Состав и содержание форм бухгалтерской отчетности

Содержание бухгалтерского баланса

Порядок формирования статей актива баланса

В данном и других разделах Бухгалтерского баланса по каждой из строк приводятся показатели (п. 10 ПБУ 4/99, примечания 3, 4, 5 к бухгалтерскому балансу в Приложении № 1 к приказу № 66н):

• — на отчетную дату отчетного периода, за который составляется отчетное т ь;
• — на 31 декабря предыдущего года;
• — на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

В графе «Пояснения» указывается номер соответствующего Пояснения к бухгалтерскому балансу (абз. 2 п. 28 ПБУ 4/99). Если промежуточная бухгалтерская отчетность не содержит пояснений, то графа «Пояснения» в бухгалтерском балансе не заполняется.

В активе бухгалтерского баланса отражаются дебетовые остатки по счетам Главной книги. Статьи актива группируются в два раздела, объединяющие показатели, однородные по экономическому содержанию.

I. Внеоборотные активы.

II. Оборотные активы.

Содержание показателей статей баланса определяется требованиями нормативных документов по учету отдельных объектов и учетной политикой организации.

Приказом Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» установлено, что в бухгалтерском балансе, представляемом в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, после графы «Наименование показателя» должна приводиться графа «Код», где указываются коды показателей согласно приложению № 4 к этому приказу. Все остальные строки, по которым раскрываются соответствующие показатели, кодируются каждой организацией самостоятельно.

I. Внеоборотные активы (итоговая строка 1100).

Нематериальные активы (строка 1110) отражаются в соответствии с требованиями ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» .

В составе нематериальных активов учитываются объекты, одновременно отвечающие следующим условиям:

• — способность приносить экономические выгоды в будущем, в частности предназначение для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг;
• — наличие права на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем;
• — возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
• — срок полезного использования более 12 месяцев;
• — не предполагается дальнейшая перепродажа;
• — возможность достоверного определения фактической (первоначальной) стоимости объекта;
• — отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

К нематериальным активам могут быть отнесены, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Нематериальные активы принимают к учету на основании актов приема-передачи (унифицированной формы нет), на каждый объект заводят карточку учета (форма № НМА-1).

В балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости (разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации). Для этого кредитовое сальдо по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» вычитают из дебетового остатка по счету 04 «Нематериальные активы» .

Первоначальная стоимость отражается на счете 04 «Нематериальные активы» и раскрывается в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Первоначальная стоимость активов определяется в соответствии с требованиями разделов II и III ПБУ 14/2007:

• — при приобретении за плату — по сумме фактических затрат на приобретение и доведение до состояния, пригодного к использованию;
• — при создании силами организации — по фактической себестоимости;
• — при безвозмездном получении — по текущей рыночной стоимости, подтвержденной документами;
• — при вкладе в уставный капитал — по согласованной стоимости;
• — по договору мены — по стоимости выбывших ценностей исходя из цены их обычной продажи.

Амортизация нематериальных активов может начисляться способами:

• — линейным;
• — уменьшаемого остатка;
• — списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Расчет суммы амортизации линейным способом и способом уменьшаемого остатка производят исходя из срока полезного использования.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации), а амортизационные отчисления по ней определяются линейным способом.

Следует обратить внимание на то, что если данной организации авторские права на компьютерные программы не принадлежат, то учитывать их в составе нематериальных активов нельзя. Они отражаются в составе расходов будущих периодов.

Результаты исследований и разработок (строка 1120) показываются расходы, которые имеются у организации в связи с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ и учтенные по дебету счета 08 субсчета 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ». Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций такие расходы, результаты которых подлежат или не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита указанного счета:

• а) если подлежат, то — в дебет счета 04 «Нематериальные активы» ;
• б) если не подлежат, то — в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» .

Для заполнения этой строки следует также руководствоваться ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» .

Информация об этих внеоборотных активах приводится также в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Нематериальные поисковые активы (строка 1130). Данная строка заполняется организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр. Такие организации учитывают нематериальные поисковые активы (НПА) в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2011 г. № 125н. Бухгалтерский учет НПА ведется на отдельном субсчете к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 9 ПБУ 24/2011).

