Методы калькулирования себестоимости по полным и по переменным затратам

В результате освоения данной темы студент должен:

знать

• — основные недостатки метода калькулирования себестоимости по полным затратам для принятия управленческих решений;
• — особенности формирования неполной себестоимости в российской учетной практике;

уметь

• — исчислять себестоимость в соответствии с основными разновидностями методов калькулирования себестоимости по переменным затратам;
• — составлять маржинальный отчет о прибылях и убытках;

владеть

— навыками практического применения метода калькулирования себестоимости «директ-костинг» .

Сущность и ограничения метода калькулирования себестоимости по полным затратам

Под себестоимостью продукции (работ, услуг) традиционно понимается производственная себестоимость, в которую включаются прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и производственные накладные расходы. Непроизводственные накладные расходы, как правило, рассматриваются как затраты периода и не относятся на заказы, а списываются на себестоимость продаж. Себестоимость, рассчитанная подобным образом, получила название полной себестоимости.

Обычно при отнесении на заказы и виды продукции прямые материальные и трудовые затраты прослеживаются достаточно легко на основании первичных учетных документов (например, требований на отпуск материалов и табелей учета рабочего времени). Сложности возникают при распределении накладных расходов, которое проходит в несколько этапов и является достаточно трудоемким. Сначала накладные расходы собираются по центрам возникновения затрат (первичное распределение), затем расходы обслуживающих подразделений перераспределяются на производственные подразделения (вторичное распределение). И только после этого с помощью ставок распределения они разносятся на конкретные заказы и виды продукции. При этом нельзя не учитывать элемент произвольности, который присутствует во всех методах распределения, но особенно характерен для постоянной составляющей накладных расходов.

Если предприятие использует ставки распределения накладных расходов, которые рассчитываются на основе фактических накладных расходов и фактического объема производства (выраженного в единицах избранной базы распределения, например в прямых человеко-часах или машино-часах), то могут возникнуть следующие проблемы. Во-первых, при ежемесячной калькуляции ставки накладных расходов будут чрезмерно зависеть от специфических условий конкретных месяцев (например, расходы на отопление зимой выше, чем летом). Месячные колебания объема производства также могут вызвать изменения в ставках накладных расходов. Во-вторых, поскольку фактические накладные расходы рассчитываются только после сбора всей информации за период (как правило, за месяц), то их сумма не может быть включена в себестоимость ранее, чем завершится весь процесс расчета. Таким образом, применение фактических ставок вызывает месячные колебания себестоимости одного и того же вида продукции и не способствует быстрому расчету себестоимости.

При использовании нормативных ставок, устанавливаемых до начала периода, в котором они будут применяться, с учетом сметных накладных расходов и сметного объема производства, вышеуказанные проблемы устраняются, однако появляются другие. Во-первых, в процессе расчета нормативных ставок сложнее всего определить сметный объем производства, особенно в долгосрочном периоде. Часть накладных расходов не изменяется при изменении объема производства. Взаимосвязь между уровнем объема производства и постоянными накладными расходами очень важна при калькулировании совокупных издержек производства. Сама природа постоянных накладных расходов свидетельствует о том, что для включения их в себестоимость требуется точное определение объема производства, на который они и будут распределены. Решение о том, какой объем производства учитывать при расчете общих издержек на единицу продукции, часто имеет большее влияние на полученные результаты, чем решение о том, какие методы подсчета при этом использовать.

Во-вторых, при использовании нормативных ставок возникает проблема переили недораспределенных накладных расходов (согласно российской терминологии — экономия или перерасход). Дело в том, что величина накладных расходов, распределенная на заказы в течение месяца, как правило, отличается от величины накладных расходов, фактически понесенных предприятием за тот же период. Это происходит потому, что-либо фактические накладные расходы за месяц, либо фактический объем производства, либо и то и другое, отличаются от сметных данных, которые использовались при расчете нормативной ставки. Общая сумма накладных расходов, отнесенная на заказы или виды продукции в течение отчетного периода, становится частью их себестоимости и, соответственно, входит в стоимость незавершенного производства, запасы и себестоимость реализации. Для целей финансовой отчетности сумма выявленного за период (как правило, месяц) отклонения должна быть распределена между незавершенным производством, готовой продукцией и себестоимостью реализованной продукции в пропорции к остаткам на этих счетах.

Кроме проблем технического характера, следует отметить, что метод калькуляции по полным затратам предполагает усреднение издержек, но единицам выпущенной продукции вне зависимости от того, постоянные они или переменные. Результатом этого является себестоимость продукции, представляющая собой усредненную величину издержек при конкретном объеме производства. Себестоимость, рассчитанная подобным образом, вполне отвечает требованиям составления финансовой отчетности, однако не отражает издержки краткосрочного периода на производство дополнительных единиц продукции, информация о которых необходима для целей принятия управленческих решений, планирования и контроля.

Подобного рода сложности и ограничения, связанные с включением производственных накладных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг), предопределили разработку методов калькулирования сокращенной себестоимости.