Налоговые договоры России и внутригосударственное регулирование

Для характеристики международной налоговой политики государства важно сопоставить положения его международных договоров с национальным законодательством этого государства. В Российской Федерации вопросы трансграничного (международного налогообложения) регламентируются в различных главах НК РФ, посвященных налогам на прибыль организаций (гл. 25, а именно ст. 246- 247, п. 2 ст. 269, ст. 284, 306−312); НДФЛ (гл. 23, а именно ст. 208−209, 215, 224, 232); на имущество организаций (гл. 30, а именно ст. 373−374, 386.1). Заметим, наибольшее практическое значение имеет регулирование именно этих трех налогов, поскольку НИФЛ, регламентируемый Законом РФ «О налогах на имущество физических лиц», как правило, не столь значителен. Кроме того, данный Закон не предусматривает механизмов налогообложения имущества российских резидентов, находящегося за рубежом. Примечательно, что в старых недействующих ныне налоговых договорах, заключавшихся СССР, в перечень данных налогов включались также земельный и транспортный налоги (см., например, и. 2 ст. 2 утратившей силу Конвенции между СССР и Испанией от 1 марта 1985 г.). Однако включение данных налогов в действующие налоговые договоры России было бы не вполне обоснованно, так как согласно ст. 257, ст. 258 (п. 1) и ст. 389 (п. 1) НК РФ как земельный, так и транспортный налог взимаются только в привязке к территории РФ.

В некоторых налоговых договорах России, например, с Данией и Нидерландами упоминаются взимаемые в этих странах налоги с доходов от углеводородов (Taxes Imposed Under The Hydrocarbon Tax Act) или иных полезных ископаемых (Other Natural Resources). Однако в сферу действия этих договоров, как и других российских налоговых договоров, как уже отмечалось, не попадает и НДПИ, установленный гл. 26 НК РФ. По своей природе этот налог не относится к налогам на доход или капитал и фактически взимается за право пользования недрами (ст. 335- 336 НК РФ).

Остановимся далее на некоторых вопросах, особенно значимых для применения международных налоговых договоров.

1. Резиденство компаний и постоянное представительство. Резидентство компаний определяется в России на основе критерия регистрации (тест «инкорпорации») исходя из ст. 11 НК РФ. Согласно национальному праву для налогообложения прибыли обычно не имеет значения место реального управления организацией. Однако этот критерий может использоваться в налоговых договорах. Например, в ст. 4 (п. 3) налоговых договоров России с Бразилией (от 22 ноября 2004 г.), Венесуэлой (22 декабря 2003 г.) и некоторыми другими странами устанавливается: если компания (лицо, не являющееся физическим лицом) является резидентом обоих договаривающихся государств, то оно считается резидентом того государства, где находится его место эффективного управления. Такой же подход мы видим и в большинстве других налоговых договоров России.

Дочерние компании с иностранным участием, а также постоянные представительства и филиалы иностранных юридических лиц, по общему правилу, подвергаются налогообложению в таком же порядке, аналогичном установленному для российских компаний (п. 2 ст. 11, ст. 247 НК РФ). Хотя некоторые отличия присутствуют.

Постоянные представительства иностранных компаний облагаются на основе определения их доходов и расходов исходя того, как будто бы они являются обособленными предприятиями. Содержание ст. 306 НК РФ и отдельных двусторонних налоговых соглашений, заключенных Россией в целом соответствуют ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР. Нередко ст. 5 налоговых договоров России с иными странами дословно воспроизводит Модельную конвенцию ОЭСР в указанной части. Однако внутригосударственное законодательство России (ст. 306) вносит ряд уточнений в статус постоянного представительства:

• — нет льготного срока, в течение которого стройплощадка не признается постоянным представительством (если иное не предусмотрено налоговым договором с соответствующим государством);
• — при наличии у иностранной компании нескольких постоянных представительств в России, налоги по каждому, по общему правилу, рассчитываются отдельно;
• — к доходам и расходам постоянного представительства относятся все доходы и расходы, имевшие место в связи с осуществлением данным представительством деятельности в России, включая доходы от имущества и иных пассивных источников на территории России.

