Метод оценки деятельности организаций с учетом интересов заинтересованных лиц

Методом оценки результатов деятельности, в наибольшей степени соответствующим интересам заинтересованных лиц и, соответственно, содер;

жащим наибольшее отражение социального аспекта деятельности организаций, является оценка в соответствии с принципом триединого итога

(triple bottom line, или TBL), включающим оценку экономической, экологической и социальной деятельности организации. Основной целью данного метода оценки считается «поддержка постоянно ведущегося диалога с заинтересованными лицами»^[1]. Появление термина «принцип триединого итога» или «тройного критерия» связывают с именем Д. Элкингтона, учредителя и председателя образованной в 1987 г. консультационной компании SustainAbility, занимающейся вопросами устойчивого развития. Д. Элкингтон определил принцип триединого итога следующим образом. Данный принцип «акцентирует внимание компаний не только на экономической стоимости, которую они добавляют, но также на экологической и социальной стоимости, которую они добавляют или разрушают»^[2]. Метод триединого итога, с одной стороны, используется как инструмент оценки деятельности компании и составления отчетности по экономическим, социальным и экологическим критериям. С другой стороны, метод триединого итога является способом осознания бизнесом социальной ответственности.

В нашей стране согласно письму Минфина России от 28 июля 2011 г. № 113−7/2011 «О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации» в годовую бухгалтерскую отчетность должны включаться дополнительные показатели и пояснения в отношении экологической деятельности организации. Информация касается деятельности организации в сфере рационального природопользования, охраны окружающей среды и экологической безопасности, особенно существенной для организаций, оказывающих на состояние окружающей среды как положительное, гак и отрицательное воздействие.

Компании понимаются как социальные институты, которые могут оказывать влияние на качество жизни в обществе. Одни направления их деятельности могут дать позитивные результаты, например обеспечение занятости, в то время как другие — негативные, такие как загрязнение окружающей среды. Корпоративная социальная ответственность означает обязанность руководства фирмы принимать решения и действовать в интересах как самой фирмы, так и общества в целом через механизм социальных инвестиций, под которыми обычно понимаются материальные, технологические, управленческие, финансовые и прочие ресурсы, направляемые компанией на реализацию социальных и экологических программ.

И все же остается вопрос, почему компании внедряют социальные и экологические управленческие практики сверх тех, которые предписаны законодательством или соображениями «технической» рациональности. Анализ со стороны компаний показывает, что в обществе преобладают тенденции ужесточения законодательства, постоянного повышения требований, развитие института ответственности. Для фирмы важно взаимодействовать с обществом всеми приемлемыми способами и оправдывать его социальные ожидания, поскольку невыполнение таких ожиданий оказывает негативное влияние на дальнейшую жизнеспособность фирмы. При этом в будущем компания ожидает получение социального и экономического эффекта.

На отношения компании с ее заинтересованными лицами большое влияние оказывает репутация компании, которая помогает ей не только выживать, но и процветать. Репутация в отношении охраны окружающей среды может повлиять на продвижение продукции компании потребителям, для которых экологические характеристики продуктов имеют значение. Страховые компании могут не захотеть устанавливать деловые связи с тем партнером, который в будущем переложит на них ответственность за нанесение вреда окружающей среде. В то же время благотворительность приводит к положительной репутации, которую фирма может впоследствии использовать, чтобы достигнуть финансовых льгот.

Фирма существуют, пока общество считает ее легитимной. Проводя активную благотворительную деятельность и деятельность по охране окружающей среды, фирма демонстрирует готовность к достижению общепринятых целей, что обеспечивает ее деятельности легитимность в глазах общества. Иными словами, действия фирмы во многом мотивированы соблюдением легитимности. Согласно определению М. Зухмана, «легитимность — это обобщенное восприятие или предположение о том, что действия юридического лица являются желательными, правильными или приемлемыми в рамках социально сконструированной системы норм, ценностей, убеждений и определений»^[3].

Организация стремится к легитимности в той степени, насколько ее деятельность зависит от социальных ожиданий общества. Естественно, подобные ожидания меняются со временем, и задача руководства компании состоит в том, чтобы отслеживать такие изменения с тем, чтобы организация соответственно могла корректировать свои операции и представляемую отчетность. Легитимность гарантируется органами контроля, профессиональными организациями или распространенными системами убеждений. При этом в будущем компания ожидает получение социального и экономического эффекта, который во многом зависит от удовлетворения компаний ожиданий общества и получения поддержки общества.

