Аудиторские доказательства и аудиторские процедуры

Аудиторские доказательства представляют собой информацию, полученную аудитором в ходе проверки, подтверждающую или не подтверждающую достоверность проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Отметим, что неполучение информации также может являться аудиторским доказательством.

Формирование аудиторских доказательств основывается на выполнении аудиторских процедур — конкретных действиях аудитора, осуществляемых в ходе проверки.

Порядок осуществления аудиторских процедур и получения (неполучения) аудиторских доказательств регламентируется рядом аудиторских стандартов, основными среди которых являются следующие: MCA 500 «Аудиторские доказательства», MCA 501 «Аудиторские доказательства — особенности оценки отдельных статей», MCA 520 «Аналитические процедуры», MCA 610 «Использование работы внутреннего аудита», MCA 620 «Использование аудитором результатов работы эксперта» и др.

Согласно международным стандартам аудита выделяют две основные группы аудиторских процедур:

• • процедуры средств контроля, которые предназначены для получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля проверяемой организации;
• • процедуры проверки по существу, которые проводятся с целью получения аудиторских доказательств наличия или отсутствия существенных искажений в проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В настоящей главе будут рассмотрены процедуры проверки по существу. Особенности процедур средств контроля были описаны в гл. 2 учебника.

Аудиторские процедуры могут осуществляться различными методами (способами). Один из вариантов классификации методов получения аудиторских доказательств представлен на рис. 3.1^[1].

Важно, что в международных стандартах аудита методы получения аудиторских доказательств называются аудиторскими процедурами. Среди них выделяют запрос, инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры, а также сочетание из перечисленных процедур. Считаем, что методы получения аудиторских доказательств на рис. 3.1 полностью соответствуют методам, установленным стандартами, при этом представленная классификация позволяет существенно дополнить и расширить состав аудиторских процедур.

Итак, в составе способов получения аудиторских доказательств выделяют фактические, документальные и прочие методы аудита.

Применение фактических методов позволяет аудитору получить возможность провести контрольные измерения активов, обнаружить устаревшие, неиспользуемые активы, например материально-производственные ценности, объекты основных средств, проверить условия хранения запасов, получить некоторые подтверждения реальности дебиторской и кредиторской задолженности.

К документальным методам аудиторской деятельности относятся синтаксические, арифметические и семантические проверки.

Рис. 3.1. Классификация методов получения аудиторских доказательств.

Синтаксический (формальный) контроль документов предназначен для выявления правильности форм документов, наличия в них обязательных реквизитов, корректности написания знаков и слов. Названный прием направлен на установление в документах неоговоренных исправлений, подчисток, дописок, подлинности подписей должностных и материальноответственных лиц и т. п. Объектом синтаксического контроля является проверка наличия в документах обязательных реквизитов, перечень которых рассматривался выше.

Арифметическая проверка (пересчет) представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных учетных документах, а также в представленных аудируемым лицом бухгалтерских записях. Также к арифметическим проверкам относят самостоятельное выполнение аудитором тех или иных арифметических расчетов.

Семантические методы получения аудиторских доказательств связаны с выявлением содержания (сущности) хозяйственных операций, их соответствия требованиям нормативных актов, а также целесообразности хозяйственных операций, т. е. направленности на достижение целей организации и на обеспечение эффективности событий финансово-хозяйственной деятельности.

К основным семантическим методам, которые целесообразно применять в аудиторской деятельности, относятся нормативная проверка; встречная проверка; аналитические методы.

К нормативной проверке, предназначенной для установления соблюдения правил совершения, налогообложения и бухгалтерского учета хозяйственных операций, следует отнести сканирование — просмотр документов для отбора нетипичных ситуаций. Нетипичные ситуации, как правило, обусловлены использованием отличных от принятых способов совершения и бухгалтерского учета хозяйственных операций. В процессе сканирования можно получить информацию, касающуюся реальности существования активов и полноты учетных записей.

Встречная проверка, основанная на выявлении соответствия между взаимосвязанными операциями, выполняется в форме подтверждения и прослеживания. Проверка внешних взаимосвязей хозяйственных операций осуществляется главным образом в форме подтверждения, а внутренних — прослеживанием. Области и порядок применения метода встречной проверки облегчают установить схемы взаимосвязей используемой для аудита информации хозяйствующих субъектов.

Подтверждение заключается в получении преимущественно письменных ответов от третьих лиц. Подтверждение является результатом запросов, произведенных аудитором (аудиторской организацией). Возможно подтверждение информации от банков, покупателей, заемщиков, кредиторов, поставщиков, арендодателей, органов статистики и других контрагентов аудируемого лица.

