Теоретические основы учета затрат на восстановление основных средств

Понятие, задачи учета затрат на восстановление основных средств

В процессе эксплуатации объекты основных средств изнашиваются, теряют свои первоначальные технические характеристики.

Понятие «восстановление объектов основных средств» относится к работам, проводимых экономическим субъектом по поддержанию основных средств в рабочем состоянии. Восстановление основных средств производится посредством ремонта (текущего и капитального), модернизации и реконструкции.

Реконструкцией зданий и сооружений, а также модернизацией машин и оборудования является производство таких работ, в результате которых у объекта основных средств появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, т. е. изменяется сущность объекта.

Изменение сущности объектов проявляется в повышении ранее принятых нормативных показателей функционирования: срока полезного использования, мощности, качества применения и т. п.

Разница между ремонтом и другими видами восстановления объектов основных средств заключается в том, что все виды ремонта относятся к текущим затратам (затраты на обслуживание: технический осмотр, уход и т. п.), а реконструкция и модернизация — к капитальным.

Это и определяет особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете затрат, осуществляемых в связи с проведением реконструкции и модернизации основных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Однако при отнесении работ, связанных с восстановлением ОС, к ремонту (текущему, среднему, капитальному) или модернизации (реконструкции) необходимо учитывать нормы п. 2 ст. 257 НК РФ, в соответствии с которыми в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств изменяется их первоначальная стоимость.

К достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Текущий ремонт состоит в ежедневном техническом обслуживании машин и оборудования с целью поддержания их в работоспособном состоянии.

Объем работ по текущему ремонту незначителен. Ремонт следует рассматривать с двух позиций:

• — периодичности проведения;
• — характера работ.

По периодичности текущий ремонт отдельных объектов производится в пределах одного года.

Характер работ предусматривает текущую профилактику объекта, связанную со сменой отдельных узлов без разборки агрегата, регулировку механизмов, их смазку, что обеспечивает постоянную готовность объекта к эксплуатации.

Средний ремонт по сложности и периодичности проведения находится между текущим и капитальным.

Его назначение — продлить межремонтный период до очередного капитального ремонта.

Капитальный ремонт предполагает замену основных узлов и агрегатов, несущих конструкций и т. п.

Перечень работ, относящихся к тому или иному виду ремонта, регулируется отраслевыми положениями о планово-предупредительном ремонте.

Модернизация и реконструкция — это переустройство объекта. В результате улучшаются его качественные характеристики (например, увеличивается мощность, расширяются технические возможности, повышается срок службы и т. п.). В результате достройки или дооборудования объект обретает дополнительные возможности (например, увеличивается полезная площадь здания) и может нести повышенные нагрузки.

Техническое перевооружение — комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации, автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (ст. 257 НК РФ).

Модернизация и реконструкция могут быть произведены, как подрядным, так и хозяйственным способом.

Но вне зависимости от способа проведения работ затраты на модернизацию и реконструкцию признаются капитальными. Согласно ПБУ 6/01 эти затраты должны увеличить первоначальную стоимость основных средств.

Однако последнее возможно только в том случае, если в результате проведенных работ улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования основного средства (срок полезного использования, мощность, качество выпускаемой продукции и т. д.). Понятия «модернизация» и «реконструкция» определены как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Так, в письме Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 (ред. от 11.02.1986) «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий» отмечалось, что к реконструкции действующих экономических субъектов относится переустройство существующих цехов, объектов основного и обслуживающего назначения, без расширения имеющихся зданий и сооружений.

При этом такое переустройство связано с совершенствованием процесса производства, повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту. Результатом такого переустройства должно быть увеличение производственных мощностей, изменение номенклатуры продукции, улучшение его качества. Такое же определение дает и п. 2 ст. 257 НК РФ.

Понятие «модернизация», используемое для целей бухгалтерского учета, расшифровано в Методических указаниях по учету основных средств.

Так, согласно этому документу к модернизации относят работы по восстановлению объектов основных средств, которые приводят к улучшению ранее принятых нормативных показателей функционирования. Что касается НК РФ, то в п. 2 ст. 257 сказано, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относят работы вызванные изменением технологического назначения оборудования, здания, сооружения и другого амортизируемого объекта, повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

Таким образом, модернизация и реконструкция проводятся с целью улучшения качественных характеристик основных средств. Затраты на их осуществление относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств.

К работам по текущему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Исключение составляют работы по полной замене основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим. Такие работы относятся к реконструкции.

Затраты на проведение всех видов ремонта (текущего, капитального) являются текущими, а на реконструкцию и модернизацию — относятся к капитальным вложениям.

Порядок отражения в учете расходов на ремонт основных средств зависит от способа его проведения (подрядный или хозяйственный) и способа включения фактически произведенных затрат в расходы по обычным видам деятельности, избранного организацией и закрепленного в учетной политике.

При подрядном способе стоимость ремонтных работ определяется суммой выставленных счетов подрядными и прочими экономическими субъектами.

Порядок отражения в учете расходов на ремонт основных средств зависит от способа его проведения (подрядный или хозяйственный) и способа включения фактически произведенных затрат в расходы по обычным видам деятельности, избранного организацией и закрепленного в учетной политике.

При подрядном способе стоимость ремонтных работ определяется суммой выставленных счетов подрядными и прочими экономическими субъектами.

Учет затрат на выполнение ремонтных работ организуется по объектам основных средств и их принадлежности к тем или иным хозяйствам и структурным подразделениям организации.

Нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрены три способа включения расходов на ремонт основных средств в расходы по обычным видам деятельности.

Выбор способа учета расходов на ремонт организации осуществляют самостоятельно и фиксируют его в учетной политике. Первый способ учета затрат по ремонту основных средств применяют при равномерных расходах по ремонту в течение года или при небольших объемах ремонтных работ.

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в расходы отчетного периода экономический субъект может создавать резерв расходов на ремонт основных средств.

На конец года резерв расходов на ремонт основных средств может иметь остаток, если окончание ремонтных работ (по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом работ) происходит в следующем за отчетным году.

Остатки созданного в организации резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств подлежат обязательной, как минимум один раз в год (перед составлением годовой отчетности), инвентаризации. При инвентаризации производится уточнение величины резерва, начисленного для ремонта, который согласно графику будет проводиться в следующих отчетных периодах.