Система нормативного регулирования бухгалтерского учета

Сложившаяся за последнее время система рыночных отношений в России и новая экономическая среда обусловили необходимость правового регулирования бухгалтерского учета на законодательном уровне. В декабре 2011 г. был принят Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ (далее — Закон о бухгалтерском учете), в котором закреплено, что основными целями законодательства о бухгалтерском учете являются установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской.

(финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах (факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования деятельности, доходы, расходы) и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Действие Закона о бухгалтерском учете распространяется:

• — на коммерческие и некоммерческие организации;
• — государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;
• — Центральный банк РФ (Банк России);
• — индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой;
• — находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации.

Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются Минфин России и Банк России. Регулирование бухгалтерского учета могут осуществлять также саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации.

Минфин России:

• — утверждает программу разработки федеральных стандартов, федеральные стандарты и в пределах его компетенции отраслевые стандарты и обобщает практику их применения;
• — организует экспертизу проектов стандартов бухгалтерского учета;
• — утверждает требования к оформлению проектов стандартов бухгалтерского учета;
• — участвует в разработке международных стандартов;
• — представляет Российскую Федерацию в международных организациях, осуществляющих деятельность в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Банк России:

• — разрабатывает, утверждает отраслевые стандарты и обобщает практику их применения;
• — участвует в подготовке и согласовывает программу разработки федеральных стандартов;
• — участвует в экспертизе проектов федеральных стандартов;
• — участвует совместно с уполномоченным федеральным органом в разработке международных стандартов.

Саморегулируемая организация-.

• — разрабатывает проекты федеральных стандартов, проводит публичное обсуждение этих проектов и представляет их в уполномоченный федеральный орган;
• — участвует в подготовке программы разработки федеральных стандартов и в экспертизе проектов стандартов бухгалтерского учета;
• — обеспечивает соответствие проекта федерального стандарта международному стандарту, на основе которого разработан проект федерального стандарта;
• — разрабатывает и принимает рекомендации в области бухгалтерского учета;
• — разрабатывает предложения по совершенствованию стандартов бухгалтерского учета;
• — участвует в разработке международных стандартов.

Совет по стандартам бухгалтерского учета при Минфине России проводит экспертизу проектов федеральных и отраслевых стандартов на предмет:

• — соответствия законодательству РФ о бухгалтерском учете;
• — соответствия потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;
• — обеспечения единства системы требований к бухгалтерскому учету;
• — обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов.

В состав совета по стандартам бухгалтерского учета входят 10 представителей субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета и научной общественности, из которых не менее трех членов подлежат ротации один раз в три года, пять представителей органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

Регулирование бухгалтерского учета осуществляется в соответствии со следующими принципами:

• 1) соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;
• 2) единства системы требований к бухгалтерскому учету;
• 3) установления упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы;
• 4) применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;
• 5) обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;
• 6) недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета.

К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

• — федеральные стандарты;
• — отраслевые стандарты;
• — рекомендации в области бухгалтерского учета;
• — стандарты экономического субъекта.

Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами.

Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:

• — определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;
• — допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;
• — порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;
• — требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;
• — план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций;
• — состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах и состав приложений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о целевом использовании средств;
• — условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;
• — состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
• — упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы.

Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. Рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе.

Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно. Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мерс всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

Следует отметить, что федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить Закону о бухгалтерском учете. Отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.

В настоящее время, когда отсутствуют федеральные и отраслевые стандарты, система нормативного регулирования бухгалтерского учета имеет четыре уровня.

К первому уровню — законодательному — относятся федеральные законы, постановления Правительства РФ, указы Президента РФ. На данном уровне системы определяется стратегическая линия развития бухгалтерского учета и его реформирования в соответствии с МСФО. В бухгалтерском учете существуют следующие допущения, признанные в мировой практике:

• — имущественной обособленности, когда активы и обязательства организации существуют отдельно от активов и обязательств собственников этой организации, а также других организаций;
• — непрерывности деятельности — организация осуществляет уставную деятельность без намерения ликвидации в обозримом будущем;
• — временной определенности фактов хозяйственной деятельности — факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, когда они произошли, независимо от времени оплаты или поступления денежных средств.

К основным требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету в соответствии с международной практикой, относятся:

• — полнота — в бухгалтерском учете отражаются все без исключения факты хозяйственной деятельности;
• — осмотрительность — большая готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем доходов и активов;
• — ведущая роль содержания перед формой — факты хозяйственной деятельности учитываются, исходя из их экономического содержания и при соблюдении правовой формы;
• — рациональность — оптимизация затрат на ведение бухгалтерского учета.

Законом о бухгалтерском учете были определены основные требования к ведению учета и отчетности, которые нашли свое дальнейшее развитие в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее — Положение по ведению бухучета и отчетности).

К высшему уровню регулирования бухгалтерского учета относятся и другие федеральные законы, опосредовано влияющие на организацию и методику ведения учета. В частности, это Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО), Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО), Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон о валютном регулировании) и другие федеральные законы.

Ко второму уровню регулирования бухгалтерского учета — нормативному — относятся российские бухгалтерские стандарты (ПБУ). На уровне стандартов определяется тактическое применение базовых принципов бухгалтерского учета, определенных на законодательном уровне.

