Подготовка баланса и отчета о прибылях и убытках

Материальнопроизводственные запасы отражаются в балансовом отчете как оборотные активы, а от их размера напрямую зависит финансовый результат, показываемый в отчете о прибылях и убытках. Хорошо разработанная система нормативных затрат дает возможность готовить периодические финансовые отчеты на основе числящейся в учетных регистрах стоимости запасов, позволяя обходиться без их периодической инвентаризации в течение отчетного года. Хотя данное преимущество не ограничено нормативной системой, но наибольшее применение такой подход получил именно в системе «стандарт-кост». Немаловажным вопросом представляется принятие решения о том, по какой стоимости следует включать материально-производственные запасы в отчетность. Здесь нужно иметь в виду, что «если нормативная стоимость запасов приблизительно верно отражает их фактическую стоимость, то она может использоваться для отражения уровня запасов во внешней отчетности»^[1].

В международной практике существует требование к отражению в публикуемых финансовых отчетах материально-производственных запасов в их меньшей оценке. Поэтому если в конце отчетного периода рыночная стоимость запасов окажется меньшей, чем их нормативная стоимость, то в соответствии с принятыми принципами оценки запасов они будут уценены до рыночной стоимости. Применительно к материальным запасам «рыночная стоимость» представляет собой стоимость замещения или стоимость, по которой материалы будут закуплены снова. В случае с незавершенным производством и готовой продукцией понятие «рыночная стоимость» означает возможную продажную стоимость. Главным здесь должен быть вопрос, достаточна текущая отпускная цена для того, чтобы покрыть издержки, по которым продукция отражалась в учетных регистрах, а также приходящуюся на нее часть административных и коммерческих расходов.

Стандарты могут использоваться при подготовке не только балансовых отчетов, но и ежемесячных отчетов о прибылях и убытках предприятия. Отметим, что с применением нормативных затрат периодические отчеты о прибылях и убытках становятся более информативными и позволяют анализировать важные составляющие конечного финансового результата.

В мировой учетной практике существуют два подхода к отражению в ежемесячных отчетах о прибылях и убытках нормативных затрат. При первом подходе полагают, что нормативные затраты являются реальными расходами, отражающими результат управленческих решений, и предназначены для определения ожидаемой себестоимости продукции при предполагаемых обстоятельствах и при заданном объеме производства за несколько лег. Учет незавершенного производства и готовой продукции на складе по нормативной себестоимости позволяет сравнить выручку от продаж с нормативной себестоимостью, но видам продукции. Из этого следует, что любые различия между нормативными и фактическими затратами представляют собой не затраты на продукт, а прибыль или убытки, характеризующие эффективность производственной или управленческой деятельности предприятия. Поэтому в отчете о прибылях и убытках выявленные отклонения не включаются в себестоимость реализованной продукции, а показываются как дополнения или вычеты из операционной прибыли.

Другой подход рассматривает нормативные затраты лишь как относительно удовлетворительную замену фактическим затратам в качестве способа расчета себестоимости продукции. Естественно, что в данном случае более предпочтительными были бы фактические затраты, однако их сбор, обработка и представление каждый месяц требуют слишком большой счетной работы.

Формирование политики продаж. Нормативные затраты могут быть использованы для определения стоимости продукции на различных стадиях производства. Там, где спрос на продукцию является эластичным, они оказывают существенную помощь в установлении оптимального объема производства и продажной цены. Хотя зачастую ценообразование находится под влиянием рыночного спроса, цена основана на некоторой идее предприятия о затратах. Во многих отраслях наиболее распространенным методом установления цен является прибавление к затратам определенной доли прибыли («затраты плюс…»). Применение стандартов представляется весьма полезным и при определении цен на крупные заказы или специальную продукцию, требующие значительных производственных мощностей.

Нередко зависимость издержек и цены на практике оказывается обратной. Практической проблемой в этом случае является решение о том, какие действия необходимо предпринять, чтобы затраты оказались в пределах конкурентоспособных продажных цен. Многие компании периодически анализируют свою ценовую политику в свете нормативных затрат и отклонений от них, вызванных текущими условиями.

Сопоставление текущих рыночных цен на каждый отдельный вид производимой продукции с их нормативной стоимостью позволяет установить процентное соотношение между увеличением или снижением текущих рыночных цен и нормативной стоимостью. Применение данного соотношения к издержкам, необходимым для производства любой конкретной единицы продукции, дает предварительную цену рассматриваемой единицы продукции. Следовательно, имеется реальная возможность проанализировать, будут ли рассматриваемые единицы продукции, реализованные по таким ценам, приносить удовлетворительную прибыль.

Оперативный контроль и контроль уровня издержек. Установленные нормативы и нормативные затраты являются непременными средствами оперативного контроля и контроля над уровнем издержек. Процесс контроля включает в себя три последовательные, но взаимозависимые стадии:

• — фиксирование фактической степени эффективности производства;
• — сравнение фактической и ожидаемой степени эффективности производства;
• — обеспечение постоянной обратной связи.

