Экспертиза заключенных договоров аудируемого лица

Экспертиза хозяйственных договоров является системным элементом аудиторской проверки, поскольку позволяет установить соответствие хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства, оценить процесс формирования финансовых результатов хозяйственной деятельности и в конечном итоге оказывает непосредственное влияние на достоверность показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Экспертиза заключенных договоров проводится на этапах как предварительного знакомства с аудируемым лицом (клиентом), так и сбора аудиторских доказательств в отношении каждой статьи (показателя) бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При аудиторской экспертизе хозяйственных договоров целесообразно привлечь к процессу проверки эксперта, обладающего высокой квалификацией в области гражданского, предпринимательского права и смежных правовых отраслей.

Проведению собственно аудиторской экспертизы договоров предшествует подготовительная работа, которая включает следующие этапы:

• 1) анализ количественного и качественного состава поставщиков, покупателей и других контрагентов (являются они местными, иногородними, российскими, иностранными, а также другие параметры, характеризующие их субъектный состав), т. е. анализ параметров, оказывающих существенное влияние на характер сотрудничества с аудируемым лицом;
• 2) общую оценку договоров, их классификацию. Па данном этапе определяются виды договоров (купли-продажи, аренды, комиссии, подряда, возмездного оказания услуг и др.), используемых аудируемым лицом в хозяйственной деятельности;
• 3) группировку хозяйственных договоров для целей выборочно-сплошного наблюдения аудиторских процедур по существу на основе своего профессионального суждения и понимания особенностей бизнеса аудируемого лица;
• А) анализ договорной работы (на этапе заключения и исполнения договоров). На этом этане проводится устный опрос (тестирование) руководства клиента для выяснения условий подготовительной работы перед заключением договора. В частности, уточняется, имеется ли юридическое досье на контрагентов, в каком объеме оно ведется, каков характер сотрудничества с контрагентами, проводится ли их текущий правовой мониторинг и т. д. Данный этап может быть совмещен с проведением собственно юридической экспертизы договоров с учетом особенностей документооборота и организации работы договорного отдела аудируемого лица.

Если аудируемое лицо относится к организациям, осуществляющим операции с денежными средствами и иным имуществом в соответствии с Федеральным законом «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», необходимо также провести проверку следующих обстоятельств:

• • имеются ли у аудируемого лица Правила внутреннего контроля в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма;
• • соответствуют ли данные правила установленным законодательством требованиям:
  • — обеспечение конфиденциальности информации;
  • — квалификационные требования к подготовке и обучению кадров;
  • — порядок приостановления операций с денежными средствами в соответствии с указанным федеральным законом;
  • — порядок фиксирования операций, подлежащих обязательному контролю;
  • — порядок выявления сделок, имеющих признаки сделок, осуществляемых в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма;
  • — порядок разработки и реализации программ идентификации и изучения участников операций, осуществляемых в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма;
  • — порядок выявления операций, подлежащих обязательному контролю и иных операций, связанных с легализаций доходов, полученных преступным путем;
  • — порядок документального оформления операций;
• • назначен ли аудируемым лицом работник, ответственный за соблюдение Правил внутреннего контроля в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма;
• • обладает ли назначенный работник соответствующими квалификационными требованиями, установленными правилами:
  • — образование;
  • — опыт работы;
  • — отсутствие судимости за преступления в сфере экономики;
• • применяется ли аудируемым лицом анкетирование для идентификации и изучения клиентов;
• • осуществляется ли аудируемым лицом обновление сведений, полученных в результате идентификации клиентов;
• • соответствует ли фактический документооборот об операциях, подлежащих обязательному контролю, документообороту, зафиксированному в правилах;
• • проводятся ли систематические проверки внутреннего контроля, составляются ли отчеты по результатам проведения проверок;
• • своевременно и в полном ли объеме передаются сведения в Федеральную службу по финансовому мониторингу;
• • проводилось ли обучение работников аудируемого лица Правилам внутреннего контроля в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма.

