности. Определенная цель может присутствовать и при уплате некоторых налогов (целевые налоги), однако в этом случае, во-первых, цель формулируется не налогоплательщиком, а государством, а во-вторых, не возникает элемента возмездности. Так, в российской налоговой системе в конце XX — начале XXI в. целевыми налогами являлись сбор на воспроизводство минерально-сырьевой базы и единый социальный налог. В случае же сбора (например, таможенного), налогоплательщик формулирует цель — ввоз тех или иных товаров на территорию страны. Именно налогоплательщик в первую очередь заинтересован во ввозе товара, государство же выдвигает условие ввоза — оформление документов и уплату таможенного сбора. Аналогично и в случае с государственной пошлиной: налогоплательщик нуждается в конкретной государственной услуге, получение этой услуги является для него целью, а государство выдвигает как условие уплату государственной пошлины («плата» государству за оказание услуги).

Исторически пошлины и сборы возникли как способ покрытия издержек учреждений, в пользу которых они взимались, и представляли собой плату за оказание определенного круга услуг. Пошлинный принцип в данном случае представлял собой принцип компенсации фактически осуществленных расходов — покрытие издержек и бесприбыльность. Однако на практике в современных условиях это положение не всегда соблюдается. Довольно часто плата за услуги оказывается выше их себестоимости. Это зачастую касается как государственной, так и таможенной пошлины, которая фактически сохранила только название, не являясь пошлиной по существу. Кроме того, зачастую сама пошлина или сбор вводится с целью получить доход, а не с целью покрыть какие-то издержки.

Российское налоговое законодательство проводит разграничение между налогом и сбором. В ст. 8 НК РФ сбор определяется как «обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого явля¹

ется одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)". Таким образом, в соответствии с данным определением государственная пошлина, действующая в настоящее время в Российской Федерации, представляет собой сбор. Понятие пошлины НК РФ как самостоятельное не выделяет.

Таким образом, необходимо отметить, что сам факт наличия в названии налога или иного обязательного платежа слов «налог», «сбор», «пошлина» еще не определяет существо данного платежа.

Нормативные акты

Определение налога содержится в ст. 8 НК РФ: «под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».

писываюхцей аппаратуры для выплат в пользу авторов и исполнителей, который также носит парафискальный характер¹.

Подводя итоги сказанному выше, отметим, что в экономической литературе сложилось два подхода к определению налогов — широкий и узкий. В рамках широкой трактовки налогов в данное понятие включаются не только собственно налоги в рамках приведенного выше определения, но и сборы, пошлины, парафискалитеты, а также обязательные взносы на социальное страхование. В рамках более узкого подхода, проводится различие между собственно налогами, сборами (и пошлинами) и парафискалитетами. Российское налоговое законодательство проводит различие между налогами и сборами, одновременно рассматривая эти две категории как очень близкие по режимам установления, уплаты, контроля за соблюдением законодательства, способам администрирования и другими параметрами.

Что же такое налог с точки зрения экономического содержания возникающих при этом отношений?

Экономическая сущность налогов сводится к изъятию государством в свою пользу части валового внутреннего продукта, создаваемого в экономике, с целью формирования единого фонда денежных средств и последующего финансирования за счет него предоставления государственных услуг.

Проблемы построения налоговой системы и принципы налогообложения занимали умы ученых экономистов, философов на протяжении всего периода существования налоговой системы. Эти вопросы рассматривались в работах Ф. Аквинского (1225/1226(?)—1274), III. Монтескье (1689— 1755), А. Смита (1723—1790) и многих других. Именно работе А. Смита человечество обязано первой наиболее четкой постановкой вопроса о принципах налогообложения и его справедливости^[1][2]. Фактически им были выделены следующие основные принципы налогообложения, которые не устарели вплоть до нашего времени:

• 1) принцип справедливости налогообложения, который требует всеобщности обложения и равномерности распределения налога между гражданами соразмерно доходам;
• 2) принцип определенности, требующий, чтобы сумма налога, способ и время платежа были известны налогоплательщику точно и заранее;
• 3) принцип удобства требует, чтобы налог взимался тогда и таким образом, который бы был максимально удобен налогоплательщику;
• 4) принцип экономии предполагает минимизацию издержек взимания налога.

Классика

Адам Смит следующим образом формулировал принципы налогообложения:

«I. Подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, т. е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства…

II. Налог, который обязывается уплачивать каждое лицо, должен быть точно определен, а не произволен…

III. Каждый налог должен взиматься в то время и тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее всего платить его…

IV. Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит казначейству государства…"¹.

Рассмотрим подходы к определению экономической сущности налога, имеющиеся в различных экономических теориях.