По этой строке бухгалтерского баланса указывается остаточная стоимость НПА (фактические затраты с учетом осуществленных переоценок за вычетом накопленных амортизации и обесценения). Данная величина определяется как разница между остатками по соответствующим аналитическим счетам синтетических счетов 08 и 05 (с учетом переоценки и обесценения).

По строке 1130 приводится информация о сумме фактических затрат на приобретение (создание) НПА с учетом переоценки, амортизации и обесценения (п. 35 ПБУ 4/99). Данные приводятся на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

К НПА относят поисковые затраты, признаваемые внеоборотными активами и не связанные с приобретением (созданием) объекта, имеющего материально-вещественную форму. При этом под поисковыми затратами понимают затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр, которые понесены до того, как в отношении этого участка недр установлена и документально подтверждена коммерческая целесообразность добычи (п. 2, 4, 6 ПБУ 24/2011).

Примерами НПА являются (п. 8 ПБУ 24/2011):

• — право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии;
• — информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований;
• — результаты разведочного бурения;
• — результаты отбора образцов;
• — иная геологическая информация о недрах;
• — оценка коммерческой целесообразности добычи. Объекты НПА принимаются к учету на отдельном субсчете к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» в сумме фактических затрат на их приобретение (создание), которая определяется в порядке, установленном п. 13−15 ПБУ 24/2011. Последующая оценка объектов НПА (включая амортизацию, переоценку и признание обесценения) производится в порядке, установленном ПБУ 14/2007 для объектов НМА (п. 16 ПБУ 24/2011). При этом должны приниматься во внимание особенности, приведенные в п. 17−20 ПБУ 24/2011. В частности, при наличии признаков обесценения объекты НПА должны проверяться на обесценение в соответствии с МСФО (1А8) 36 «Обесценение активов», (1И18) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» .

Суммы начисленной амортизации, а также суммы обесценения могут учитываться, например, на отдельных субсчетах к счету 05 «Амортизация нематериальных активов» .

Материальные поисковые активы (строка 1140). Данную строку заполняют организации, осуществляющие затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр. Материальные поисковые активы (МПА) учитываются в соответствии с нормами ПБУ 24/2011. Бухгалтерский учет МПА ведется на отдельном субсчете к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 9 ПБУ 24/2011).

По строке 1140 приводится информация о сумме фактических затрат на приобретение (создание) МПА с учетом переоценки, амортизации и обесценения (п. 35 ПБУ 4/99). Данные приводятся на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

К МПА относят поисковые затраты, признаваемые внеоборотными активами и связанные в основном с приобретением (созданием) объекта, имеющего материально-вещественную форму. При этом под поисковыми затратами понимают затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр, которые понесены до того, как в отношении этого участка недр установлена и документально подтверждена коммерческая целесообразность добычи (п. 2, 4, 6 ПБУ 24/2011).

Примерами МПА являются используемые в процессе поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых (п. 7 ПБУ 24/2011):

• — сооружения (система трубопроводов и т. д.);
• — оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т. д.);
• — транспортные средства.

Объекты МПА принимаются к учету на отдельном субсчете к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» в сумме фактических затрат на их приобретение (создание), которая определяется в порядке, установленном п. 13−15 ПБУ 24/2011. Последующая оценка объектов МПА (включая амортизацию и переоценку) производится в порядке, установленном ПБУ 6/01 для объектов основных средств (п. 16 ПБУ 24/2011). При этом должны приниматься во внимание особенности, упомянутые в п. 17−20 ПБУ 24/2011. В частности, при наличии признаков обесценения объекты МПА должны проверяться на обесценение в соответствии с МСФО (1А8) 36 «Обесценение активов», (Н^Б) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» .

Суммы начисленной амортизации, а также суммы обесценения объектов МПА могут учитываться, например, на отдельных субсчетах к счету 02 «Амортизация основных средств» .

По этой строке бухгалтерского баланса указывается остаточная стоимость МПА (фактические затраты с учетом осуществленных переоценок за вычетом накопленных амортизации и обесценения). Данная величина определяется как разница между остатками по соответствующим аналитическим счетам синтетических счетов 08 и 02 (с учетом переоценки и обесценения).

Основные средства (строка 1150) отражаются в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств» .

