МСБУ (IAS) 17 «Аренда»

Аренда предусматривает передачу права использовать объект аренды в течение оговоренного срока в обмен на арендные платежи в пользу арендодателя. Пользователь арендуемого актива получает экономическую выгоду, связанную с постепенной оплатой стоимости арендованного актива, по сравнению с единовременной оплатой в случае приобретения актива. Кроме того, в различных странах по операциям аренды предусмотрены определенные налоговые льготы.

До вступления в силу МСБУ (IAS) 17 в бухгалтерском балансе не отражались стоимость полученного в аренду актива, используемого и, но сути контролируемого компанией-арендатором, с одной стороны, и полная сумма арендных обязательств, с другой стороны. Арендованный объект отражался компанией-арендатором за балансом.

МСБУ (IAS) 17 предусматривает отражение финансовой аренды по схеме, аналогичной приобретению актива за счет заемных средств. Согласно анализируемому стандарту арендованный актив отражается в бухгалтерском балансе арендатора независимо от наличия у него нрава собственности на актив.

МСБУ (IAS) 17 регламентирует также порядок учета договора об «обратной аренде». Суть такого договора заключается в том, что арендатор продает актив арендодателю, у которого потом этот актив арендует. Под юридической формой договора «обратной аренды» скрыто сто экономическое содержание, которое состоит в том, что арендатор привлекает финансирование под залог своего актива, продолжая при этом контролировать и использовать актив. Вместе с тем, договор «обратной аренды» является рычагом налогового планирования для компаний, поскольку в этом случае компания, получив выручку и прибыль от продажи актива, может погасить убытки прошлых лет, а в будущих периодах может уменьшить налог на прибыль, признавая в отчетности свои затраты на финансовую аренду. В конце срока договора «обратной аренды» арендатор или продлевает договор аренды, или выкупает актив у арендодателя, или отказывается от дальнейшей аренды.

МСБУ (1AS) 17 применяется для учета всех видов аренды за исключением:

• 1) аренды, связанной с добычей или использованием полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов;
• 2) лицензионных соглашений в отношении таких объектов, как художественные фильмы, видеозаписи, театральные постановки, рукописи, патенты и авторские права.

Методы оценки активов, приведенные в МСБУ (IAS) 17, не применяются в отношении:

• 1) объектов собственности, находящихся в распоряжении арендатора, которые учитываются как инвестиционная собственность (см. МСБУ (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»);
• 2) инвестиционной собственности, предоставляемой арендодателем по операционной аренде (см. МСБУ (IAS) 40);
• 3) биологических активов, находящихся в распоряжении арендатора по договору финансовой аренды (см. МСБУ (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);
• 4) биологических активов, предоставляемых арендодателем по операционной аренде (см. МСБУ (IAS) 41).

Согласно МСБУ (IAS) 17 под арендой {lease) понимается договор, в соответствии с которым арендодатель предоставляет арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на арендную плату.

В свою очередь, арендодатель (leassor) — это собственник арендуемых объектов, который предоставляет их пользователю, или арендатору. Арендатор (leassee) использует арендованные объекты и регулярно производит оплату аренды.

Срок аренды {lease term) представляет собой период, на который арендатор заключил договор аренды актива и в течение которого аренда не подлежит расторжению, наряду с какими-либо последующими периодами, в течение которых арендатор имеет право выбора продолжить аренду актива, внося дальнейшую оплату или без таковой. При этом должна существовать вероятность того, что арендатор реализует этот выбор. Началом срока аренды {inception of the lease) признается дата, с которой арендатор может использовать арендуемый актив. По состоянию на указанную дату:

• 1) аренда классифицируется или как операционная, или как финансовая;
• 2) в случае финансовой аренды суммы, подлежащие отражению в начале срока аренды, должны быть четко определены.

