Особенности бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов

Как было отмечено выше, в системе бухгалтерского учета предприятия интеллектуальная собственность (объекты интеллектуальной собственности) причисляются к большой и очень разнородной группе активов — нематериальных активов. Учет и оценка нематериальных (неосязаемых) активов всегда вызывали много споров.

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций закреплены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).

Для того чтобы объект можно было принять к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива, необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

• 1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с российским законодательством);
• 2) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);
• 3) имеется возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
• 4) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• 5) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• 6) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• 7) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Обособленно законодатель выделяет, что расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы), не относятся к нематериальным активам. Интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду не являются нематериальными активами, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Также следует отметить, что не признаются нематериальными активами и не могут приниматься в качестве таковых к бухгалтерскому учету:

• 1) научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые не дали положительного результата, являются не законченными и неоформленными по требованиям законодательства;
• 2) материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;
• 3) финансовые вложения.

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма денежных средств, уплаченная или начисленная организаций при приобретении или создании актива.

Законодатель относит к расходам на приобретение нематериальных активов следующее:

• — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
• — таможенные пошлины и таможенные сборы;
• — невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
• — вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
• — суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
• — иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Если нематериальный актив создается на предприятии, то к расходам на его создание также относятся:

• — суммы, выплаченные за работы или услуги сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам НИОКТР;
• — расходы на оплату труда (включая социальные отчисления) работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении НИОКТР по трудовому договору;
• — расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, иные расходы;
• — иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Можно выделить основные способы определения первоначальной стоимости нематериальных активов в отношении различных способов их приобретения:

• — внесение вклада в уставный капитал — денежная оценка по согласованию с учредителями организации;
• — приватизация государственного или муниципального имущества (преобразование в ОАО) в порядке, предусмотренном законодательством для реорганизации в форме преобразования;
• — по договору дарения на основании рыночной стоимости, которая может определяться в том числе экспертным путем.

Одним из важнейших факторов эффективного использования нематериальных активов является обеспечение их надлежащей защиты и охраны, однако следует учитывать, что законодательство устанавливает четкие требования о необходимости раскрытия определенной информации в бухгалтерской отчетности. В связи с этим на данном этапе необходим квалифицированный подход специалистов в сфере защиты интеллектуальной собственности при формировании учетной политики предприятия, владеющего нематериальным активом. К числу информации, подлежащей раскрытию, относятся:

• — способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
• — принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;
• — способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
• — изменения сроков полезного использования нематериальных активов;
• — изменения способов определения амортизации нематериальных активов.

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:

• — фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
• — стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;
• — сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;
• — фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
• — стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;
• — оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;
• — стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;
• — наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;
• — наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Что касается налогового учета нематериальных активов, то согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

К нематериальным активам в налоговом понимании не относятся:

• 1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• 2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

В отличие от правил бухгалтерского учета НК РФ относит к нематериальным активам владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Это очень существенно, так как большинство результатов интеллектуальной деятельности на российских предприятиях охраняется именно как ноу-хау^[1].

Таким образом, при формировании, использовании нематериальных активов, при включении их в систему управления интеллектуальными ресурсами компании необходимо применять комплексный подход, заключающийся в учете правил отечественных правил бухгалтерского и налогового учета и положений международных стандартов оценки.

• [1] См.: Козырев А. Н., Макаров В. Л. Оценка стоимости нематериальных активов и интеллектуальной собственности. М.: ГШ ВС РФ, 2003.