Для принятия активов в состав основных средств необходимо единовременное выполнение условий:

• — использование для производства продукции (работ, услуг) или для нужд управления;
• — срок полезного использования превышает 12 месяцев;
• — не предполагается последующая перепродажа;
• — способность приносить доход в будущем.

К основным средствам могут быть отнесены здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, капитальные вложения на коренное улучшение земель, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. По решению организации и в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н, в составе объектов основных средств могут не учитываться эти предметы вне зависимости от установленного срока их эксплуатации. В этом случае они отражаются на отдельных субсчетах к счету 10 «Материалы» .

Объекты недвижимости, сделки с которыми подлежат обязательной государственной регистрации в соответствии с законодательством, принимаются в состав основных средств только при наличии документа, подтверждающего факт подачи его на государственную регистрацию. При отсутствии такого документа объекты недвижимости отражаются по статье «Незавершенное строительство» .

Основные средства принимаются к учету и списываются при передаче на сторону на основании актов о приемке-передаче (форма № ОС-1), снимаются с учета в результате физического или морального износа по актам на списание (форма № ОС-4). На каждый объект заводится инвентарная карточка (форма № ОС-6), которая является регистром аналитического учета.

Как и нематериальные активы, основные средства отражаются в балансе по остаточной стоимости. При этом кредитовое сальдо по счету 02 «Амортизация основных средств» вычитается из дебетового остатка по счету 01 «Основные средства» .

Первоначальная стоимость, отраженная на счете 01 «Основные средства», формируется аналогично нематериальным активам. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации. Если же возникает необходимость привести стоимость объектов основных средств в соответствие с рыночными ценами, то проводится их переоценка. Измененная при этом стоимость основных средств называется восстановительной.

Для начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете используют следующие способы:

• — линейный;
• — уменьшаемого остатка;
• — по сумме чисел лет срока полезного использования;
• — пропорционально объему продукции (работ).

Не начисляется амортизация по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства, продуктивному скоту, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, а также по основным средствам некоммерческих организаций. Поэтому в балансе указанные объекты отражаются по первоначальной стоимости. К перечисленным объектам начисляется износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» .

Вместе с тем п. 51 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств разрешает начислять амортизацию по объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода. Однако при этом, такой жилой фонд должен учитываться не в составе основных средств, а на счете учета доходных вложений в материальные ценности (счет 03).

Не подлежат амортизации основные средства, потребительные свойства которых со временем не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). Данные объекты также отражаются в балансе по первоначальной стоимости.

Учет основных средств организуется в бухгалтерском учете на активном счете 01 по первоначальной (восстановительной) стоимости. Начисление амортизации по ним производится на пассивном счете 02. При заполнении строки «Основные средства» определяют их остаточную стоимость, для чего из дебетового сальдо по счету 01 вычитают кредитовое сальдо счета 02.

Доходные вложения в материальные ценности (строка 1160) — отражается остаточная стоимость имущества, предназначенного для передачи по договору финансовой аренды (лизинга) или договору проката с целью получения дохода. При этом первоначальная стоимость материальных ценностей, предназначенных для передачи во временное пользование за плату, отражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», а сумма амортизации — на отдельном субсчете к счету 02 «Амортизация основных средств» .

Стоимость имущества, предназначенного для передачи по договору лизинга, отражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» у лизингодателя. Амортизация лизингового имущества будет начисляться лизингодателем в случае, если объект по условиям договора будет отражен на его балансе. Если объект отражается на балансе лизингополучателя, то он списывается с баланса лизингодателя и учитывается на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» .

Товары народного потребления, предназначенные для передачи во временное пользование по договору проката, отражаются в учете арендодателя аналогично учету основных средств. Однако амортизация имущества, предоставляемого по договору проката, может начисляться только линейным способом.

Финансовые вложения (строка 1170) — статья предназначена для отражения финансовых вложений сроком обращения более года: вклады в уставные капиталы других организаций; вклады по договору простого товарищества (совместной деятельности); вложения в дочерние и зависимые общества; займы, предоставленные на срок более 12 месяцев; облигации, векселя и иные ценные бумаги сроком погашения более чем через 12 месяцев.

При заполнении статьи следует руководствоваться требованиями ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» .