Следует иметь в виду, что срок полезной службы арендованного актива не ограничен периодом договора аренды, но может быть ему равен. Арендованный объект подлежит амортизации в течение кратчайшего из двух сроков: периода аренды или срока полезной службы актива.

Классификация аренды на финансовую и операционную. Под финансовой арендой {finance lease) понимается передача практически всех рисков и вознаграждений, связанных с использованием актива от арендодателя арендатору. Со временем право собственности на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору. В свою очередь, операционная аренда (operating lease) — это аренда, не являющаяся финансовой.

В МСБУ (IAS) 17 дано определение финансовой аренды, при которой к арендатору переходят все риски и преимущества владения объектом. Операционная аренда определена как все прочие виды аренды, не относящиеся к финансовой. Для того чтобы правильно классифицировать аренду в качестве финансовой или операционной, стандарт предусматривает признаки финансовой аренды, которые должны одновременно выполняться, чтобы признать аренду в качестве финансовой. Классификация аренды основывается на том, в какой степени риски и вознаграждения от арендуемого актива относятся к арендодателю или арендатору. Риски заключаются в возможности образования убытков в результате простоя производственных мощностей, технологической отсталости и изменения экономических условий. Вознаграждения связаны с ожидаемой прибылью от хозяйственной деятельности в течение срока полезной службы актива, а также в связи с увеличением его ликвидационной стоимости.

Применение приведенных выше определений по отношению к арендодателю и арендатору может привести к тому, что одна и та же аренда классифицируется ими по-разному.

Классификация аренды в большей степени зависит от сущности операции аренды, нежели от формы заключенного договора.

К признакам, при наличии которых следует признавать аренду финансовой, относятся:

• 1) переход права собственности на арендованный актив к арендатору в конце срока;
• 2) право арендатора купить объект аренды по минимальной цене. Это связано с тем, что к окончанию срока аренды основная сумма долга и проценты уже выплачены;
• 3) срок аренды составляет основную часть срока полезной службы актива (по US GAAP — больше 75%);
• 4) в начале срока дисконтированная стоимость суммы минимальных арендных платежей (это платежи на протяжении всего срока аренды, по сути, растянутая во времени справедливая стоимость актива, его цена сегодня) не меньше всей справедливой стоимости арендуемого актива (по US GAAP — больше 90%);
• 5) арендуемые активы имеют настолько специальное назначение, что без значительных модификаций их может использовать только данный арендатор.

Вышеуказанные процентные показатели позаимствованы из US GAAP, поскольку МСФО, как правило, не устанавливают никаких конкретных числовых показателей и ограничений.

Дополнительным признаком, который также указывает на возможность классификации аренды как финансовой, является требование о том, что убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, покрываются арендатором. При этом арендатор имеет право расторгнуть договор аренды, а затраты на расторжение договора высоки.

Согласно действующей практике арендатор не показывает операционную аренду в бухгалтерском балансе. Получается, что контроль над активом у арендатора есть, а самого актива в балансе нет. Это не совсем точно передает суть экономических отношений между сторонами по договору аренды. До настоящего времени вопрос отражения арендованных активов в отчетности арендатора обсуждается Советом по МСФО.

Примечателен тот факт, что переданный в финансовую аренду актив может отражаться одновременно в балансе арендатора и арендодателя, а переданный в операционную аренду актив может не быть отражен ни в одном из названных балансов. Согласно МСФО решение в данном случае принимается исходя из профессионального суждения бухгалтера или аудитора. Главный признак, который следует учитывать, отражая объект аренды в бухгалтерском балансе, — это наличие контроля над активом.

Согласно МСФО аренда отражается в учете исходя из ее экономической сущности, а не из юридической формы. Хотя арендатор может и не получить право собственности на арендуемый актив при финансовой аренде, он получает экономическую выгоду от арендуемого актива в течение большей части срока его полезной службы, в обмен выплачивая справедливую стоимость актива и соответствующие финансовые расходы.