Корпоративная социальная ответственность вместе с механизмом составления и публикации отчетности в соответствии с принципом триединого итога, создавая давление на компании, стали ключевыми факторами прогресса на пути к ответственному бизнесу. Но фактически данный процесс представляет собой разрастание движения за права заинтересованных лиц. Зная, что отражать в отчетности и как отражать, надо также знать ряд практических методов воплощения этой задачи.

Глобальная инициатива по отчетности (Global reporting initiative, или GRI), созданная в 1997 г. Коалицией за создание экологически ответственного бизнеса (The Coalition for Environmentally Responsible Economics, CERES) в партнерстве с Программой ООН по окружающей среде (United Nations Environment Program, UNEP), стала ведущим мировым стандартом в области оценки, мониторинга и представления в отчетности действий организации по корпоративной социальной ответственности. В настоящее время GRI включает 146 различных показателей, которые сгруппированы по трем категориям, составляющим части триединого итога^[4].

Основной целью ее создания было поднять отчетность в соответствии с концепцией устойчивого развития на уровень, сопоставимый с уровнем финансовой отчетности. В апреле 2002 г. GRI была официально провозглашена постоянно действующей международной организацией. Руководство по отчетности в области устойчивого развития GRI, представляющее собой методологию отчетности, предметом которой является экономическая, экологическая и социальная деятельность организации, было опубликовано в виде проекта для обсуждения в 1999 г. По итогам пилотного применения и обсуждения в июне 2000 г. была выпущена первая версия Руководства GRI. Основные положения Руководства приводим ниже, основываясь на его русскоязычных версиях 2002^[5] и 2000—2006 гг.^[6]

Цель Руководства GRI — сделать широкодоступной логику составления корпоративной отчетности, включающей нефинансовую информацию, которая важна для бизнеса, но отсутствует в финансовых отчетах, повысить качество такой отчетности, степени ее сопоставимости, согласованности и полезности, и, в то же время, поддерживать гибкость в подходах к отчетности. Отчетность в области устойчивого развития представляет собой практику измерения, раскрытия информации и подотчетности внутренним и внешним заинтересованным сторонам, которые должны быть четко определены. В отчетности должно обязательно быть отражено, каким образом разумные ожидания и интересы заинтересованных лиц были учтены при ее составлении.

Устойчивое развитие требует достижения баланса между текущими экономическими, социальными и экологическими потребностями без ущерба для аналогичных потребностей будущих поколений. Определение устойчивости на основе трех составляющих означает рассмотрение каждой составляющей во взаимосвязи с остальными. Отсюда возникла идея триединого итога, в соответствии с которым система GRI организует показатели деятельности по категориям (социальная составляющая включает подкатегории), которые, в свою очередь, подразделяются на аспекты, а аспекты — на конкретные показатели (табл. 16.2). В контексте отчетности GRI показатели могут быть как количественными, так и качественными, которые требуют текстового описания.

Структура оценки деятельности фирмы в соответствии с методом триединого итога^[7]

Экономическая составляющая устойчивого развития имеет отношение к воздействию компании на экономическое положение заинтересованных лиц (акционеры рассматриваются как одна из заинтересованных сторон), а также на экономические системы местного, национального и глобального уровней. Экономические показатели отражают потоки капитала между компанией и ключевыми заинтересованными лицами и основные экономические воздействия компании на общество. Показатели экономической деятельности выходят за рамки традиционных финансовых показателей. Следует отметить, что если финансовые показатели уже достаточно хорошо разработаны, показатели экономической деятельности находятся еще на стадии становления.

Экологическая составляющая устойчивого развития относится к воздействию компании на живую и неживую природу, включая экосистемы, землю, воздух и воду. Показатели экологической деятельности рассчитываются в абсолютных и удельных величинах (например, использование ресурсов на единицу выпущенной продукции). Абсолютные значения отражают масштаб или величину воздействия или использования ресурсов, что позволяет рассмотреть деятельность организации в контексте больших систем. Удельные значения показывают эффективность деятельности организации и делают возможным сравнение организаций различных масштабов. Из всех трех составляющих устойчивого развития по показателям экологической составляющей достигнуто наибольшее единство взглядов.

Социальная составляющая устойчивого развития относится к воздействию компании на социальные системы, в рамках которых она функционирует. Анализ воздействия компании на заинтересованные лица может осуществляться на местном, национальном и глобальном уровнях. Для некоторых социальных показателей сложно найти количественную меру, поэтому такие показатели предполагают качественную оценку.