В дальнейшем, при проведении собственно правовой экспертизы, любой договор, охватываемый аудиторской выборкой, должен быть проанализирован с точки зрения соблюдения его формы, установления сторон и их полномочий, определения существенных и иных условий договора. Таким образом, в процессе экспертизы договоров аудируемого лица следует:

• • установить стороны договора и определить, порождает ли данный договор права и обязанности для аудируемого лица;
• • проверить договор на соответствие установленной форме;
• • проанализировать существенные и иные условия договора;
• • сформулировать профессиональное суждение о том, является ли анализируемый договор заключенным и действительным;
• • выяснить существо обязательства, порождаемого договором, его деловую цель;
• • оценить порядок исполнения такого обязательства;
• • проверить договор на предмет наличия признаков коррупционных правонарушений; легализации (отмывания) денежных средств, иного имущества, полученного преступным путем, а также финансирования терроризма;
• • проследить отражение обязательства в бухгалтерском и налоговом учете.

План и программа аудиторской экспертизы договоров аудируемого лица должны учитывать названные направления проверки. Образцы таких плана и программы приведены в табл. 1.3 и 1.4.

В ходе аудиторской экспертизы договоров необходимо учитывать еледующие особенности.

• 1. При установлении сторон договора аудитор должен выяснить, в частности:
  • а) их гражданско-правовой статус; организация, гражданин, индивидуальный предприниматель;
  • б) правои дееспособность: организация с полной либо с ограниченной правоспособностью; гражданин полностью либо частично дееспособный, недееспособный;
  • в) наличие иностранного элемента (иностранная организация либо ее филиал; иностранный гражданин; лицо без гражданства);
  • г) налоговый статус: резидент либо нерезидент; взаимозависимое либо невзаимозависимое лицо; применяемый налоговый режим (общий либо специальный), участник консолидированной группы налогоплательщиков;
  • д) с точки зрения порядка заключения договора: общий либо специальный статус (договор заключается с использованием контрактной системы; только путем заключения договора присоединения и др.);
  • е) с точки зрения антимонопольного законодательства: общий статус; субъект естественной монополии; лицо, занимающее доминирующее положение;
  • ж) по требованиям к наличию специальных разрешений к осуществлению вида деятельности: общий режим; требуется наличие лицензии, членства в саморегулируемой организации, иного специального разрешения.

Таблица 13

Общий план экспертизы договоров

ООО «Полет»

• 01.01.20ХХ-31.12.20ХХ
• 96

Макаров С. А.

Макаров С. А._у

Семенов М. И., Егоров С. С.

• 4%
• 1%

Проверяемая организация Аудируемый период Трудоемкость, чел/ч Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности

ГГроверяемая организация Аудируемый период Трудоемкость, чел/ч Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности

ООО «Полет»

• 01.0120ХХ-31.12.20ХХ
• 96

Макаров С. А.

Макаров С. А., Семенов М. И., Егоров С. С. 4%

1%

Данная классификация не является исчерпывающей, и аудитору с учетом специфики деятельности надлежит исчерпывающим образом установить особенности статуса участников анализируемых договоров.

Следует также учитывать, что по общему правилу договор порождает права и обязанности лишь для его сторон. Вместе с тем ст. 430 ГК РФ предусматривает возможность заключения договора в пользу третьего лица, т. е.

такого договора, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу. В частности, к таковым относится договор поставки с условием отгрузки не покупателю, а третьему лицу (получателю) по указанию покупателя; договор банковского вклада с условием о выплате процентов третьему лицу и т. п.

Таким образом, договор может порождать права и обязанности для аудируемого лица не только в случае, когда оно является стороной такого договора, но также и в случае, если аудируемое лицо указано в таком договоре в качестве выгодоприобретателя.

• 2. Проверка договоров на предмет соблюдения их формы включает следующие процедуры:
  • а) выяснение полномочий представителей сторон на заключение договора. Аудитору необходимо:
    • — проверить в необходимых случаях факт одобрения договоров как крупных сделок и (или) сделок с заинтересованностью;
    • — убедиться в наличии протокола (решения) об избрании (назначении) единоличного исполнительного органа, договора с управляющей компанией, приказа о предоставлении права подписи, доверенности на право совершения соответствующих сделок;
    • — проанализировать протокол (решение, договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа, доверенность, приказ) на предмет действительности;
    • — установить перечень и срок полномочий подписанта договора, определенные уставом, положением о единоличном исполнительном органе, протоколом (решением) о его избрании (назначении), договором с управляющей организацией, доверенностью;
  • б) проверку соблюдения порядка (процедуры) заключения договора в случаях, когда договор:
    • — заключается по результатам конкурса. Проверка должна проводиться на предмет соответствия порядка заключения договора Федеральным законам «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» и иным нормативным документам, принятым на основании и во исполнение названных законодательных актов;
    • — относится к категории публичных договоров (ст. 426 ГК РФ) и (или) договоров присоединения (ст. 428 ГК РФ).