Для принятия актива в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий:

• — наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих права организации и получение денежных или иных средств, вытекающее из этого права;
• — переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;
• — способность приносить организации экономические выгоды.

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Последующая оценка зависит от того, определяется ли по данным видам активов текущая рыночная стоимость (табл. 4.1).

Таблица 4.1. Последующая оценка финансовых вложений в балансе

В случае устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организация формирует резерв под обесценение финансовых вложений.

Обесценение финансовых вложений характеризуется единовременным наличием условий:

• — на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно ниже расчетной стоимости (разницы между первоначальной стоимостью и суммой ее снижения);
• — в течение отчетного года расчетная стоимость только снижалась;
• — на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости.

Резерв под обесценение финансовых вложений создается за счет прочих расходов. В балансе финансовые вложения отражаются за вычетом суммы резерва под их обесценение: сальдо на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» вычитается из первоначальной стоимости финансовых вложений, учтенных на счете 58 «Финансовые вложения» .

Некоторые особенности предусмотрены для отражения в отчетности информации о совместной деятельности. Следует различать совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и непосредственно совместную деятельность.

Под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов. Каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или доходов в соответствии с условиями договора. Обособленно не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника вклад, хозяйственные операции и финансовые результаты от таких операций. Вклад участника продолжает учитываться на соответствующих счетах и не отражается в составе финансовых вложений.

Совместно используемыми считаются активы в случае, когда имущество находится в общей долевой собственности участников договора с определением доли каждого из собственников. При этом каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов, согласно условиям договора. Доходы, расходы и обязательства, полученные в результате совместного использования активов, каждым участником договора учитываются в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам. Активы, принадлежащие участнику дохода на праве долевой собственности и внесенные в качестве вклада, продолжают учитываться на соответствующих счетах и в состав финансовых вложений не переводятся.

По договору простого товарищества (совместной деятельности) двое или несколько лиц обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли (ст. 1041−1054 ГК РФ). Ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть возложено на уполномоченного участника. Организация-товарищ включает активы, внесенные в счет вклада по договору совместной деятельности, в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. Уполномоченный товарищ, ведущий общие дела, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Отложенные налоговые активы (строка 1180) — часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем (следующих) за отчетным периоде (периодах). Порядок их отражения в учете и отчетности регулируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, в котором возникли вычитаемые временные разницы, при условии вероятности того, что в следующих отчетных периодах она получит налогооблагаемую прибыль.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

• — применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
• — излишне уплаченного налога на прибыль, сумма которого будет принята к зачету в следующем отчетном периоде;
• — убытка, перенесенного на будущее, который будет принят в целях налогообложения в следующих отчетных периодах;
• — непринятия в целях налогообложения убытка от передачи имущества в уставный капитал других организаций, безвозмездной передачи и т. п.

Отложенные налоговые активы равняются величине вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, умноженных на ставку налога на прибыль. Величина отложенных налоговых активов отражается на одноименном счете 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам». По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы (Д-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — К-т счета 09 «Отложенные налоговые активы»). Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был рассчитан, списывается на счет прибылей и убытков в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих периодов (Д-т счета 99 — К-т счета 09).

Прочие внеоборотные активы (строка 1190). По данной строке отражается информация о прочих, не перечисленных выше, активах, срок обращения которых превышает 12 месяцев или продолжительность операционного цикла, если он составляет более 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99). При этом необходимо учитывать, что внеоборотные активы организации, информация о которых является существенной, должны отражаться в разд. I Бухгалтерского баланса обособленно. Следовательно, существенные показатели не должны формировать показатель строки 1190 (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, Письмо Минфина России от 24.01.2011 г. № 07−02−18/01).

Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей. Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. То есть существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов (п. 6.2.1 Концепции, Письмо Минфина России от 24.01.2011 г. № 07−02−18/01).