Под прослеживанием понимается процедура, в ходе которой аудитором проверяются взаимосвязи информации первичных документов, регистров аналитического, синтетического, сводного учета и отчетности. Прослеживание может осуществляться в прямом (от первичных документов к отчетности) и обратном (от отчетности к первичным документам) направлениях. В первом случае прослеживание (трассирование) документов предполагает проверку хозяйственных операций от первичных документов до заключительных бухгалтерских записей. При прослеживании в обратном направлении осуществляется сравнение данных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, учетных регистров, первичных документов, а также сопоставление учетной информации с показателями, выявленными при выборочном осмотре или инвентаризации.

К разновидностям встречной проверки следует отнести подготовку альтернативных балансов. Для получения, к примеру, доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции целесообразно составить баланс сырья, материалов и выхода продукции. Такой баланс позволяет выявить отклонения от нормативного расхода материальных ресурсов и выхода продукции, что является важной предпосылкой достоверности финансового результата. Баланс входящих, выходящих остатков, данных по операциям поступления и выбытия активов и пассивов позволяет установить логическую увязку учетных и отчетных данных.

Велика роль в аудите аналитических методов, иод которыми понимается разновидность аудиторских процедур по существу. Основное назначение аналитических процедур состоит в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемой организации. Аналитические процедуры предназначены также для изучения деятельности экономического субъекта, оценки финансового состояния организации и перспектив непрерывности ее функционирования. К типичным аналитическим процедурам относятся:

• • сопоставление показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности за различные периоды, анализ их резких изменений;
• • сравнение учетных показателей со сметными (плановыми);
• • оценка соотношений между различными статьями отчетности;
• • сопоставление финансовых показателей деятельности экономического субъекта со средними показателями соответствующей отрасли экономики; сопоставление финансовой и нефинансовой информации;
• • выявление тенденций изменений показателей в отчетном периоде и их распространение на будущие периоды; вычисление и оценка коэффициентов финансовой и экономической состоятельности организации и др.

К группе прочих методов, используемых в аудиторской деятельности, относятся приемы организационного характера, а также сочетающие элементы фактических и документальных методов и т. п.

В рассматриваемую группу включают следующие методы:

• • обследование финансово-хозяйственной деятельности (сбор данных о функционировании хозяйствующего субъекта);
• • опрос (тестирование) персонала проверяемого хозяйствующего субъекта и третьих лиц;
• • экспертиза, в том числе с привлечением стороннего специалиста;
• • специальные методы областей сопутствующих аудиту услуг (оценки активов и бизнеса, бухгалтерского учета, обучения и др.);
• • другие методы.

Если говорить о привлечении к проверке сторонних специалистов, то согласно MCA 620 «Использование аудитором результатов работы эксперта» данное действие обязательно должно быть целесообразно, приглашенный эксперт должен быть компетентным и объективным, результаты его работы должны быть проверены на достаточность и надежность (рис. 3.2).

Рис. 3.2. Особенности использования результатов работы экспертов

в ходе аудита

Только при соблюдении данных условий аудитор может применить полученные экспертом результаты в качестве аудиторских доказательств при подготовке аудиторских выводов.

Аудитор имеет право самостоятельно выбирать способы получения аудиторских законодательств. Процесс выбора зависит от следующих факторов: задач, поставленных аудитором в ходе проверки; перечня объектов, попавших в аудиторскую выборку и, как следствие, перечня доступной информации; предпосылок достоверности проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности, перечень которых был рассмотрен в гл. 1 настоящего учебника.

Так, если основной задачей проверки является подтверждение наличия материальных объектов на местах их хранения (что актуально при несущественном количестве операций за текущий период и наличии больших остатков по счетам учета материальных объектов), приоритетными методами получения аудиторских доказательств станут фактические приемы, в частности инвентаризация. Наличие существенных остатков по счетам учета дебиторской и кредиторской задолженностей определит необходимость использования подтверждения. Сложные нетипичные операции, совершенные в процессе изменения действующего законодательства, вызовут потребность нормативных проверок.

В табл. 3.1 представлена взаимосвязь предпосылок формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности и методов получения аудиторских доказательств.

Таблица 3.1

Взаимосвязь предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и методов получения аудиторских доказательств

Независимо от того, каким способом получены аудиторские доказательства, согласно международным стандартам аудита они должны отвечать двум основным требованиям:

• 1) иметь надлежащий характер, т. е. быть уместными и надежными для подготовки выводов по итогам аудита;
• 2) быть достаточными для подготовки выводов.

• [1] Макарова Л. Г., Штефан М. А., Ковина А. К. Основы аудита. Самоучитель.