Бухгалтерский аспект учетной политики

Учетная политика организаций в отношении внеоборотных активов

В учетной политике следует указать избранный организацией способ начисления амортизации основных средств и виды основных средств, стоимость которых не будет погашаться посредством начисления амортизации.

В бухгалтерском учете к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)).

Чтобы быть принятыми к учету в качестве основных средств активы должны отвечать совокупности следующих условий:

• § использоваться в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• § использоваться в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• § организация не должна планировать последующую перепродажу данных активов;
• § обладать способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Для учета объектов основных средств используются счета 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств». Основные средства учитываются по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов (например, НДС).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Амортизация может начисляться одним из четырех возможных способов:

• § линейным способом;
• § способом уменьшаемого остатка;
• § способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• § способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организация сама должна принять решение о том, какой способ для нее предпочтительнее. Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Избранные организацией способы начисления амортизации следует указать в учетной политике.

Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т. п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

В учетной политике также необходимо определить виды основных средств, стоимость которых не будет погашаться посредством начисления амортизации. Согласно п. 17 ПБУ 6/01 амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста. По таким основным средствам в конце года начисляется износ, суммы которого отражаются на забалансовом счете 010 «Износ основных средств». [3, с.48].

Организации не чаще одного раза в год на начало года могут проводить пере оценку основных средств. Однако при принятии решения о переоценке тех или иных основных средств бухгалтеру необходимо иметь в виду, что в будущем эти основные средства уже должны переоцениваться регулярно.

При переоценке определяется текущая (восстановительная) стоимость основных средств, то есть та сумма, которую организация должна будет уплатить на дату проведения переоценки, если возникнет необходимость замены какого-либо объекта.

Бухгалтерский учет основных средств в некоммерческих организациях ведется так же, как и у коммерческих организаций, на основании ПБУ 6/01. Однако амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01). Начисляется лишь износ, и только за балансом. Это делается в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

В приказе об учетной политике нематериальные активы распределяются на группы и применительно к каждой группе устанавливаются срок полезного использования и способ начисления амортизации.

Нематериальными активами являются объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности), в число которых входят:

• § исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• § исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• § имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• § исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• § исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации) (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07), утвержденного Приказом Минфина России от 25.10.10 г. № 91н).

Все перечисленные объекты могут быть отнесены к нематериальным активам лишь при одновременном соблюдении в отношении них следующих условий:

• а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
• б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
• в) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
• е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

Таким образом, если организация имеет только право на использование того или иного объекта интеллектуальной собственности (например, на использование программы бухгалтерского учета), она должна учитывать это право в составе иных активов предприятия, в частности по статье «Расходы будущих периодов» .

Для учета нематериальных активов используются счета 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов». Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением возмещаемых налогов (например, НДС).

Если нематериальные активы создаются самой организацией, то их первоначальной стоимостью считается сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т. п.), за исключением возмещаемых налогов.

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

• § исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
• § исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
• § свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, рассчитывается исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При получении организацией нематериальных активов по договору дарения (безвозмездно) их первоначальная стоимость определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. [3, с. 51].

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

В учетной политике следует распределить нематериальные активы по группам и указать способы оценки нематериальных активов, приобретенных на за денежные средства, срок полезного использования и способ начисления амортизации для каждой группы.

ПБУ 14/2007 предусматривает три возможных способа амортизации нематериальных активов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начисление амортизации отражается в учете следующими проводками:

ДЕБЕТ 20 (26).

КРЕДИТОВ.

— начислена амортизация нематериальных активов способом накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

или ДЕБЕТ 20 (26).

КРЕДИТ 04.

— начислена амортизация нематериальных активов способом уменьшения первоначальной стоимости имущества.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

• § срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
• § ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации, поскольку срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации).

Выбор метода определения финансового результата, отражаемого в учетной политике, производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства.

Правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, закреплены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/2008), утвержденном Приказом Минфина России от 08.11.10 г. № 167. Порядок применения застройщиком ПБУ 2/2008 определяется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).

Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика и подрядчика признаются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.

Подрядчик может вести бухгалтерский учет затрат по нескольким договорам, заключенным с одним или несколькими застройщиками, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. В случае осуществления строительства по одному договору, охватывающему ряд проектов, и если затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то учет затрат по выполнению работ по каждому такому проекту может рассматриваться как учет затрат по выполнению работ по отдельному договору.

Согласно п. 4 ПБУ 2/2008 застройщики и подрядчики при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по ряду показателей.

У застройщика такими показателями являются:

• § незавершенное строительство;
• § завершенное строительство;
• § авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов, в соответствии с договорами на строительство;
• § финансовый результат деятельности.

У подрядчика в число таких показателей входят:

• § затраты по выполнению подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;
• § незавершенное производство в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство;
• § доходы, полученные от заказчика за сданные им объекты, по договору на строительство;
• § финансовый результат по работам, выполненным по договору на строительство;
• § авансы, полученные от застройщиков в счет выполняемых работ.

Затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. [4, с. 26].

В состав затрат по строительству объектов у застройщика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору.

При выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

Затраты подрядчика образуются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, то есть с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а так же других видов ресурсов.

Затраты формируются по объектам учета, в период с начала исполнения договора на строительство, до времени его завершения, то есть окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.

Подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм учета дохода: по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности». В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод «Доход по стоимости объекта строительства» .

Выбор метода определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства. Подрядчик вправе использовать при определении финансового результата от реализации подрядных работ одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

В приказе об учетной политике следует отметить избранный организацией метод определения финансового результата.

К тому же следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете капитальные вложения учитываются отдельно от текущих затрат на производство (п. 6 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете»). Учет капвложений согласно Плану счетов ведется с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». На нем отражаются фактические расходы покупателя, которые впоследствии составят первоначальную стоимость основного средства.