К прочим внеоборотным активам организации могут относиться (при условии несущественности соответствующих показателей):

• 1. Вложения во внеоборотные активы организации, учитываемые на соответствующих субсчетах счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», в частности затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве объектов НМА или ОС, а также затраты, связанные с выполнением незавершенных НИОКР, если организация не отражает данные показатели по строкам 1110 «Нематериальные активы», 1120 «Результаты исследований и разработок», 1150 «Основные средства» и 1160 «Доходные вложения в материальные ценности» (Инструкция по применению Плана счетов, п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 5, абз. 4 п. 16 ПБУ 17/02).
• 2. Оборудование, требующее монтажа, под которым понимают оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования, если организация не отражает такие активы по строкам 1120 «Результаты исследований и разработок», 1150 «Основные средства» и 1160 «Доходные вложения в материальные ценности». Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» по фактической себестоимости его приобретения, включая расходы на доставку и т. п. (п. 3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).

Поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». В этом случае остаток по счету 15 на конец месяца показывает стоимость оборудования к установке в пути (Инструкция по применению Плана счетов, Методические рекомендации по применению Плана счетов предприятий и организаций агропромышленного комплекса, Методические рекомендации по корреспонденции счетов в сельскохозяйственных организациях).

• 3. Ряд расходов, относящихся к будущим отчетным периодам и учитываемых на счете 97 «Расходы будущих периодов» (например, разовый (паушальный) платеж за право пользования результатами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации). В разд. I Бухгалтерского баланса данные расходы отражаются при условии, что период списания этих расходов превышает 12 месяцев после отчетной даты или продолжительность операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 16 ПБУ 2/2008, см. также Письмо Минфина России от 27.01.2012 г. № 07−02−18/01).
• 4. Стоимость многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста, учитываемая на счете 01 «Основные средства», субсчет 01−5 «Многолетние насаждения» (аналитический счет «Молодые насаждения») (п. 7 разд. 2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций, Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, п. 4 ПБУ 6/01, Письма Минфина России от 14.08.2006 г. № 03−06−01−02/33, от 20.07.2006 г. № 07−05−08/279).
• 5. Суммы перечисленных авансов и предварительной оплаты работ, услуг, связанных со строительством объектов основных средств (Письмо Минфина России от 24.01.2011 г. № 07−02−18/01).

Из вышесказанного следует, что при заполнении строки 1190 «Прочие внеоборотные активы» могут использоваться данные о сальдо на отчетную дату по счетам 08, 07, 15 и 16 (в части, относящейся к оборудованию к установке), 97 (аналитический счет учета расходов со сроком списания свыше 12 месяцев), а также счету 01, субсчет 01−5, аналитический счет «Молодые насаждения». Сальдо по указанным счетам формируют показатель строки 1190 только при условии несущественности данной информации. Внеоборотные активы организации, информация о которых является существенной, должны отражаться в разд. I Бухгалтерского баланса обособленно (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, Письмо Минфина России от 24.01.2011 г. № 07−02−18/01).

II. Оборотные активы (итоговая строка 1200).

Запасы (строка 1210) — показываются остатки сырья, материалов и других аналогичных ценностей; животных на выращивании и откорме; остатков в незавершенном производстве; готовой продукции и товаров для перепродажи; товаров отгруженных; расходов будущих периодов и т. п. Расшифровка по видам запасов может приводиться в балансе по отдельным строкам (подстатьям).

При заполнении этой статьи баланса следует руководствоваться ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» .

К бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов принимаются активы, которые единовременно отвечают следующим условиям:

• — используются в качестве предметов труда при производстве продукции, предназначенной для продажи, выполнения работ, оказания услуг;.
• — предназначены для продажи;
• — используются для управленческих нужд.

Каждый вид запасов и затрат имеет особенности при отражении в бухгалтерском балансе.

Отражая материалы, их оценивают по фактической стоимости остатков, учтенных на счетах 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» .

В состав материальных ценностей включаются: основные материалы; вспомогательные материалы; комплектующие изделия; покупные полуфабрикаты; топливо; тара и тарные материалы; строительные материалы; запасные части; инвентарь и хозяйственные принадлежности; специнструменты, спецприспособления и спецодежда; прочие материальные ценности.

Материальные ценности принимаются на склад на основании накладных или актов на приемку материалов. Выдача материалов на производственные нужды и нужды управления может оформляться лимитно-заборной картой или накладной-требованием на внутреннее перемещение. Количественно-сортовой учет на складе может вестись в карточках (ведомостях, книгах) складского учета на основании первичных документов. На основании отчетов кладовщиков о движении материалов или сальдовых ведомостей в бухгалтерии ведут аналитический учет в стоимостном выражении.