Конечно, если иное предусмотрено налоговым договором, то приоритет имеют его правила. Например, по некоторым налоговым договорам (Германия, Нидерланды) проценты по займам могут включаться в расходы постоянных представительств, по мнению некоторых экспертов, без ограничений. Однако недавно подобная практика толкования была изменена Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении по делу угольной компании «Северный Кузбасс» от 15.11.2011 № 7838/11.

Отметим, что в некоторых случаях положения заключенных Россией налоговых договоров не подкреплены положениями внутригосударственного права, в свете этого оказывается проблематичным реализовать в этих случаях налоговые полномочия государства, базируясь исключительно на тексте самого налогового договора, который призван ограничивать налоговые полномочия каждого договаривающегося государства, а не расширять их. Например, ст. 5(5) Соглашения между Россией и Мексикой от 7 июня 2004 г. предусматривает, что «Независимо от предыдущих положений настоящей статьи считается, что страховое предприятие одного Договаривающегося Государства, за исключением случаев перестрахования, имеет постоянное представительство в другом Государстве, если оно собирает премии на территории этого другого Государства или страхует риски, находящиеся там, через лицо, которое не является агентом с независимым статусом в соответствии с пунктом 6». На сегодняшний день в тексте ст. 306 НК РФ, регламентирующей налогообложение постоянных представительств в России, нельзя найти положений, которые бы давали повод для аналогичной интерпретации концепции постоя иного представительства.

• 2. Налогообложение дивидендов. По российскому законодательству устанавливаются, как уже отмечалось, разные ставки по налогу на прибыль в отношении дивидендов в зависимости от их вида (ст. 284 НК РФ):
  • — если получателем является нерезидент (иностранная компания) — 15%
  • — если получателем является резидент — 9%
  • — 0% - для получателей дивидендов — российских организаций, владеющих 365 дней (или более) 50% (или более) уставного капитала. Данная ставка не применяется для дивидендов, получаемых из низконалоговых юрисдикций. Подчеркнем, введение ставки 0% на дивиденды является серьезным стимулом для размещения холдинговых структур в российской юрисдикции.

Дивиденды, полученные за рубежом, не освобождаются от налогообложения в России, налоговый кредит по ним предоставляется, только если это предусмотрено налоговым договором (п. 1 ст. 275). Однако в российских налоговых договорах всегда предусматривается такое положение.

Для российских организаций налог взимается с чистой суммы дивидендов (дивиденды выплачиваемые — дивиденды полученные); если дивиденды выплачиваются нерезиденту — налог взимается с валовой суммы дивидендов (и. 2 и 3 ст. 275 НК РФ).

Налоговые соглашения России могут вносить корректировку в налогообложение дивидендов. Как правило, пороговые ставки налогообложения дивидендов у источника варьируются и составляют 5, 10 или 15%. В настоящее время, как уже отмечалось, Россия почти не имеет налоговых соглашений, снижающих ставку налогообложения дивидендов у источника до 0%. Таким образом, внутригосударственное регулирование (ст. 284 НК РФ) может предоставлять для крупных инвесторов более благоприятный режим налогообложения дивидендов, чем даже это предусмотрено любым из заключенных Россией налоговых договоров.

3. Налогообложение процентов и роялти. По российскому законодательству в соответствии со ст. 310 НК РФ проценты, выплачиваемые российской организацией иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, облагаются у источника по ставке 20%. Однако значительное количество налоговых договоров уменьшают эту ставку до 0% (например, по соглашениям со многими странами ЕС), в некоторых случаях до 5% (например, по соглашению с Испанией), 10% (например, по соглашению с Мексикой) или хотя бы 15% (например, по соглашению с Бразилией).