Аудитору необходимо запросить конкурсную документацию, иные документы, относящиеся к процессу согласования условий и заключения договора, оценить их на предмет соответствия применимым нормативным документам;

• в) анализ собственно формы договора (устная либо письменная), установление соответствия формы конкретного договора требованиям законодательства. При этом следует помнить, что по общему правилу придание договору письменной формы возможно различными способами:
  • — путем составления единого документа, подписанного сторонами;
  • — обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору;
  • — совершения лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т. п.) согласно п. 3 ст. 438 ГК РФ.

Вместе с тем данное правило знает ряд исключений, поскольку в случаях, предусмотренных законодательством, договор может быть заключен только в строго определенной форме. В частности, согласно п. 1 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение данного правила влечет ничтожность такого договора;

• г) проверку соблюдения требований к нотариальному удостоверению договора и (или) его государственной регистрации, если они установлены законодательством. Несоблюдение названных требований по общему правилу также повлечет недействительность договора;
• д) проверку соблюдения в хозяйственных договорах иных значимых формальных признаков. В частности, необходимо установить:
  • — наличие предусмотренных законодательством либо соглашением сторон подписей (собственноручных или электронных) представителей сторон, утвердительных надписей, датирования, парафирования, печати;
  • — правильное указание реквизитов сторон;
  • — соответствие формы дополнительных соглашений, приложений, спецификаций форме договора, к которому они относятся.
  • 3. Анализируя условия договора, аудитору необходимо учитывать, что такие условия подразделяются:
    • а) на существенные (обязательные), в отсутствие которых договор не может считаться заключенным. К таким условиям, безусловно, относятся (и. 1 ст. 432 ГК РФ): предмет договора; условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида; а также все те условия, относительно которых, но заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение;
  • б) несущественные, которые не являются обязательными для включения в договор. Их отсутствие не служит основанием для признания договора незаключенным. В частности, это условия о доставке и разгрузке в договоре поставки, о порядке компенсации улучшений арендованного имущества и др.
• 4. При формулировании мнения о том, является ли договор заключенным и действительным, аудитору необходимо исходить из того обстоятельства, что незаключенным договором считаются действия аудируемого лица, направленные на заключение гражданско-правового договора, но лишенные одного или нескольких условий, необходимых для признания договора заключенным. При этом существует зависимость от оснований, по которым договор признается незаключенным, наличия или отсутствия у него правовых последствий.

К основаниям, при наличии которых незаключенный договор не влечет никаких правовых последствий, в частности, относятся:

• — правомерное неакцептование оферты в случаях, когда заключение договора не было обязательным, например переговоры, в которых стороны ввиду принципиальных разногласий не пришли к соглашению по существенным условиям договора;
• — отсутствие передачи, но реальному договору, т. е. такому договору, для заключения которого в соответствии с законом необходима помимо достижения соглашения по всем существенным условиям также передача имущества (например договор займа, перевозки груза, хранения и др.);
• — отсутствие в договоре существенного условия, если по такому договору не производилась передача товаров, выполнение работ, оказание услуг.

Основаниями, при которых незаключенный договор порождает правовые последствия, являются:

• — неакцептование оферты лицом, обязанным заключить договор в силу указания закона. В этом случае последствием может быть понуждение к заключению договора;
• — уклонение от государственной регистрации сделки. Последствием является понуждение к государственной регистрации договора;
• — передача (предоставление) имущества, работ, услуг, имущественных прав по незаключенному договору. В этом случае договор может быть не признан незаключенным, если у сторон отсутствуют разногласия по его существенным условиям, и исполняется в обычном порядке. В противном случае у сторон возникает обязанность возвратить все переданное по договору как неосновательное обогащение. Если такая возможность отсутствует, в том числе при выполнении работ и оказании услуг, когда возврат их в натуре невозможен, у стороны, получившей такие работы (услуги), возникает обязанность оплатить их.

Недействительные сделки схожи с незаключенными договорами, но не тождественны этой правовой конструкции, поскольку недействительной можно считать лишь фактически состоявшуюся сделку (заключенный договор), которая была совершена с существенным нарушением закона. Отношения в связи с недействительными сделками регулируются ст. 166— 181 ГК РФ.

Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) — возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Частными случаями недействительной сделки являются мнимая и притворная сделки. В отношении таковых действуют правила п. 1 ст. 9 и п. 2 ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете», в соответствии с которыми не допускается регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета, что необходимо учитывать при проведении аудиторской проверки.

