Особенности аудита экспортной выручки и ее налогообложения

Исходя из общих направлений аудита экспортно-импортных операций, для проведения аудита экспортной выручки можно рекомендовать программу, включающую следующие разделы;

• — оценка эффективности внутреннего контроля над движением экспортных товаров и их сохранностью;
• — проверка обоснованности списания затрат, связанных с поставками товаров (работ, услуг) на экспорт, на расходы (т.е. уменьшение выручки от продажи);
• — оценка правомерности расходов на продажу в иностранной валюте;
• — проверка правильности оформления первичных документов, подтверждающих поставку на экспорт и расходы на продажу; проверка полноты и своевременности отражения в учете экспортной выручки;
• — оценка своевременности расчетов по экспортным контрактам и выявление причин просроченной дебиторской и кредиторской задолженности;
• — проверка наличия лицензий Банка России при проведении капитальных операций и открытия счетов за рубежом;
• — проверка соблюдения порядка проведения расчетов по экспортным операциям;
• — проверка правильности и полноты начисления в учете курсовых разниц.

Оценка эффективности внутреннего контроля над движением экспортных товаров и их сохранностью осуществляется путем проверки аналитического учета по субсчету «Товары отгруженные экспортные» к синтетическому счету «Товары отгруженные». Аудитор должен убедиться, что каждая партия товара на любом этапе его движения от момента отгрузки до момента сдачи получателю отражается по месту ее конкретного нахождения. С этой целью экспортеры, ведущие специальные ведомости, карточки или книги аналитического учета товаров отгруженных экспортных, открывают к субсчету «Товары, отгруженные экспортные» следующие субсчета второго порядка:

• — «Экспортные товары по прямым поставкам»;
• — «Экспортные товары в пути по территории Российской Федерации»;
• — «Экспортные товары в портах и на пограничных складах»;
• — «Экспортные товары в пути за границей»;
• — «Экспортные товары на складах, в переработке и на комиссии за границей»;
• — «Экспортные товары, снятые с экспорта» (с подразделением на товары, снятые с экспорта на территории России и за границей);
• — «Экспортные товары отгруженные, но неотфактурованные».

В таком порядке должны учитываться отгруженные экспортные товары по каждому заключенному контракту, соответственно должны быть построены и регистры аналитического учета.

Кроме того, в целях контроля в регистрах следует предусмотреть две дополнительные графы, предназначенные для отметок о передаче товара покупателю и о передаче ему права собственности на товар. В первой из них подтверждается исполнение экспортером своих обязательств по поставке товара на экспорт. Вторая является основанием для отражения выручки от экспорта в бухгалтерском учете и списания отгруженного экспортного товара с баланса экспортера.

При осуществлении экспорта товара по договору комиссии с российским посредником такой учет следует вести комиссионеру, поскольку он как держатель контракта будет получать документы, являющиеся основанием для учета экспортных товаров по местам их конкретного местонахождения. Однако такой учет в соответствии с условиями договора комиссии может вести и комитент, если комиссионер будет вовремя передавать комитенту необходимые для этого документы.

Проверка исполнения экспортером обязательств по поставке товаров осуществляется на основе следующих документов.

При отгрузке товара из пункта отправления по прямым отправкам в адрес иностранного покупателя грузоперевозчик выписывает железнодорожную накладную международного сообщения, автодорожную накладную или авианакладную в зависимости от вида транспорта.

Железнодорожная накладная является документарным оформлением договора перевозки между грузоотправителем и железной дорогой, ее дубликат выдается грузоотправителю. В накладной указываются станция назначения, пограничная станция, наименование груза, его объявленная ценность, оплата за перевозку. К каждой накладной прилагаются товаросопроводительные документы (спецификация, сертификат качества, упаковочные листы, другие сертификаты в случае необходимости и т. д.), которые вместе с накладной следуют с грузом. В практике международных железнодорожных перевозок применяется форма накладной, разработанная в рамках Соглашения о международном грузовом сообщении (СМГС). При пересечении грузами границ стран, не являющихся участницами данного Соглашения, накладная СМГС переоформляется.

В автодорожной накладной, также являющейся договором перевозки между перевозчиком и отправителем, должны содержаться сведения, предписываемые Конвенцией о договоре международной перевозке грузов (КДПГ) 1956 г.: дата отгрузки, наименование груза, имя и адрес перевозчика, наименование получателя, срок доставки и размер штрафа за задержку доставки, стоимость перевозки. Накладная подписывается перевозчиком и грузоотправителем. Она не может быть товарораспорядительным документом, груз выдается только указанному в нем получателю. В настоящее время при автодорожных перевозках грузов через таможенные границы нескольких государств без промежуточной перегрузки применяется международный документ — книжка МДП (международных дорожных перевозок). Такие перевозки регулируются Таможенной конвенцией о международной перевозке грузов с применением книжек МДП (Конвенция МДП 1975 г.).