В текущем учете (на складе и в производстве) материальные ценности могут отражаться по учетной стоимости, утвержденной руководителем организации. В конце месяца производят расчет фактической стоимости использованных материалов способами, установленными в учетной политике:

• -ФИФО;
• — средней себестоимости единицы;
• — по стоимости каждой единицы запасов.

Разницу между фактической и учетной стоимостью (доля транспортно-заготовительных расходов или отклонений в стоимости материальных ценностей) списывают дополнительной либо сторнировочной записью. Таким образом, остаток материалов в балансе будет оценен по фактической стоимости (учетная стоимость плюс (минус) отклонения или доля транспортно-заготовительных расходов) и будет зависеть от способа последующей оценки материалов.

Материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение стоимости материально-производственных запасов учитывается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва под обесценение материальных ценностей.

При образовании резерва под снижение стоимости материальных ценностей в учете делают запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В начале периода, следующего за периодом, в котором была произведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 и кредиту счета 91. Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву. В бухгалтерском балансе при формировании резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается разница между фактической стоимостью, учтенной на счете 10 «Материалы», и суммой резерва на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» .

По этой статье отражают также информацию о стоимости молодняка животных, взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы, зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для продажи.

Молодняк и животные, приобретенные за плату, приходуются по сумме фактических затрат на приобретение. Приплод животных, а также стоимость их привеса ежемесячно приходуются с кредита счетов затрат на производство по плановой себестоимости выращивания. В конце отчетного года производится дополнительная или сторнировочная запись на сумму отклонений плановой себестоимости от фактической себестоимости выращивания.

Для документального оформления операций используются унифицированные формы первичных документов, утвержденных Госкомстатом РФ (Росстатом) для сельскохозяйственных организаций.

При заполнении этой статьи учитывают и затраты в незавершенном производстве, для чего используют остаток на конец отчетного периода стоимости продукции, не прошедшей всех стадий технологической обработки, неукомплектованных, а также начатых, но не завершенных работ (сальдо по счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»).

Способ оценки НЗП зависит от типа производства. В массовом и серийном производстве (например, машиностроении, пищевой или химической и т. п. промышленности) НЗП может оцениваться:

• — по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• — прямым статьям затрат;
• — стоимости израсходованных сырья и материалов.

В индивидуальном производстве (строительство, судостроение или авиастроение) НЗП оценивается по фактически произведенным затратам, которые отражаются нарастающим итогом с начала выполнения работ по состоянию на отчетную дату.

Строительные, научно-исследовательские и аналогичные организации, выполняющие работы долгосрочного характера и определяющие доход по стоимости выполненных этапов работ, отражают по данной подстатье баланса договорную стоимость этапов, переданных заказчику (в соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»).

Организации торговли, заполняя статью 1210, учитывают сумму издержек обращения, приходящихся на остаток товаров (в части статьи «Транспортные расходы»). Если учетной политикой установлено, что транспортные расходы учитываются на отдельном субсчете к счету 41 «Товары», то издержки обращения за отчетный период в полной сумме списываются на себестоимость продаж. Транспортные расходы в этом случае будут отражаться по статье «Готовая продукция и товары для перепродажи» .

Статья «Запасы» (1210) включает также остатки по счетам 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» .

Движение готовой продукции и товаров на складе оформляется накладной. Организация складского учета аналогична материальным ценностям. Аналитическими регистрами являются ведомость учета готовой продукции и товарный отчет.

Оценка готовой продукции зависит от способа списания управленческих расходов и применения (или нет) счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (табл. 4.2).

Таблица 4.2. Варианты оценки готовой продукции в балансе

Если управленческие расходы списываются на себестоимость продукции (Д-т счета 20 — К-т счета 26), то формируется полная производственная себестоимость готовой продукции, которая включает калькуляционную статью «Общехозяйственные расходы». В случае списания управленческих расходов на себестоимость продаж (Д-т счета 90 — К-т счета 26) готовая продукция отражается на сокращенной себестоимости, т. е. без учета общехозяйственных расходов.