Российские стандарты разрабатываются исходя из положений МСФО, но полной аналогии между ними нет, поскольку российские стандарты создаются на базе традиционного отечественного учета и в рамках гражданского и налогового законодательств, действующих в нашей стране. Положения по бухгалтерскому учету разрабатываются и утверждаются приказами Минфина России, носят обязательный для исполнения характер и определяют методику ведения отдельных участков учета, видов имущества и обязательств. Например, ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее — ПБУ 6/01), было разработано с учетом основных требований МСФО (IAS) 16 «Основные средства», ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденное приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н (далее — ПБУ 5/01) — на основе положений МСФО (MS) 2 «Запасы» и т. д.

К 2017 г. Минфином России было разработано 24 стандарта, отдельные стандарты перерабатываются, и их выпуск ожидается и в дальнейшем.

К третьему уровню регулирования бухгалтерского учета — методическому — относятся инструкции, методические указания, письма, разъяснения, которые выпускаются как Минфином России, так и другими органами, в частности, Федеральной налоговой службой (ФНС России), Федеральной службой финансовобюджетного надзора (Росфиннадзором), Федеральной службой государственной статистики (Росстатом), Федеральным агентством, но управлению государственным имуществом (Росимуществом) и другими ведомствами. Документы третьего уровня носят, как правило, рекомендательный характер и не регистрируются в Министерстве юстиции Российской Федерации (Минюсте России). К данному уровню можно отнести План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, введенные в действие приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н. Указанный документ по определению самого министерства не носит нормативноправового характера и при решении спорных вопросов в области методики учета приоритет должен быть отдан соответствующим стандартам, т. е. документам второго уровня. К третьему уровню относятся различного рода инструкции, например по составлению форм отчетности, письма отраслевых министерств и т. д.

Четвертый уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета формируется самой организацией в виде учетной политики как совокупности способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.

В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными или отраслевыми стандартами.

В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

Учетная политика разрабатывается главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета организации, и утверждается руководителем организации. При этом, исходя из базовых принципов бухгалтерского учета, предполагается, что учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Она вводится в действие с 1 января года, следующего за годом утверждения приказа, применяется всеми филиалами и представительствами организации, независимо от их места нахождения. Изменяться учетная политика может в случаях, когда меняется законодательство или нормативные акты по бухгалтерскому учету, или если организация разрабатывает новые способы ведения учета, применение которых приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета, или существенно меняет условия своей деятельности.

Вполне естественно, что документы четвертого уровня нормативного регулирования не могут противоречить документам третьего, второго и первого уровней. Иными словами, когда определены стратегия и тактика на первом и втором уровнях, получены соответствующие методические рекомендации на третьем уровне, организация на своем уровне формирует совокупность способов ведения учета.

В новом Федеральном законе от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который вступил в действие с 1 января 2013 г., определено, что регулирование бухгалтерского учета, помимо федерального закона, будет осуществляться с помощью таких документов, как федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта. Таким образом, принципы нормативного регулирования бухгалтерского учета сохраняются.

Рассмотрим, как действует система нормативного регулирования бухгалтерского учета на примере бухгалтерской отчетности.

Пример 1.1.

На первом уровне в Законе о бухгалтерском учете определены состав отчетности, адреса и сроки представления, публичность отчетности; в Положении по ведению бухучета и отчетности представлены основные правила составления и представления отчетности, даны правила оценки статей бухгалтерской отчетности.

Па втором уровне нормативного регулирования действуют стандарты — ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств».

На третьем уровне выпущен приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66и «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Исходя из указанных документов, организация на четвертом уровне в приказе по учетной политике закрепляет основные положения по составлению и представлению отчетности, составу ее форм и расшифровке отдельных статей.

Помимо вышеуказанных документов действуют такие МСФО, как: IAS 1 «Представление финансовой отчетности», IAS 7 «Отчет о движении денежных средств», IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» и др.

Учетная политика организации как совокупность способов ведения учета в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденным приказом Минфина России от б октября 2008 г. № 106н (далее — ПБУ 1/2008), имеет два основных аспекта: организационно-технический и методический.

Организационно-технический аспект предполагает раскрытие информации об организации бухгалтерской службы, рабочем плане счетов, формах первичных документов, регистров и документов для внутренней бухгалтерской отчетности, порядка проведения инвентаризаций активов и обязательств, методов оценки активов и обязательств, правил документооборота, контроля над хозяйственными операциями и т. д.

Методический аспект учетной политики предполагает выбор и обоснование одного из нескольких способов ведения учета исходя из вариантов, определенных в положениях, но ведению бухгалтерского учета. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения учета, то организация самостоятельно их разрабатывает в соответствии с иными положениями или МСФО.

При раскрытии организацией методического аспекта учетной политики следует также учитывать, что выбранный способ ведения учета отдельных объектов будет формировать налогооблагаемую базу по отдельным видам налогов или, наоборот, полученная информация не будет приниматься в целях налогообложения.

С введением в действие гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (НК РФ) возникло понятие налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с установленным порядком. Налоговый учет осуществляется для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, которые осуществлялись налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Также он нужен для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей и контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов.

В этой связи возникла необходимость применять учетную политику для целей налогообложения, которая представляет собой совокупность способов ведения налогового учета. Так же как и учетная политика, налоговая политика организаций имеет два аспекта: организационно-технический и методический, а также содержит ряд элементов методики исчисления некоторых налогов.

Организация может иметь два отдельных приказа по учетной политике — для целей бухгалтерского и налогового учета; один приказ с двумя разделами (первый — учетная политика для целей бухгалтерского учета, второй — для целей налогообложения) или объединенную учетную политику. Если организация вновь создана, то приказ по учетной политике утверждается руководителем до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации организации. Учетная политика для целей налогообложения утверждается руководителем не позднее окончания первого налогового периода.