В современной рыночной экономике роль бухгалтерского учета становится все более значимой, поскольку бухгалтерская отчетность является связующим звеном между бизнесом и заинтересованными лицами. Составление отчетности по устойчивому развитию представляет определенную сложность для бухгалтеров, и данный процесс вскрывает противоречие между тем, какую информацию предоставляют бухгалтеры, и тем, что заинтересованные лица желают получать.

В результате в бухгалтерском учете возникли отдельные направления, включающие учет экологической и социальной деятельности компании.

На организационном уровне данные виды учета бывают и финансовыми, и управленческими. Экологический и социальный управленческий учет являются внутрифирменным учетом, в отличие от финансового учета, представляющего стандартизированную учетную информацию, включающую социальные и экологические аспекты, в форме бухгалтерской отчетности для внешних пользователей. Существует определенная взаимосвязь между экологическим и социальным управленческим учетом и включением соответствующей информации по социальным вопросам и вопросам окружающей среды в отчетность. Так, при составлении отчетности фирмы могут опираться на информацию, первоначально собранную для внутренних целей, чтобы содействовать выполнению внешних требований к отчетности.

Экологические аспекты, в том числе растущие экологические расходы, оказывают усиливающееся влияние на экономическую деятельность организаций и, как следствие, на появление и внедрение экологического управленческого учета. Экологический управленческий учет может быть определен как сбор, анализ и использование финансовой и нефинансовой информации с целью оптимизации экологической и экономической деятельности компании и обеспечения устойчивости бизнеса^[8]. Такая информационная система должна служить инструментом создания экономически и экологически обоснованных решений и соответствовать ряду теоретических и практических требований.

Первое требование состоит в отражении в учете экологических аспектов таким образом, чтобы руководители могли оценивать экологические последствия своих решений. Данное требование ориентировано в основном на нефинансовую информацию о потоках материальных, водных и энергетических ресурсов, поскольку их добыча и использование связаны со многими экологическими последствиями, а издержки на их приобретение во многих фирмах составляют одну из основных статей затрат. Так, добыча сырья может иметь негативное воздействие на окружающую среду в прилегающих участках, например загрязнение водоемов, что может повлечь за собой затраты на водоочистительные сооружения. Для эффективного управления организации могут расширить систему управленческого учета за пределы границ собственных операций и включить количественную информацию поставщиков, покупателей и других участников цепи поставок, т. е. сформировать межорганизационную систему экологического управленческого учета. После сбора количественных данных последние могут быть использованы для формирования экологических показателей, которые позволяют проводить оценку экологических аспектов деятельности компании.

Второе требование к экологическому управленческому учету заключается в том, что помимо экологических аспектов, в нем должны рассматриваться и экономические аспекты, содержащие информацию о понесенных и потенциальных затратах. Экологическая информация сама по себе не может привести к устойчивому развитию компании. Поэтому пеобходимо взаимосвязанное рассмотрение экологической и экономической информации, создающее целостное представление о последствиях решений компании.

Многие производственные затраты имеют экологический компонент. Например, при определении расходов, связанных с созданием и ликвидацией промышленных объектов, необходимо учитывать воздействие данных объектов на окружающую среду. Фирма вынуждена нести расходы, связанные с государственным регулированием: расходы на соблюдение экологических норм, в том числе расходы на контрольно-измерительное оборудование, мониторинг и испытания, налоги, штрафы, страхование экологических рисков и пр. Фирмы могут брать на себя и добровольные обязательства, такие как аудиторские проверки, природоохранные мероприятия, НИОКР, переработка вторичного сырья и пр. Компания несет расходы, связанные с созданием положительного экологического образа компании и ее продукции. Фирма должна учитывать и потенциальные, но не менее значимые, расходы, связанные с экологическими обязательствами и степенью риска. Обязательства могут возникнуть у компании и вследствие экологического ущерба от чрезвычайных обстоятельств. Таким образом, термин «экологические» (природоохранные) расходы обозначает все расходы, связанные с воздействием предприятия на окружающую среду. Учет экологических расходов имеет целью, как минимум, сделать их прозрачными.

При учете экологических расходов определенную проблему представляют отрицательные экстерналии (например, загрязнение окружающей среды) и их измерение в учете фирмы. Существование «неоцененных» входящих ресурсов приводит к недооценке себестоимости стоимости конечной продукции по сравнению с ситуацией, когда все ресурсы, включая экстерналии, были бы оценены. Если существуют неоцененные входящие ресурсы, цена выпуска становится слишком низкой, чтобы покрыть все производственные затраты. Кроме того, производственные затраты становятся понятными только после загрязнения окружающей среды. Поэтому такие затраты не включаются в текущие цены на конечную продукцию, а передаются будущим потребителям, которым придется платить повышенную цену из-за роста расходов.