Данный подход является новым для большинства систем бухгалтерского учета и отчетности различных стран, включая Россию. В частности, в России в бухгалтерском балансе не могут быть отражены активы, которые не находятся в собственности компании, и обязательства, по которым нс возникло юридическое обязательство.

При финансовой же аренде согласно МСФО арендатор контролирует актив, который он отражает в бухгалтерском балансе, но не является его собственником. Отсутствие права собственности указывается в примечаниях к финансовой отчетности в разделе, где приводится дополнительная информация о финансовой аренде.

Аренда всегда классифицируется в начале срока аренды. Если арендатор и арендодатель достигают соглашения об изменении условий аренды в такой степени, что это изменит классификацию аренды, то пересмотренная аренда учитывается в соответствии с новыми условиями договора аренды.

Однако изменения в оценках срока полезной службы, ликвидационной стоимости арендованного актива или вызванные неплатежеспособностью арендатора не приводят к пересмотру классификации аренды.

Особенности отражения в финансовой отчетности аренды земли и зданий. Аренда земли и зданий классифицируется как операционная или финансовая аренда так же, как и аренда других активов.

Поскольку земля является специфическим объектом аренды, то при классификации аренды земли следует учитывать только два признака из перечисленных выше пяти признаков, а именно:

• 1) переход права собственности на арендованный актив к арендатору в конце срока;
• 2) право арендатора купить объект аренды, но минимальной цене.

Э го связано с тем, что к окончанию срока аренды основная сумма долга и проценты уже выплачены. Другие признаки классификации аренды в отношении земли нс применимы, поскольку земля имеет неограниченный полезной службы, в связи с чем она не амортизируется.

Для целей классификации аренды земля и здания рассматриваются как отдельные объекты аренды. Если право собственности на оба объекта предполагается передать арендатору, то оба объекта классифицируются как финансовая аренда. Так как земля имеет неограниченный срок полезной службы, то данный объект обычно классифицируется как операционная аренда, если только не предполагается передать право собственности арендатору. Полученные в аренду здания классифицируется как финансовая или операционная аренда в зависимости от условий договора.

Если земля и здания передаются вместе, то в целях классификации и учета аренды земли и зданий минимальные арендные платежи, включая единовременные платежи в начале срока аренды, разделяются по элементам «земля» и «здания» пропорционально их относительной справедливой стоимости в общей стоимости аренды. Если арендные платежи не могут быть разграничены надлежащим образом между двумя элементами, то вся аренда рассматривается только в отношении зданий и в зависимости от имеющихся признаков классификации аренды классифицируется как финансовая аренда или как операционная аренда. Если стоимость аренды земельного участка является несущественной в общей сумме аренды, то срок полезной службы зданий принимается в качестве срока полезной службы всего арендованного актива, как самого здания, так и земли.

Не требуется отдельно оценивать землю и здания в том случае, когда в учете арендодателя и земля, и здания классифицируются как инвестиционная собственность в соответствии с МСБУ (IAS) 40 «Инвестиционное имущество», т. е. по справедливой стоимости. Согласно МСБУ (IAS) 40 арендатор может классифицировать объект собственности, арендуемый на условиях операционной аренды, как инвестиционную собственность. Указанный объект собственности учитывается, таким образом, как если бы это была финансовая аренда, а для признания актива используется метод учета по справедливой стоимости. Арендатор должен продолжать учитывать такую аренду как финансовую аренду, даже если арендованный актив прекращает быть инвестиционной собственностью.

Отражение финансовой аренды в финансовой отчетности арендатора. В начале срока аренды арендатор должен отразить финансовую аренду как актив в качестве арендованного объекта и обязательство по аренде в своем бухгалтерском балансе в оценке либо по справедливой стоимости арендованного объекта или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости.