5. При установлении существа обязательства, порождаемого договором, его деловой цели аудитору необходимо проанализировать предмет договора, иные его условия. Договор должен толковаться в порядке, установленном гражданским законодательством, в договоре не должно быть двусмысленности, нечеткости. Не достигнув понимания сути хозяйственных договоров, аудитор не может оценить правильность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности.

Анализируя деловую цель заключенного договора, аудитор должен исходить из того, что целью деятельности любой коммерческой организации является извлечение прибыли, а некоммерческой — достижение целей, установленных ее уставом. Для оценки деловой цели сделки может потребоваться ретроспективный и перспективный анализ уже завершенных и планируемых сделок с контрагентом, анализ сделок с взаимозависимыми лицами контрагента.

6. Оценка порядка исполнения договора включает изучение порядка выполнения поставок, работ, оказания услуг; способов, сумм и сроков взаимных расчетов (наличные, безналичные, платежными поручениями, аккредитивами, векселями и др.); сроков исполнения обязательств; необычных способов прекращения исполнения (новация, отступное, зачет); анализ изменений условий договоров, перемены лиц в обязательствах (уступки права требования, перевода долга); отказа от исполнения.

Аудитор не только выполняет процедуры, направленные на подтверждение соответствия операций действующему законодательству, но и рассматривает характер договорных отношений расчетов с контрагентами с позиции экономических интересов аудируемого лица. Анализируются также с позиций деловой цели и имущественных интересов клиента иные условия договоров, особенно касающиеся гарантий качества, способов обеспечения исполнения обязательств (в том числе санкций за нарушение условий договора), оснований и порядка одностороннего расторжения договора, порядка рассмотрения претензий и споров и др.

Выясняется порядок организации претензионной работы в случае нарушения условий договоров путем опроса и инспектирования записей по счету 76, субсчет «Расчеты по претензиям», регистрации претензионных дел, их продвижения в судах, арбитражных и третейских судах, а также проведения полного анализа случаев отказов в удовлетворении предъявленных исков.

7. Оценивая договор на предмет наличия признаков коррупционных правонарушений, легализации (отмывания) денежных средств, иного имущества, полученного преступным путем, финансирования терроризма, аудитору необходимо обращать внимание на любые признаки, характеризующие сделку как сложную, необычную с учетом характера деятельности аудируемого лица, а также на признаки вуалирования (сокрытия) действительного характера хозяйственной операции.

Аудитору следует обратить особое внимание на следующие факты:

• • оплату услуг, характер которых не определен либо вызывает сомнение, или выдачу займов внешним консультантам, связанным сторонам, их работникам или государственным служащим на льготных условиях;
• • выплату посреднику вознаграждения, размер которого превышает обычную для данного аудируемого лица плату либо обычную для данного вида услуг в отрасли, в которой аудируемое лицо ведет деятельность;
• • закупки по ценам, значительно отличающимся от рыночных;
• • сомнительные платежи наличными;
• • сомнительные операции с организациями, зарегистрированными в офшорных зонах;
• • платежи за товары или услуги, осуществляемые не в то государство, из которого поставлялись соответствующие товары и услуги;
• • платежи в иностранной валюте без надлежащего оформления документации;
• • организацию информационной системы, которая не обеспечивает адекватных документальных свидетельств для аудита;
• • операции, не разрешенные руководством аудируемого лица или не учитываемые надлежащим образом;
• • запутанный или необычный характер сделки, не имеющей очевидного экономического смысла или очевидной законной цели;
• • несоответствие сделки целям деятельности организации, установленным учредительными документами этой организации;
• • неоднократное совершение операций или сделок, характер которых дает основание полагать, что целью их осуществления является уклонение от процедур обязательного контроля, предусмотренных Федеральным законом «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»;
• • отсутствие в поступившем расчетном или ином документе или почтовом сообщении информации, указанной в и. 7 ст. 7.2 данного федерального закона;
• • иные обстоятельства, дающие основания полагать, что сделка осуществляется в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма.
• 8. По результатам аудита хозяйственных договоров должна быть выяснена степень соответствия условий договоров с контрагентами содержанию записей в бухгалтерском и налоговом учете. Результаты целесообразно оформить в специальных рабочих документах аудитора, которые информативно должны помочь аудитору выполнять процедуры тестирования учетных записей не только на счетах расчетов.