Тенденции развития учета долгосрочных инвестиций и источников их финансирования строительство финансирование

Обобщение нормативно-правовых, методологических и организационно-методических основ учета долгосрочных инвестиций, критическая оценка действующей практики их синтетического и аналитического учета позволяют сформулировать ряд проблемных, на наш взгляд, положений, неразработанность которых определяет направления дальнейшего развития финансового, управленческого и налогового учета долгосрочных инвестиций и источников их финансирования.

Первая группа актуальных проблем учета долгосрочных инвестиций связана с отсутствием единого нормативного документа, комплексно регламентирующего их учет. В настоящее время действуют следующие нормативные документы, регулирующие инвестиционно-строительную деятельность: Федеральный закон от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»; Федеральный закон от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты и в Российской Федерации».

Методика определения стоимости строительной продукции на территории и в Российской Федерации, утвержденная постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 г. № 15/1 и др. В соответствии с содержанием указанных законодательных актов в инвестиционном процессе различают инвестора, заказчика-застройщика, подрядчика и пользователя объекта инвестиций.

Кроме того, в случае финансирования инвестиционных расходов за счет заемных источников в инвестиционный процесс вовлекаются кредиторы, в качестве которых чаще всего выступают финансово-кредитные учреждения. Таким образом, исходя из конкретных практических условий, можно утверждать, что инвестором, заказчиком-застройщиком, пользователем инвестиционных объектов могут быть как разные лица, так и одно-единственное (например, если лицо выполняет строительство для собственных нужд за счет собственных средств), что не может не влиять на многовариантность заключения договоров и, как следствие, организации учета соответствующих операций.

Что касается непосредственно учета, то его методика и организация основывается на Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденном приказом Минфина РФ от 30.12.1993 г. № 160 [1] (далее — Положение). Уже сам срок действия указанного документа говорит о его несовременности и, как следствие, о несоответствии его содержания нынешнему пониманию сущности долгосрочных инвестиций. В качестве примера можно привести хотя бы тот факт, что в Положении не прописан порядок учета долгосрочных инвестиций в тех случаях, когда в выполнении инвестиционного проекта задействуется большое количество заинтересованных сторон — инвесторов, застройщиков, заказчиков, исполнителей (генподрядчиков и субподрядчиков), кредиторов и др.

Далее, очевидным представляется факт неадаптированности содержания Положения к требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В связи с этим не совсем понятно, почему вместо ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» с 2009 г. было введено в действие ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» [2], не противоречащее МСФО 11 «Договоры на строительство», а Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций не было пересмотрено даже в части безнадежно устаревших терминов (используется счет «Капитальные вложения», лицензии включаются в состав нематериальных активов, применяется понятие «малоценный и быстроизнашивающийся инструмент и инвентарь» и др.), не говоря уже о более существенных вещах.

Иными словами, необходимо сохранить действие указанного Положения, но при этом существенно переработать его содержание как в отношении терминологии, так и с точки зрения современного понимания экономических механизмов инвестиционного процесса. Первоочередной представляется необходимость решения проблемы правомерности учета строительно-монтажных работ у заказчика-застройщика на счете 08, хотя именно такой порядок учета считается традиционным и вытекает из содержания Положения: застройщики признают объекты незавершенного строительства на счете 08, а инвесторы регистрируют права уже на законченный строительством объект. Однако признание на балансе заказчика-застройщика объекта незавершенного строительства, по нашему мнению, представляется спорным, так как заказчик-застройщик оказывает только организационно-посреднические услуги и строящийся объект не предназначен для использования застройщиком в собственных целях.

Вторая группа проблем учета долгосрочных инвестиций также связана с вопросами отражения соответствующих операций на бухгалтерских счетах, но вытекает в большей степени не из недостатков Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, а из несовершенства Плана счетов бухгалтерского учета. Известно, что для учета долгосрочных инвестиций Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен калькуляционный счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», однако на сегодняшний день в составе внеобротных активов в бухгалтерской отчетности раскрывается информация о долгосрочных финансовых вложениях и отложенных налоговых активах, для формирования которой счет 08 не используется. В связи с этим более правильным было бы называть счет 08 «Вложения в объекты долгосрочных инвестиций».

Следует также обратить внимание на содержание счета 08, а именно — на перечень восьми субсчетов к нему, рекомендованных Планом счетов бухгалтерского учета. Если использование первых пяти субсчетов предопределено Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, то субсчета 08−6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» и 08−7 «Приобретение взрослых животных» фактически дублируют содержание субсчета 08−4 «Приобретение объектов основных средств», так как, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», рабочий, продуктивный и племенной скот относится к основным средствам организации [8].

Безусловно, в открытии указанных субсчетов есть определенный смысл, объясняющийся спецификой учета соответствующих операций. Но почему бы тогда не ввести отдельны…

Чтобы решить проблему учета источников финансирования инвестиций в современных условиях, некоторые авторы предлагают открывать забалансовый счет «Использование амортизации», а к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» выделять субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении», «Нераспределенная прибыль использованная» и т. п. В этом случае записи на забалансовом счете должны сравниваться с сальдо счета 02 «Амортизация основных средств» и таким образом может быть выявлен остаток недоиспользованной амортизации или ее перерасход, что означает финансирование инвестиций за счет других источников. Если же капитальные вложения осуществляются за счет чистой прибыли, то в учете ее использование будет проведено: дебет счета «Нераспределенная прибыль в обращении», кредит счета «Нераспределенная прибыль использованная», а общее сальдо счета 84 и, соответственно, структура пассивов останется неизменной.

Работа выполнена самостоятельно и собственноручно.