При этом под минимальными арендньши платежами {minimum lease payments) понимаются платежи в течение срока аренды, которые обязан внести арендатор, исключая пропорциональную арендную плату, расходы по предоставлению услуг и налоги, подлежащие оплате и возмещению арендодателю, а также ликвидационная стоимость, гарантированная арендодателю: арендатором; стороной, связанной с арендатором; третьей стороной.

Иными словами, это сумма, которую арендатор в конечном счете обязан заплатить в конце срока аренды. Если у арендатора есть возможность приобрести актив по минимальной цене по окончании аренды, то минимальная арендная плата будет включать стоимость приобретения актива по указанной цене.

Обычно величина арендного обязательства равна справедливой стоимости арендуемого объекта. Если оценка обязательства принимается в сумме минимальных арендных платежей, его следует представлять в виде элементов займа: основной суммы и процентов. Поэтому расчет текущей стоимости минимальных арендных платежей приводит к выделению процентного компонента арендных платежей. Указанный расчет подразумевает использование ставки дисконтирования.

Ставка дисконтирования, применяемая при расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей, является процентной ставкой, используемой для учета аренды (discount interest rate), если этот показатель известен. При невозможности ее расчета следует использовать процентную ставку арендатора по заемным средствам.

Арендные платежи включают оплату стоимости арендуемого актива, а также финансовые платежи. Финансовый платеж — это произведение процентной ставки и фактической стоимости актива.

Ставка процента на заемный капитал {interest rate) — ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или если такую ставку определить невозможно, то ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.

Таким образом, в арендные платежи, выплачиваемые в конце периода, включена процентная составляющая. Только первый платеж (предоплата) не имеет процентной составляющей, а все последующие платежи имеют.

Разница между суммами выплат и обязательствами по аренде представляет собой проценты. Это условие можно оформить следующей формулой:

Схематично счет учета обязательств по аренде представлен в табл. 4.1.

Таблица 4.1

Счет «Обязательства по аренде».

Проценты по финансовой аренде в учете у арендатора следует ежемесячно начислять, увеличивая на них обязательства по аренде. При начислении проценты по аренде одновременно отражаются в отчете о прибылях и убытках как финансовые расходы периода.

Действующая практика отражения аренды в финансовой отчетности свидетельствует о том, что проценты по аренде рассчитываются обычно одним из двух методов:

• 1) актуарным (метод основан на действующей процентной ставке по кредитам);
• 2) кумулятивным (метод аналогичен методу начисления амортизации: вместо процентной ставки используется сумма чисел лет срока полезного использования).

Следует заметить, что равномерное или линейное отнесение процентов по аренде на расходы текущего периода МСБУ (IAS) 17 запрещает. Линейный метод приводит к ситуации, в которой при уменьшении задолженности начисляемые проценты каждый месяц остаются одинаковыми, что означает разную цену финансирования, а это недопустимо.

Актуарный и кумулятивный методы, в отличие от линейного, позволяют сопоставить размер задолженности с суммой процентов. При этом сохраняется соотношение: чем меньше основная сумма долга, тем меньше сумма выплачиваемых процентов.

Рассмотрим применение кумулятивного метода расчета процентных платежей на примере.

Пример 4.5.

Компания «Афродита» заключила договор финансовой аренды 1 января 20X2 г.

Согласно заключенному договору «Афродита» должна сделать 12 арендных платежей по 200 долл, в начале каждого полугодия.

Актив, полученный компанией «Афродита» в финансовую аренду, оценен в 1400 долл.

Покажем, как процентные платежи за первые три полугодия будут распределены с использованием кумулятивного метода.

Расчет 1. Сумма всех финансовых (процентных) платежей

Расчет 2. Распределение процентных платежей кумулятивным методом Согласно условиям примера первый авансовый платеж не содержит процентной составляющей, а за последние шесть месяцев проценты не начисляются. Поскольку в этом случае на начало последнего полугодия основная сумма долга будет полностью выплачена в качестве аванса, то число периодов в кумулятивном методе будет равно 11.