Если учетной политикой установлено применение счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то готовая продукция приходуется по нормативной или плановой себестоимости, а сумма отклонений фактической себестоимости от плановой в конце отчетного периода списывается на себестоимость продаж (Д-т счета 90 — К-т счета 40). В случае отсутствия в рабочем плане счета 40 готовая продукция в течение отчетного периода приходуется на счет 43 «Готовая продукция» с кредита счета 20 «Основное производство» по нормативной (плановой) стоимости, а в конце отчетного периода учетная стоимость доводится до фактической путем корректировки (дополнительной или сторнировочной записи). Таким образом, во втором случае готовая продукция в балансе будет отражена по фактической стоимости.

Товары в оптовой торговле оцениваются по фактической стоимости приобретения. Если учетной политикой предусмотрено отражение приобретения товаров с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то в части, относящейся к стоимости товаров, остатки по данным счетам отражаются по данной статье.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» организации могут формировать резерв под обесценение материальных ценностей для готовой продукции и товаров в аналогичном порядке, рассмотренном ранее. При этом в балансе будет отражена оценка-нетто (за вычетом суммы созданного резерва на счете 14).

Организации розничной торговли могут вести текущий учет товаров по продажным ценам, т. е. с учетом торговой наценки. В момент принятия товаров к учету одновременно производят и наценку:

Д-т счета 41 — К-т счета 60 — приняты к учету товары; Д-т счета 41 — К-т счета 42 — отражена торговая наценка.

В бухгалтерском учете стоимость товаров (сальдо по счету 41) отражается за вычетом торговой наценки (сальдо по счету 42). Таким образом, независимо от способа текущей оценки, товары в розничной торговле отражаются в балансе по покупной стоимости.

Статья «Запасы» (1210) должна содержать и информацию о товарах отгруженных, но только в том случае, если договором предусмотрен момент перехода права собственности, отличный от общеустановленного порядка. Гражданским кодексом РФ определено, что право собственности и риски переходят от продавца к покупателю в момент отгрузки, если иное не установлено договором. К таким ситуациям можно отнести передачу запасов для продажи по договору комиссии; отгрузку ценностей по договору мены, если встречная поставка не произведена и др. Достаточно распространено указание момента перехода права собственности, отличного от даты отгрузки, во внешнеэкономической деятельности. Во всех остальных случаях отгруженная продукция списывается на себестоимость продаж (Д-т счета 90 — К-т счетов 43, 41 и др.) в общеустановленном порядке.

Товары отгруженные оцениваются по стоимости, принятой в учетной политике для соответствующих активов — готовой продукции, товаров и иных материальных ценностей. Это может быть фактическая (полная или сокращенная) себестоимость, нормативная (полная или сокращенная) себестоимость, покупная стоимость товаров и др.

При заполнении этой строки учитываются также расходы будущих периодов в сумме их фактических затрат за вычетом их части, отнесенной на расходы истекших периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 16 ПБУ 2/2008).

По статье «Запасы» может быть отражена доля расходов на продажу, приходящаяся на стоимость отгруженных, но не проданных материальных ценностей (если договором определен особый переход права собственности), учтенная на счете 44. Здесь же будет отражена цеховая себестоимость брака и затрат по его исправлению, показанная на счете 28 «Брак в производстве» и др.

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (строка 1220) — показывается сумма НДС по приобретенным ценностям, не отнесенная к налоговому вычету из бюджета. Основанием для обособленного отражения НДС являются счета-фактуры, в которых сумма налога должна быть выделена отдельной строкой. Полученные счета-фактуры регистрируются в журнале. После выполнения условий, установленных ст. 171, 172 НК РФ, организации могут получить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость (Д-т счета 68 — К-т счета 19). К таким условиям относят следующие:

• — сумма НДС выделена в расчетных и платежных документах отдельной строкой, счет-фактура оформлен в установленном порядке;
• — материальные ценности (работы, услуги) предназначены для нужд производства, управления или для перепродажи и будут учтены в расходах для целей налогообложения прибыли в соответствии с главой 25 НК РФ;
• — материальные ценности оприходованы, выполненные работы (услуги) приняты и оформлены соответствующими документами.