Различия между ожидаемой и фактической степенью эффективности производства называются отклонениями. Возникновение отклонений предусматривает обратную связь, которая позволяет назвать весь процесс в целом системой контроля.

Таким образом, нормативные затраты представляют собой некий критерий контроля, который позволяет бухгалтерии ежемесячно проводить анализ доходов, расходов и финансовых результатов деятельности предприятия и обеспечивать полученной информацией руководство, что является основной задачей управленческого учета. При этом существенно упрощается процесс изучения и восприятия отчетов, содержащих нормативные затраты, поскольку в таких отчетах несущественные детали не показываются, а выявленные неблагоприятные отклонения от стандартов позволяют сконцентрироваться на ситуациях, которые не соответствуют запланированным.

Применяемый в системе калькулирования себестоимости по нормативным затратам анализ отклонений обеспечивает быстрый и регулярный контроль над издержками. Процесс контроля предполагает работу по двум основным направлениям — текущей деятельности и контролю затрат. Указанные направления тесно взаимосвязаны, поскольку результаты деятельности предприятия определяются в первую очередь понесенными затратами.

Сметное (бюджетное) планирование. Смета предприятия является одним из способов получения надежной и достоверной информации о его производственной деятельности. Сметное (бюджетное) планирование основывается именно на использовании стандартов. Хотя планирование возможно с учетом прошлого опыта, составление точных, детализированных и содержащих значительную информацию планов на основе нормативных издержек по заказам и видам продукции представляется предпочтительным.

Составление бюджетов основано на следующих базовых принципах:

• • установление предварительных целей деятельности предприятия;
• • оценка фактической деятельности предприятия;
• • сопоставление фактических данных о деятельности с плановыми показателями;
• • выявление и анализ отклонений;
• • корректировка действий по результатам анализа выявленных отклонений.

Если данные принципы применяются в целом по предприятию или по его подразделениям, речь идет о смете. В случае, когда они относятся к отдельным производственным операциям или единицам продукции, мы имеем дело с нормативами. «Стандартные (нормативные) издержки используются там, где можно рассчитать нормативы затрат на потребление ресурсов в производственном процессе — преимущественно при планировании прямых производственных издержек, таких как заработная плата и материалы. Для видов издержек, по которым нельзя рассчитать нормативы (например, накладные производственные издержки или издержки других подразделений предприятия), в качестве плановых используют данные о бюджетных издержках. Сметные издержки — прогнозируемые (в будущем фактические издержки при ожидаемом уровне загрузки мощностей)»^[2]. Другими словами, расчет предварительных затрат на единицу продукции представляет собой установление нормативных затрат, а установление предварительных затрат для определенного объема операций — смету.

Обе процедуры являются неотъемлемой частью процесса планирования и контроля затрат и служат одной цели. Отличие лежит, главным образом, в технических возможностях выполнения поставленных задач. Смета, представляющая собой перечень ожидаемых издержек, выполняет направляющую функцию и удерживает хозяйственную деятельность предприятия в рамках избранного производственного плана. Стандарты не показывают, какими будут затраты, а скорее указывают, какими они должны быть при достижении предприятием определенных условий. Смета показывает объем деловой активности предприятия и уровень издержек, при которых предприятие осуществляет свою деятельность в данный момент, а стандарты указывают уровень издержек, к которому необходимо стремиться. Если для предприятия окажется возможным снизить издержки до желаемого уровня, то оно сможет получить большую прибыль.

Прогнозирование. Сначала определимся с понятиями «прогноз» и «бюджет (смета)». Прогноз представляет собой оценку будущей обстановки или условий с целью минимизации неизвестного фактора, а бюджет — планирование ситуации, предназначенное для контроля за деятельностью компании. Иными словами, прогнозы связаны с «вероятными событиями», а бюджеты — с «планируемыми событиями». Оптимальная смета будущих доходов и прибылей может быть только при наличии положительного прогноза сбыта, который является основой бюджета. В техническом плане прогнозирование сталкивается с рядом проблем, связанных с одновременным применением нормативных издержек и гибкого бюджета.

Во-первых, сложно ответить на вопрос: что разрабатывается сначала — нормативные затраты или прогнозы? Более распространенный подход предполагает, что прогнозы продаж формируют нормативный выпуск, который рассматривается в разрезе прогнозных издержек. Они в свою очередь определяют нормативные затраты.

Во-вторых, в ряде отраслей, где выпуск продукции более или менее однороден, термин «нормативные затраты» становится синонимом прогнозируемых затрат. Соответственно любые отклонения от прогноза по объему выпуска или по затратам отражаются на счетах как отклонения от стандартов. Однако подготовка нормативных затрат не может начаться до тех пор, пока не согласован прогноз продаж. Одним из многих преимуществ нормативной системы является то, что основная масса работы может быть сделана до начала нового финансового года, поскольку часто сложно сформировать прогноз продаж намного раньше начала периода.