Статья 269 НК РФ устанавливает ограничения на применение режима трансграничного налогообложения процентов между аффилированными структурами, а именно в п. 1 ст. 269 содержатся правила, устанавливающие правила противодействия трансфертному ценообразованию в области заемных отношений, а п. 2 ст. 269 правила недостаточной (тонкой) капитализации (thin capitalization rules). Иногда налоговые соглашения, заключаемые Россией, непосредственно отсылают к возможности применения данных положений к хозяйствующим субъектам договаривающихся государств. Например, в протоколе от 16 декабря 1998 г., приобщенном к налоговой конвенции с Испанией, в п. 7 закрепляется, что ст. 24 Конвенции, по мнению сторон, не препятствует применению правил о скрытой капитализации. При этом на практике в российских судах в 2011—2012 гг. споры о применении правил скрытой капитализации последнее время встречаются достаточно часто.

Роялти — другая категория пассивных доходов, традиционно регламентируемая международными налоговыми соглашениями и в национальном праве. По данным платежного баланса России объемы ежегодных роялти, выплаченных иностранным организациям только за семь лет с 1999 по 2006 г. выросли в 250 раз (в абсолютном выражении они составляли в 2006 г. около 2 млрд долл, в США^[1]). С 1 января 2008 г. вступил новый (VII) раздел ГК РФ, который системно регулирует отношения в сфере интеллектуальной собственности. Примечательно, что без малого три десятка налоговых договоров, заключенных Россией, предусматривают ставку 0% при налогообложении роялти у источника. Другие договоры, ограничивают налогообложение роялти у источника по ставке 5, 10 или 15%. При отсутствии международного договора применяются внутригосударственные правила, которые предусматривают налогообложение роялти у источника по ставке 20% (ст. 309−310 НК РФ).

В практическом плане при налогообложении роялти в трансграничных ситуациях, включающих российскую юрисдикцию, важно учитывать общие положения об экономической обоснованности расходов и о наличии деловой цели сделки. Количество налоговых споров в российских судах по этим аспектам применительно к роялти в последние годы существенно возросло.

• 4. Трансфертное ценообразование. В российском налоговом праве, а именно в НК РФ вопросам трансфертного ценообразования до недавнего времени были непосредственно посвящены лишь ст. 20 и 40 НК РФ. Однако с 1 января 2012 г. введены гл. 14.1−14.6 ПК РФ, которые детально регулируют эти вопросы в соответствии с современными подходами, сложившимися в международной практике. Примечательно, что по российскому законодательству правила о трансфертном ценообразовании раньше применялись, только если отклонение от рыночной цены составляло более 20% (ст. 20 и 40, п. 1 ст. 269 Н К РФ — в отношении процентов). Подчеркнем, это правило никогда не воспроизводилось в соответствующей статье того или иного двустороннего налогового договора, заключаемого Россией, где обычно закреплялась стандартная формулировка ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР. Важно также заметить, что не во всех налоговых договорах России предусматривается синхронность корректировки цен ассоциированных предприятий. В частности, это не предусматривается в договорах с Бельгией, Германией, Италией; соответственно, если компетентные органы договаривающихся государств не предпримут необходимые усилия, это может привести к двойному экономическому налогообложению.
• 5. Устранение двойною налогообложения. Российское налоговое законодательство не предусматривает освобождение от налогообложения зарубежной прибыли и имущества компании. Как уже отмечалось, в соответствии с общим правилом метод налогового зачета (tax credit method) подлежит применению (ст. 311 НК РФ применительно к налогу на прибыль организаций и ст. 386.1 НК РФ применительно к налогу на имущество организаций). Налоговый зачет может быть предоставлен в пределах суммы, подлежащей уплате в российский бюджет в части соответствующего объекта налогообложения. При этом очевидно, необходимо представить документальное подтверждение уплаченных за рубежом налогов.