Суммы НДС, отнесенные к вычету из бюджета, отражаются в книге покупок (Д-т счета 68 — К-т счета 19). Сумма налога в соответствии с полученными счетами-фактурами, но по которым условия будут выполнены в следующие отчетные периоды, отражается в балансе по данной статье.

Дебиторская задолженность (строка 1230) — отражается сумма дебетовых сальдо по счетам расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в части авансов выданных, 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 63 «Резервы по сомнительным долгам». 68 «Расчеты по налогам и сборам» в части переплаты или аванса по налогам и сборам, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в части переплаты, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части авансов выданных, 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями» в части задолженности по вкладам в уставный капитал, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности (три года с момента возникновения обязательства), и другие долги, нереальные к взысканию, должны быть списаны на финансовые результаты или за счет созданного резерва по сомнительным долгам. Основанием для списания являются акт инвентаризации дебиторской задолженности (акт сверки расчетов), письменное обоснование необходимости списания долга (со ссылкой на постановление судебных органов об отказе взыскания задолженности с организации-дебитора, решения о банкротстве должника и т. п.) и приказ руководителя.

Если учетной политикой предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам, то в бухгалтерском балансе дебиторская задолженность (сальдо по счетам 62, 76 и др.), по которой срок исковой давности не истек, но основания считать ее сомнительной имеются, отражается за вычетом суммы начисленного резерва (сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам»).

Списанная дебиторская задолженность должна быть учтена за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного и финансового состояния должника.

Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) (строка 1240) — отражаются ценные бумаги, сроком обращения менее 12 месяцев; выданные другим организациям и лицам займы, депозитные вклады в кредитных организациях на срок до 12 месяцев; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, срок погашения которой наступит в течение 12 месяцев и др.

Принципы учета и отражения в отчетности установлены ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и рассмотрены в разделе «Внеоборотные активы» по статье 1170.

Денежные средства и денежные эквиваленты(строка 1250) — записываются остатки наличных денег в кассе и на счетах в банках. Показатель представляет собой сумму остатков по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути» .

Основанием для отражения операций с денежными средствами являются первичные документы: приходные и расходные кассовые ордера, объявления на взнос наличных, чеки (денежные), платежные поручения и т. п. Регистрами аналитического учета являются кассовая книга (наличные денежные средства) и выписки банка (денежные средства на счетах в банках).

Рублевые денежные средства показываются по номиналу, валютные ценности — в рублях по курсу Центрального Банка РФ на дату составления отчетности. Порядок оценки иностранной валюты и отражения курсовых разниц установлен ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» .

ПБУ 23/2011, в котором вводится понятие денежных эквивалентов, не рассматривает вопрос об отнесении к денежным эквивалентам ценных бумаг, не способных приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и не являющихся в связи с этим финансовыми вложениями (п. 2 ПБУ 19/02). Поэтому организации вправе предусмотреть в своей учетной политике отражение в Бухгалтерском балансе и Отчете о движении денежных средств в качестве денежных эквивалентов таких ценных бумаг, как, например, высоколиквидные беспроцентные простые банковские векселя, приобретенные (принятые в оплату) по номинальной стоимости для осуществления расчетов с контрагентами (п. 7 ПБУ 1/2008, п. 7 IAS 7 «Отчет о движении денежных средств»). Такие денежные эквиваленты обычно учитываются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому целесообразно открыть отдельный аналитический счет учета денежных эквивалентов, не являющихся финансовыми вложениями.

Прочие оборотные активы (строка 1260) — показывается стоимость активов, не нашедших отражения в других статьях раздела «Оборотные активы». Например, здесь может быть отражена стоимость недостающих материальных ценностей, учтенных на счете 94 до выяснения причины и установления виновных лиц.

Подводя итог, еще раз отметим, что в активе бухгалтерского баланса раскрывается перечень видов средств, которыми располагает организация на правах собственности, если иное не установлено нормативными актами по бухгалтерскому учету. Валюта баланса (строка 1600) показывает общую стоимость имущества, которая складывается из суммы оборотных и внеоборотных активов.

Строка 1600 = Итог раздела I (стр. 1100) + Итог раздела II (стр. 1200).

В табл. 4.3 приводится порядок формирования показателей для составления актива баланса на основании данных бухгалтерского учета.