Становление экономических теорий, исследующих сущность данного явления, началось с середины XIX в., причем и к началу XXI в. эти теории все еще не вполне оформились в единую систему.

Подход к оценке экономической природы налога в различных экономических школах непосредственно зависит от отношения того или иного автора к государству^[3][4]. Если государство отделено от общества и противопоставляется ему, то автор считает, что налог вреден для общества, поскольку обслуживает непроизводительные расходы государства. Такой подход в значительной мере был характерен для А. Смита. Если же с точки зрения автора государство является частью общества, а его деятельность удовлетворяет какие-то общественные потребности, то налог рассматривается как объективная необходимость, хотя, возможно, оценивается как зло.

Так, условно можно выделить следующие варианты принципиально различных подходов к налогам, имевшие место в экономической теории в различные исторические периоды:

• 1) налог представляет собой плату, вносимую каждым гражданином за охрану его собственности, в целях защиты своей личной и имущественной безопасности — это теории «общественного договора», «фискального договора» и др. (С. Вобан, III. Л. Монтескье, В. Мирабо), относящиеся преимущественно к XVII — началу XVIII в.;
• 2) налоги представляют собой разновидность страховых платежей, а каждый гражданин страхует свое имущество или свой товар от рисков (А. Тьер, Д. Мак-Куллох и др.). Эта теория отнюдь не исчерпала себя в XVIII в., ее элементы встречались в экономической литературе и в начале XX в., более того, некоторые ныне действующие положения налогового права США основываются именно на дайной теории^[5];
• 3) налоги — это оплата фактически предоставленных государством услуг, т. е. налоги должны соответствовать тем выгодам, которые граждане получают от государства. К этой группе школ и научных направлений можно отнести как «теорию наслаждения» Ж. С. Сисмонди, так и работы представителей французской финансовой школы второй половины XIX в. (II. Леруа-Болье, Р. Стурма и др.);
• 4) налог как жертва (у физиократов), приносимая индивидуумом в интересах государства. Российский классик теории налогов Н. И. Тургенев также рассматривал налоги как пожертвования на общее благо, общую пользу. Этой же позиции по вопросу об экономической сущности налога придерживались и С. Ю. Витте, И. И. Янжул и некоторые другие российские и зарубежные ученые;
• 5) налог — это часть богатства, которую граждане принудительно отдают государству и местным общественно-правовым органам на цели удовлетворения коллективных потребностей. Такое определение сущности налога сформировалось еще в рамках итальянской финансовой школы в XIX в. и послужило основой определения налога, которое сегодня используется целым рядом экономических теорий или направлений экономической мысли (экономики общественного сектора, теории благосостояния, теории общественного выбора и многих других);
• 6) налог как цена за оказываемые государством его гражданам услуги, которая формируется в результате переговорного процесса между производителем услуги и их покупателем.

Современные направления экономической теории базируются преимущественно на двух последних представлениях об экономической сущности налога (подавляющее большинство — на предпоследнем), хотя элементы практически всех перечисленных выше подходов можно встретить в современных экономических исследованиях.

Теория налога как инструмента удовлетворения коллективных потребностей в известной мере лежит и в основе того подхода к налогообложению, который представлен в теории предельной полезности и в большинстве современных научных школ неоклассического и части школ институционального направления.

В конце XIX в. получила свое развитие и научное признание итальянская школа государственных финансов (М. Панталеоне, У. Маццола, Л. де Вити де Марко), которая использовала в своих работах предельные оценки и при этом акцентировала внимание на описании конкретных явлений во всем их многообразии, что роднит данное направление с немецкой исторической школой. Так, У. Маццола (1863—1899) впервые дат определение общественных благ, а А. Де Вити де Марко (1858—1943) принято считать основателем теории «общественных финансов» как самостоятельной науки.

Именно этими авторами впервые было сформулировано положение о коллективных потребностях. Эти потребности удовлетворяются услугами, полезность которых чувствуется всеми жителями и по самой природе своей неделима. Отсюда и определение налога как той части богатства, которую граждане принудительно отдают государству и местным общественно-правовым органам на цели удовлетворения коллективных потребностей^[6]. Положение о коллективных потребностях и услугах, их удовлетворяющих, является краеугольным камнем современной теории государственных финансов (финансов общественного сектора).