Так, п. 3 ст. 311 НК РФ уточняет, что зачет зарубежного налога на прибыль производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, — заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, — подтверждения налогового агента. Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

Иногда возникают проблемы технического характера, когда налогоплательщик не может получить в той или иной юрисдикции заверенный документ, который бы устроил российский налоговый орган, поскольку в соответствующей иностранной юрисдикции может быть не предусмотрена указанная процедура заверения. Подобного рода технические проблемы не должны становиться непреодолимой преградой, препятствующей устранению двойного налогообложения. Имеется судебная практика, когда налогоплательщики успешно обжалуют бездействие налогового органа по зачету зарубежных налогов (упомянем в качестве примера Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 № Ф04- 6935/2006 (27 577-А81−37)).

Для иностранных компаний, осуществляющих активную или пассивную экономическую деятельность в России, применение международного налогового договора требует согласно внутреннему законодательству РФ подтверждения резидентства. Применительно к налогу на прибыль этот вопрос регулируется ст. 312 НК РФ. В частности, она гласит:

" 1. При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык." .

Это документ может быть представлен до уплаты налога — в этом случае он рассчитывается в соответствии с международным соглашением или после — в этом случае осуществляется возврат ранее уплаченного налога. Для возврата необходимы следующие документы: 1) заявления на возврат удержанного налога по установленной форме; 2) подтверждения резидентства на момент выплаты дохода; 3) копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему РФ. В случае если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевода на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требование каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается.

Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные в настоящем пункте документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в валюте Российской Федерации.

Как свидетельствует судебная практика, российские суды не рассматривают эти процедурные правила в качестве жестких условий возврата налога, в подтверждение права на возврат налога принимаются и иные доказательства и документы. Например, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 № Ф04−6935/2006 (27 577-А81−37).

Одна из часто встречающихся категорий споров соответствующей тематики — это разногласия о том, нужно ли иностранному налогоплательщику подтверждать резидентство ежегодно. В частности Минфин России в письме от 16.05.2008 № 03−08−05 разъясняет, что у налогового агента должно быть подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за период, в котором происходит фактическая выплата дохода. Аналогичным образом в письме Минфина России от 21.08.2008 № 03- 08−05/1 указано, что налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов. Суды редко соглашаются с таким подходом (например, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.06.2006 № Ф08−2574/2006;1074А № А32−28 988/2005;48/341 Суд отметил, что в документах, подтверждающих постоянное местопребывание иностранной организации, должен быть указан конкретный период (календарный год), в течение которого это подтверждение может применяться).

Обычно суды признают несостоятельным довод налогового органа о том, что подтверждение должно соответствовать тому периоду, в котором выплачивается доход иностранной организации, поскольку законом предусмотрено, что подтверждение должно быть представлено иностранной организацией «до даты выплаты дохода», а нс в каждом налоговом периоде. Перечень подтверждающих такой подход решений мог бы быть значительным.

Это постановления:

• — Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.05.2007 № А56−35 870/2006;
• — Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23.01.2007 № А55−6714/06;
• — Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.03.2008 № А56−2997/2007 (суд прямо указал в данном решении, что закон не ограничивает сроки действия подтверждения постоянного местонахождения)•,
• — Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.01.2008 № А56−2953/2007;
• — Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.12.2007 № А56−3002/2007;
• — Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.08.2007 № А56−5071/2007;

Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.06.2008 № А56−37 381/2007 (суд непосредственно указал, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено ежегодное подтверждение местонахождения иностранной организации)•,

• — Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14.09.2006 № А55−2387/2006;31;
• — Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24.08.2006 № А55−33 568/2005;
• — Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 26.08.2004 по делу № А55−372/04−41;
• — Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.03.2006 № КА-А40/1997;06), № А40−57 120/05−115−361.

• [1] См.: Килимов А. С. Роялти в международном налоговом планировании // Налоговая политика и практика. 2007. № 12.