Кумулятивное число или сумма чисел периодов составляет: 1+2 + 3 + + 4 + 5 + + 6 + 7 + 8 + 9+10+11 = 66.

Распределение процентных платежей кумулятивным методом представлено в таблице:

Из данных приведенной выше таблицы следует, что долг на конец периода составляет 200 долл. Однако эта сумма была уже выплачена арендодателю в качестве первого беспроцентного платежа-аванса.

Рассмотрим применение актуарного метода расчета процентных платежей на следующем примере.

Пример 4.6.

Компания «Аргон» 1 января 20X2 г. заключила договор о финансовой аренде актива, справедливая стоимость которого составляет 4400 долл. Дисконтированная сумма минимальных арендных платежей составляет 6000 долл. Срок договора — 5 лет, арендная плата установлена в размере 600 долл, за полугодие на условиях предоплаты. Проценты по финансовой аренде подлежат распределению актуарным методом. Договором установлена процентная ставка 7,68% за полугодие.

Расчет 2. Распределение процентных платежей актуарным методом

Распределение процентных платежей актуарным методом представлено в таблице:

В начале срока аренды актив и обязательство по будущим арендным платежам обычно отражаются в бухгалтерском балансе одной и той же суммой. Исключение составляют случаи, когда первоначальные прямые расходы (initial direct costs), т. е. дополнительные расходы, непосредственно связанные с проведением переговоров, оформлением договора аренды (кроме случаев, когда подобные расходы понесены арендодателем — производителем или дилером), прибавляются к сумме, отражаемой как актив. Указанные расходы встречаются достаточно редко или не являются существенными, за исключением расходов, связанных с арендой земли и зданий.

При отражении арендованного актива в бухгалтерском балансе в пассиве показывается соответствующее ему обязательство по выплате будущих арендных платежей. Если такие операции по аренде не отражаются в бухгалтерском балансе арендатора, то активы и обязательства компании оказываются недооцененными, что приводит к искажению показателей финансовой отчетности.

Отчетные периоды в договоре аренды. Арендные платежи подлежат разграничению на финансовые расходы по уплате процентов и уменьшение суммы непогашенных обязательств. Финансовые расходы следует признавать в каждом отчетном периоде в течение срока аренды для того, чтобы обеспечить постоянную величину процентной ставки по остающейся величине обязательства.

Большинство арендных платежей остаются неизмененными в течение срока аренды. В начале аренды большую часть платежей составляют проценты, а погашение основной суммы является небольшим элементом. По мере продолжения аренды повышается доля выплат по основной сумме долга, а доля процентов уменьшается. Основная сумма долга уменьшается. Соответственно, при постоянной процентной ставке каждый месяц выплачивается все меньшая сумма процентов. График платежей, в котором произведено деление суммы уплачиваемых процентов и основной суммы долга, обычно предлагается арендодателем.

Пропорциональная арендная плата (proportionate lease payments) представляет собой дополнительные арендные платежи, рассчитываемые в виде процентного соотношения, например, от объема будущих продаж, будущего использования, а также от будущих индексов цен, будущих рыночных процентных ставок. Пропорциональная арендная плата может отражаться как расход в периоде, когда она была понесена.

Амортизационная политика в отношении арендованных активов должна соответствовать применяемой в отношении активов, находящихся в собственности компании. Амортизация должна рассчитываться в соответствии с МСБУ (IAS) 16 «Основные средства» или МСБУ (/AS) 38 «Нематериальные активы».

При наличии достаточной определенности в отношении того, что арендатор получит право собственности по окончании срока аренды, периодом предполагаемого использования следует признать срок полезной службы актива. В обратном случае актив амортизируется в более короткий срок из двух (срока аренды и своего срока полезной службы).

Срок полезной службы не может быть более продолжительным, чем срок аренды, так как актив должен быть возвращен арендодателю по окончании аренды, если не предполагается передача права собственности.