Авиагрузовая накладная, подписанная перевозчиком (третий подлинный экземпляр), должна содержать следующие данные: наименование аэропортов отправления и назначения, объявленную ценность груза, сумму платежа за перевозку, прилагаемые документы, дату составления накладной. Она также не является товарораспорядительным документом, а только подтверждает заключение договора перевозки и принятие товара перевозчиком.

На основании вышеперечисленных транспортных документов товар, отгруженный на экспорт, должен отражаться в аналитическом учете на субсчете «Экспортные товары по прямым поставкам».

В том случае, когда товар из пункта отправления отгружается в порт или на пограничный железнодорожный пункт для дальнейшей отправки в адрес иностранного покупателя, перевозчик выписывает накладную внутреннего железнодорожного сообщения и передает грузоотправителю квитанцию внутренней железнодорожной накладной. Она является основанием для отражения товара в аналитическом учете на субсчете «Товары экспортные в пути в Российской Федерации».

Если фуз идет через транзитную территорию, в накладной указывается пункт назначения — порт или являющаяся пограничной станция последней транзитной дороги, откуда груз будет отправляться в страну назначения и где будет переоформляться накладная. Указывается также станция окончательного назначения, куда должен быть переотправлен товар с пограничной станции последней транзитной железной дороги, и получатель груза на станции окончательного назначения. В новой переоформленной накладной отправитель груза, станция и страна первоначального отправления указываются по первоначальной накладной, а сама первоначальная накладная прилагается к новой.

Если товар в адрес иностранного покупателя отгружается морским транспортом из российского порта или через порт, находящийся на последней транзитной территории, выписывается коносамент. Этот документ удостоверяет принятие груза к перевозке и свидетельствует о заключении договора перевозки груза, по которому перевозчик обязуется доставить груз в пункт назначения и выдать его против представления документов. Коносаменты выписываются трех видов: именной (указан конкретный получатель), на предъявителя (используется крайне редко) и ордерный (груз может быть выдан лицу, на чье имя индоссирован коносамент). Обычно выписываются три оригинала коносамента — для грузоотправителя, грузополучателя и судовладельца, на них ставится штамп «оригинал». Один из оригиналов является товарораспорядительным документом, после выдачи груза по одному из оригиналов остальные теряют силу. Коносамент может быть прямым (выписанным на один морг) или сквозным (с морскими транзитными перевозками). Бортовой коносамент выписывается на груз, принятый на борт судна. Без этой пометки коносамент означает только, что товар принят для погрузки, но погрузка еще не началась. Коносамент с отметкой «чистый» означает, что груз принят без оговорки о том, что товар или его упаковка имеют повреждения. В коносаменте должны быть указаны следующие сведения: название судна, наименование портов погрузки и выгрузки, количество выписанных оригиналов, пометка «груз на борту» или «груз погружен», сумма фрахта, время и место выдачи, подпись капитана или пароходного агента. Коносамент содержит также описание товара, поскольку товары, определенные коносаментом, могут быть проданы еще в пути.

На основании коносаментов и международных железнодорожных накладных товары должны отражаться в аналитическом учете на субсчете «Экспортные товары в пути за границей». Однако с момента прибытия товаров в порт или на пограничную железнодорожную станцию они хранятся здесь в ожидании отгрузки в адрес иностранного покупателя. Их нахождение в этих пунктах, а также учет на соответствующем субсчете «Экспортные товары в портах и на пограничных складах» должны подтверждаться актами сдачи-приемки прибывших товаров (от перевозчика службам порта или пограничной железнодорожной станции), расписками в получении товара. Точно так же помещение товаров на складах за границей должно подтверждаться складскими расписками: доковой распиской в порту или варрантом. Варрант представляет собой двойное складское свидетельство: одна его часть подтверждает принятие товара на хранение, а другая используется в качестве залогового свидетельства при получении ссуды в банке под залог товара, помещенного на склад. Варрант является товарораспорядительным документом: с его передачей переходит и право собственности на товар.

Снятие товара с экспорта должно подтверждаться дополнением к контракту о его аннулировании, подписанным в установленном порядке.

При наличии описанного порядка аналитического учета можно сделать вывод о том, что в организации существует эффективная система внутреннего контроля над движением и сохранностью экспортных товаров. Отгруженные экспортные товары должны учитываться по тем же ценам, но которым ведется учет выпущенной готовой продукции в соответствии с учетной политикой организации.

Далее проверяется правомерность списания в расходы на продажу стоимости услуг по транспортировке экспортных товаров, погрузочноразгрузочных работ, страхования и других затрат, связанных с продажей товаров на экспорт. В расходы включается стоимость только тех услуг, которые экспортер должен оплачивать самостоятельно в соответствии с базисом поставки, указанным в контракте. Эти расходы должны быть включены в контрактную стоимость товара и возмещаться покупателем в составе цены товара, поэтому при выписке инвойса их нельзя показывать отдельной строкой.