Существуют не только экологические затраты, но и экологические доходы и экономия, связанные с защитой окружающей среды, которые также необходимо учитывать в экологическом управленческом учете. Доходы фирма получает от продаж отходов производства и обработки материалов (для вторичного использования другой организацией), субсидий, продаж излишнего оборудования для переработки отходов, доходов от страховых возмещений по случаям, связанным с защитой окружающей среды, более высоких прибылей, возникающих от продажи экологически чистой продукции и т. д. Экономия связана с изменением действующей системы, когда, например, в результате повышения эффективности производства сокращается потребление материалов.

Третье требование к экологическому управленческому учету: система экологического учета должна позволять проводить анализ всего жизненного цикла продукции или процесса. Анализ жизненного цикла предполагает подробные измерения и расчеты, относящиеся ко всем этапам производства, начиная с добычи сырья, используемого при производстве, эксплуатации, распространения, возможного повторного использования или вторичной переработки продукции, а заканчивая ее окончательной утилизацией. Рассмотрение всего жизненного цикла с экологической точки зрения исключает неоптимальные решения, улучшающие экологическую ситуацию на одном этапе жизненного цикла за счет уменьшения его на другом (например, при приобретении сырья).

Четвертое требование: экологический учет должен быть достаточной гибкой информационной системой, способной сочетаться с различными методами учета затрат и калькулирования себестоимости. В настоящее время отмечается ограниченность традиционного управленческого учета в подходах к информации, связанной с окружающей средой. Во-первых, кроме явных и легко идентифицируемых, существуют и скрытые расходы, которые составляют некоторую долю обычных расходов и не выделяются из них. Например, если руководитель затрачивает часть своего времени на решение экологических вопросов, то и соответствующая часть расходов на оплату его труда должна рассматриваться как экологические расходы, однако в традиционном учете этого не делается. Во-вторых, даже явные экологические расходы включаются в состав косвенных производственных расходов, которые затем распределяются между продуктами в соответствии с принятыми методиками, либо рассматриваются как управленческие (общехозяйственные) расходы, но крайне редко прослеживаются до продукта или процесса, которые их непосредственно вызывают.

Однако при традиционном распределении не учитывается, производство какого продукта вызывает те или иные экологические расходы, что приводит к искажению себестоимости продукции. Так, экологически менее чистые продукты могут оказаться более прибыльными, если часть их экологических затрат через распределение косвенных производственных расходов окажется включенной в себестоимость экологически чистых продуктов, которая будет выше, и, соответственно, продаваться, но более высокой цене. Поскольку цены на продукты оказывают значительное влияние на спрос, низкие цены на экологически «загрязненные» продукты по сравнению с экологически чистыми продуктами способствуют спросу на них и стимулируют компании продолжать их производство. Без выделения экологических расходов из общей суммы производственных затрат не будет сформирована справедливая себестоимость конкретных продуктов и, следовательно, не будет установлена справедливая цена. Данная проблема может быть решена при помощи функционального метода учета затрат.

Хотя внедрение экологического управленческого учета колеблется от простых корректировок в существующих учетных системах до комплексных методов, оно в любом случае предполагает наличие в организации системы экологического управления. Сбор и обработка информации об экологических расходах и доходах являются весьма дорогостоящими мероприятиями и имеют смысл лишь тогда, когда эта информация может быть эффективно использована руководством фирмы. Таким образом, экологический управленческий учет интегрирует два из трех блоков устойчивого развития — экологическую окружающую среду и экономику — там, где они имеют отношение к принятию внутренних управленческих решений.

Социальный управленческий учет концентрируется на деятельности компании и системе отчетности в рамках социальной ответственности для внутренних целей принятия решений. Он предоставляет собой информацию о деятельности компании в свете внутренней и внешней социальной ответственности. К сфере внутренней социальной ответственности относят политику фирмы по отношению к ее работникам, включающую вопросы занятости, охраны труда, стабильной и достойной заработной платы, дополнительного медицинского страхования, обучения, повышения квалификации и т. п. Внешняя социальная ответственность представляет собой различные благотворительные мероприятия, спонсорскую помощь и т. п.

Социальный учет выполняет четыре основные задачи: распространить отчетность на заинтересованных лиц, контролировать заинтересованных лиц, двигаться в направлении составления отчетности по устойчивому развитию, являться способом оправдания своего существования^[9]. Социальный учет способствует отражению в отчетности принятой на фирме социальной политики, а также того, как эта политика влияет на результаты деятельности фирмы.