Если нормативный сметный выпуск является независимым от прогноза продаж, то операции, предполагаемые системой учета «стандарткост», считаются содействующими прогнозу прибыли, что осуществляется при помощи гибких бюджетов. Из сметных и прогнозируемых расходов и доходов следует назвать два показателя — прибыль, которая должна быть, и прибыль, которая, вероятно, будет. Различие между ними может быть уменьшено до начала производства. В целом не только применение нормативных затрат, но и их сочетание с прогнозируемыми затратами обеспечивает руководителей дополнительной информацией о достигнутых результатах.

Таким образом, нормативные затраты предназначаются для отражения реальных издержек с тем, чтобы спрогнозировать их на основе заданного набора обстоятельств и объемов производства на предстоящие несколько лет.

Преимущества системы «стандарт-кост». После введения в действие системы калькуляции себестоимости по нормативным затратам становится очевидным ее преимущество перед системой калькулирования себестоимости по фактическим издержкам.

Во-первых, расчет себестоимости по нормативным затратам позволяет существенно сократить объем счетной работы. Конечно, предварительная работа по разработке стандартов может быть весьма трудоемкой, но когда стандарты уже установлены, то могут применяться до тех пор, пока не потребуется их пересмотр.

Во-вторых, метод нормативных затрат содействует повышению эффективности управления и контроля над затратами, поскольку требует детального исследования всех производственных, административных и сбытовых функций предприятия. Результатом является разработка наиболее оптимальных подходов к управлению при снижении издержек. Система «стандарт-кост» предполагает установление центров затрат и соотнесение ответственности за затраты с конкретными руководителями, работа которых тщательно контролируется.

В-третьих, нормативные затраты служат лучшим критерием для оценки затрат фактических. Конечно, можно применить альтернативный подход, предполагающий сопоставление фактических затрат одного периода с фактическими затратами другого периода. Однако в данной ситуации возникает целый ряд вопросов, на большинство из которых невозможно получить удовлетворительный ответ. Так, необходимо определить, какой период следует принять в качестве базового, сколько предыдущих фактических затрат требуется сравнить с исследуемыми затратами, какая именно средняя величина окажется наиболее подходящей и т. п.

Ограничения системы «стандарт-кост». Несмотря на вполне очевидные преимущества системы «стандарт-кост», следует отметить и ряд присущих ей ограничений.

Во-первых, применение системы «стандарт-кост» (как, впрочем, и любой другой системы калькулирования себестоимости) не позволяет абсолютно точно рассчитать себестоимость заказов и отдельных видов продукции. Процедуры, присущие данной системе, оказываются приемлемыми для идентификации переменных производственных затрат с конкретными заказами или видами продукции в пределах краткосрочного периода. В то же время многие другие расходы, связанные с научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими разработками, продажами, маркетинговыми исследованиями и т. п., не прослеживаются до конкретного продукта или заказа. Значительная часть таких расходов не рассматривается в качестве затрат на продукт, и, следовательно, их анализз' и взаимосвязи с индивидуальными продуктами или заказами покупателей уделяется незначительное внимание.

Кроме того, многие производственные накладные расходы рассматриваются как постоянные затраты, которые либо списываются на продажи в полной сумме за период (в системе калькулирования себестоимости по переменным затратам), либо распределяются между заказами и видами продз’кции различными методами (в системе полных затрат). Данные методики в большей степени приемлемы для оценки запасов в балансовом отчете и определения себестоимости продаж в отчете о прибылях и убытках. Неточности и ошибки в калькз’ляциях на уровне единицы продукции нивелируются при сведении рассчитанных величин себестоимости различных продуктов в суммарные статьи на уровне отчетности.

Во-вторых, использование системы «стандарт-кост» не обеспечивает предприятие достаточной информацией для поиска путей усовершенствования его деятельности. В условиях новой конкурентной среды требуется самая точная и своевременная информация для того, чтобы сделать производственный процесс более эффективным и направленным на потребителя. Система «стандарт-кост» предполагает контроль затрат посредством выявления ежемесячных отклонений, базирующихся на нормативах (разработанных большей частью с использованием инженерных оценок) и нормативных затратах. Иначе говоря, основная контрольная функция заключается в проверке, как следуют рабочие предписанным процедурам, что ограничивает их роль в поиске путей усовершенствования производственного процесса.

В-третьих, широкое применение западными компаниями системы «стандарт-кост» стало возможным благодаря наличию современных информационных технологий. Поэтому предприятия, не располагающие необходимой материальной базой, могут столкнуться при внедрении этой системы с целым рядом проблем. Недостатки в техническом оснащении явились еще одной причиной ограниченного использования нормативного метода (аналога системы «стандарт-кост») в российской учетной практике.

• [1] Друри К. Учет затрат методом стандарт-костс: пер. с англ. / под ред. II. Д. Эриашвили.М.: Аудит, ЮПИТИ, 1998. С. 32.
• [2] Хаи Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: пер. с нем. / под ред. и с предисл. А. А. Турчака, Л. Г. Головача, М. Л. Лукашевича. М.: Финансы и статистика, 1997. С. 71.