На основе достижений итальянской школы государственных финансов, использовавшей инструменты предельного анализа и сформировавшей теорию цены для изучения бюджетного процесса и соотношения спроса и предложения на рынке коллективных или общественных благ, развиваются такие направления, как экономическая теория благосостояния, представленная работами В. Парето и Л. Пигу, и стокгольмская школа (работы К. Викселя), а позднее и теория общественного выбора. Так или иначе, эти направления научной мысли в сочетании с более поздними достижениями в области макроэкономики сформировали методологические основы той модели теории государственных финансов, которая сложилась к середине XX в. и была представлена работами Р. А. Масгрейва (1959 г.), Дж. Стиглица (1986 г.) и др.¹

В большинстве современных теоретических работ рассматриваются не столько налоги как таковые, сколько влияние того или иного налога или проводимой налоговой политики на различные аспекты экономической активности и экономическое положение хозяйствующих субъектов (индивидов и фирм) с одной стороны (в рамках микроэкономического анализа) и исследование вопросов налоговой политики как макропроцесса, с другой.

В указанных рамках для определения налога (или процесса налогообложения) достаточно довольно абстрактного подхода. Приведем лишь несколько определений, традиционно используемых в экономической литературе.

Так, словарь Макмиллана^[7][8] определяет налогообложение (процесс) как обязательный сбор с частных лиц и организаций, осуществляемый государством с целью получения средств для финансирования общественных благ и услуг, а также для контроля величины частных расходов в экономике.

В рамках неоклассического синтеза налоги определяются как «принудительная выплата правительству домохозяйством или фирмой денег (или передача товаров и услуг), в обмен на которые домохозяйство или фирма непосредственно не получают товары или услуги, причем такая выплата не является штрафом, наложенным судом за незаконные действия»^[9].

В рамках теоретического направления экономики общественного сектора налоги рассматриваются как «все виды доходов, аккумулируемых государством на регулярной основе с помощью принадлежащего ему права принуждения»^[10].

Дж. М. Быокенен (представитель теории общественного выбора) исходит из того, что «…любой налог — это также и „цена“, уплачиваемая индивидом или сообществом индивидов за общественные услуги, которые предоставляются коллективно» *.

Из этих определений можно выделить основные качества налога, имеющие значимость для данного круга экономических теорий:

• 1) процесс его взимания государством по праву принуждения, а не добровольности;
• 2) цель взимания — финансирование общественных услуг (услуг, предоставляемых и потребляемых коллективно).

Остальные характеристики, такие как регулярность взимания, отграничения от штрафов (также принудительного платежа), добавление иных функций (контроль частных расходов в экономике) и др., не несут столь же значимой для экономической теории смысловой нагрузки.

Итак, сгруппируем основные направления научных теорий, в рамках которых существенное внимание уделяется вопросам налогообложения, по следующим критериям:

• • представление об экономической сущности налога;
• • характер анализа (макроэкономический, микроэкономический или др);
• • отношение к налогу преимущественно как злу или как благу.

Эти критерии отчасти отражают предмет, метод и задачи исследования в рамках научных направлений и в значительной мере влияют на оценки полученного результата.

В табл. 1.1 схематично представлено распределение основных направлений экономической теории, в рамках которых вопросы налогообложения и налоговой политики занимают существенное место в зависимости от выделенных выше критериев. Данная схема, как и любая схема, достаточно условна, поскольку в рамках одного научного направления подходы авторов могут различаться, да и каждое из выделенных направлений далеко не однородно^[11][12]. Однако данные табл. 1.1 позволяют кратко и четко обозначить полученные научные результаты в рамках каждого из направлений.

Большинство из указанных в табл. 1.1 научных направлений исходило из определения сущности налога как способа финансирования общественных благ или коллективных потребностей (не всегда формулируя эти положения в явном виде). При этом в рамках макроэкономических концепций основные исследования были направлены на изучение возможностей регулирования экономики (темпов и качества экономического роста, антициклического регулирования), а потому налоги рассматривались не только как зло, но и как благо. Положительный аспект налогов — предоставление государству возможностей экономического регулирования тех или иных видов деятельности и даже, в некоторых случаях, их блокировки.

Основные направления экономической мысли, рассматривавшие вопросы налогообложения.

Экономические концепции с доминированием микроэкономического подхода основное внимание уделяют вопросам влияния налогов (различных видов налогов) на поведение индивида, систему его предпочтений, его потребление, сбережения и т. д. В рамках этих направлений рассматриваются вопросы особенностей действия различных налогов в рамках рынков с различными характеристиками. При этом налоги, как правило, воспринимаются как некое неизбежное или объективно необходимое для жизни общества зло, негативные последствия которого необходимо ограничивать (или хотя бы сглаживать).

Вернемся к вопросу о принципах налогообложения и принципах построения налоговых систем. В настоящее время в экономической литературе можно встретить достаточно большое количество версий и вариантов принципов построения налоговой системы, которые в известной степени дополняют, расширяют, осовременивают и в значительной степени дублируют приведенный выше список¹.