Отражение в социальном управленческом учете деятельности, связанной с внутренней социальной ответственностью компании, является признанием того, что человеческий капитал играет большую роль в современной экономике. Термин «капитал» предполагает, что знание находится в собственности фирмы, что позволяет использовать концепции и инструменты учета. Несомненно, люди являются как первичными генераторами, так и важными носителями знаний. Однако организация владеет не людьми, а лишь частью их времени, что сказывается на доходах и расходах организации. Учет человеческих ресурсов представляет собой процесс их идентификации и измерения, включающий оценку затрат, понесенных организациями на поиск, подбор, наем, обучение и развитие персонала, а также оценку его экономической стоимости для организации. Иными словами, социальный учет рассматривает персонал как организационные ресурсы, необходимые для достижения управленческих и финансовых задач, а навыки, опыт и знания, которыми обладают работники и управленцы, могут быть названы термином «человеческий капитал».

Такой подход содействует руководителям в принятии решений, планировании, контроле и эффективном использовании человеческих ресурсов. Так, когда компания увольняет работников, краткосрочным и видимым результатом будет снижение затрат на заработную плату и, соответственно, увеличение прибыли компании. Однако увольнения влекут за собой неявные затраты, которые в традиционной учетной практике не отражаются. Когда компания начнет расширяться и набирать новых работников, ей придется нести затраты па их обучение, которые в социальном учете рассматриваются как безвозвратные затраты замещения, относящиеся к увольнению. Далее, в соответствии с традиционным учетом персонал ассоциируется с понятием расходов, которые уменьшают прибыль и, соответственно, должны минимизироваться. Тем не менее, многие из этих расходов (например, расходы на обучение и развитие персонала) представляют собой инвестиции в формирование активов, которые обеспечат стоимость компании в будущем, а значит, должны быть оптимизированы.

Подводя итог, следует констатировать, что современные тенденции развития оценки деятельности организаций предполагают все большее включение социального аспекта и использование нефинансовых показателей. В то же время, не существует веских аргументов для отказа от использования традиционных финансовых показателей, которое может быть весьма эффективным.

Вопросы и задания для самоконтроля

• 1. В чем заключаются основные подходы к формированию системы оценки деятельности организации?
• 2. Охарактеризуйте современную тенденцию развития методов оценки результатов деятельности организации.
• 3. Опишите влияние теории заинтересованных лиц на развитие методов оценки деятельности организаций.
• 4. Как рассчитывается показатель рентабельности инвестиций (ROI)?
• 5. Как рассчитывается показатель экономической добавленной стоимости (EVА)?
• 6. Расскажите о системе сбалансированных показателей.
• 7. Какова связь управленческого учета с корпоративной социальной ответственностью?
• 8. Что вы знаете о методе триединого итога?
• 9. Расскажите об экологическом управленческом учете.
• 10. Дайте характеристику социальному управленческому учету.

• [1] Руководство по отчетности в области устойчивого развития, 2002. URL: http://www.soc-otvet.ru/Bases/SOB/sob.nsl/2002Russian.pdf&OpenFileResource.
• [2] Elkington J. Enter the triple bottom line // The triple bottom line, does all add up? :assessing the sustainability of business and CSR / Ilenriques A., Richardson J. (Eds.). London: Earth-scan Publications Ltd, 2004. P. 3.
• [3] Suchman М. С. Managing legitimacy: strategic and institutional approaches // The Academyof Management Review. 1995. Vol. 20. No 3. P. 574.
• [4] SavitzA. W., Weber К. The triple bottom line: how today’s best-run companies are achievingeconomic, social, and environment success — and how you can too. San Francisco, USA: Jossey-Bass, 2006. P. 213.
• [5] Руководство по отчетности в области устойчивого развития, 2002. URL: http://www.globalreporting.org.
• [6] Руководство по отчетности в области устойчивого развития, 2000—2006. URL: http://www.globalreporting.org/NR/rdonlyres/F88F3389-B77B-4DE8-B6B8−22C57D6747E5/0/G3_Guidelines_RUS.pdf.
• [7] Руководство по отчетности в области устойчивого развития, 2000—2006. С. 27—40.
• [8] Bennet М., Войта J.J., Wolters Т. Environmental management accounting: informationaland institutional developments (eco-efficiency in industry and science), Netherlands: KluverAcademic Publishers, 2002. P. 1.
• [9] Gray R. Thirty years of social accounting, reporting and auditing: what (if anything) havewe learnt? // Business Ethics: A European Review. 2001. Vol. 10. No 1. P. 11.