Мнение специалиста

Одна из наиболее развернутых и структурированных схем принципов налогообложения, базирующаяся на классических трудах А. Вагнера, приведена в работе И. А. Майбурова «Налоги и налогообложение»²:

• 1 Иные варианты перечня принципов налогообложения содержатся в работе: Папское Б. Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации: учебник. М.: Финансы и статистика, 2005. С. 31—32.
• 2 Налоги и налогообложение / под ред. И. А. Майбурова. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. С. 26−27.

С экономической точки зрения важным аспектом налогового строительства являются те функции, которые осуществляет система налогов той или иной страны. Функции налогов непосредственно вытекают из их экономического содержания, поскольку целью введения налогов является формирование единого фонда денежных средств государства. Реализует эту задачу фискальная функция. Именно фискальный потенциал налогов предопределяет возможность выполнения государством присущих ему функций (оборона, правоохранительная деятельность, социальные задачи, охрана природы и др.). Данная функция налогов, в известной степени, первична по отношению ко всем остальным.

Распределительная (или перераспределительная) функция предполагает, что в процессе формирования государственного бюджета (единого фонда денежных средств) происходит перераспределение части созданного валового внутреннего продукта из одних отраслей экономики и регионов в другие в соответствии с целями, которые в данный момент преследует общество (в лице государства). Перераспределительная функция имеет место и в отношении физических лиц. Так, налоговые инструменты позволяют перераспределять ресурсы от высокодоходных категорий населения малообеспеченным.

Стимулирующая (или дестимулирующая) функция предполагает, что в процессе налогообложения формируются относительно более или менее благоприятные сферы и зоны экономической активности. Стимулирующая функция налогообложения реализуется через систему налоговых льгот и преференций, создающих относительно более льготный режим для некоторых видов деятельности.

Иногда выделяют контрольную функцию налогообложения, которая представляет собой возможность соизмерения расходов государства (его потребности в расходах) и возможностей экономики и общества по формированию доходной части бюджетной системы. Фактически в рамках данной функции происходит оценка эффективности налоговой системы с точки зрения возможности обеспечить необходимые для общества расходы.

В экономической литературе присутствуют и другие подходы к выделению функций налоговой системы.

Мнения

Функции налогообложения:

• 1) фискальная;
• 2) регулирующая, в том числе:

стимулирующая;

дестимулирующая;

воспроизводственная;

• 3) распределительная;
• 4) контрольная^[13][14].
• 1) фискальная;
• 2) распределительная или социальная;
• 3) регулирующая;
• 4) контрольная;
• 5) политическая;
• 6) поощрительная¹.

• [1] Постановление Правительства РФ от 14.10.2010 № 829 «О вознаграждении за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях».
• [2] Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: Эксмо, 2007.
• [3] Смит А. Указ. соч. С. 761—763.
• [4] Напомним, что согласно К. Марксу «в налогах воплощено экономически выраженноесуществование государства». См.: Маркс К., Энгельс Ф. Морализирующая критика и крити-зирующая мораль // Собрание сочинений. Т. 4. 2-е изд. С. 308.
• [5] Возможность признания любого гражданина США налоговым резидентом этой странына основании решения суда по делу Cook v. Tait (1924).
• [6] Нити Ф. Основные начала финансовой науки. М., 1904. С. 240.
• [7] См., например: Classics in the Theory of Public Finance. Ed. by R. A. Musgrave andA. T. Peacock. N. Y. St. Martin’s Press, 1967.
• [8] Словарь современной экономической теории / под общ. ред. Д. У. Пирса. М. :ИНФРА-М, 1997. С. 485.
• [9] Макконел К. Р., Брю С. Л. Экономикс. М.: Республика, 1992. С. 390.
• [10] Якобсон Л. И. Экономика общественного сектора. Основы теории государственныхфинансов. М.: Аспект пресс, 1996. С. 191.
• [11] См.: Бьюкенен Дж. М. Государственные финансы в условиях демократии // Отечественные записки. 2002. № 4—5. С. 167.
• [12] Болес подробно с подходами авторов каждого из выделенных направлений читательможет познакомиться в работах: Блау г М. Экономическая мысль в ретроспективе. М.: ДелоЛт, 1994; Блауг М. 100 великих экономистов после Кейнса: пер. с англ. / под ред. М. А. Стор-чевого. СПб.: Экономическая школа, 2005.
• [13] Майбуров Я. Л. Теория и история налогообложения. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.С. 21−22.
• [14] Налоги и налогообложение/ под ред. Д. Г. Черника. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. С. 18—20.