Проблемы стоимостной оценки и учета «человеческого капитала» компаний в рыночных условиях

На современном этапе развития экономики всё чаще выдвигаются тезисы о том, что трудовые ресурсы имеют все меньшее значение. Однако НТП требует постоянного повышения качества трудовых ресурсов, высокого образовательного уровня работников, развития их творческих способностей, способности к обучению, ответственного отношения к труду. До сих пор трудовые ресурсы выступают как совокупность работников с их способностью к производительному труду и не являются объектом бухгалтерского учета, поскольку отражаются статистическими методами и денежной оценки не имеют.

Для устранения существующего недостатка в российской практике бухгалтерского учета в настоящее время трудовые ресурсы должны стать объектом бухгалтерского учета наряду с материальными и финансовыми ресурсами и приобрести стоимостную оценку.

Экономисты зарубежных стран прямо приравнивают трудовые ресурсы к капиталу, называя их «человеческим капиталом». Сравнивая последний с основным и оборотным капиталом, можно увидеть отличия в том, что «собственность на человеческий капитал не передается» от одного работодателя к другому.

Современные экономисты к понятию человеческий капитал относятся по-разному. Но они сходятся во мнении, что человеческий капитал является главной движущей силой общества, и что государство, а не только сам индивидуум, должно на формирование человеческого капитала обращать особое внимание. Человеческий капитал рассматривается как совокупность человеческих способностей, дающая возможность их носителю получать доход. Это качество, то есть способность приносить доход, роднит человеческий капитал с другими формами капитала, функционирующими в общественном производстве. Человеческий капитал формируется на основе врожденных качеств человека через целенаправленные инвестиции в его развитие. Чем больше и последовательнее эти инвестиции, тем выше отдача от данного фактора производства, которая проявляется как на индивидуальном, так и на общественном уровнях. Для носителя рабочей силы высокое качество человеческого капитала находит выражение в более высоких показателях индивидуальных доходов, с теми поправками, которые вносит в процесс распределения доходов рынок труда. На уровне общественного воспроизводства качество человеческого капитала выражается в эффективности производства и в темпах экономического роста.

Применение понятия «человеческий капитал» позволяет понять роль социальных институтов, выяснить не только социальные параметры, но и провести экономический анализ влияния социального фактора на рыночную экономику.

Под человеческим капиталом в экономике понимается имеющийся у человека запас знаний, здоровья, навыков, опыта, которые используются индивидом для получения дохода. Итак, можно сказать, что это не просто совокупность знаний, способностей, которыми обладает человек, а:

• 1) приобретенный запас знаний, которые целесообразно использовать в той или иной сфере общественной деятельности, что способствует росту производительности труда и производства;
• 2) использование данного запаса приводит к росту заработков (доходов) данного работника;
• 3) увеличение доходов способствует заинтересованности работника, что приводит к дальнейшему инвестированию в человеческий капитал.

Инвестиции в человеческий капитал приносят национальной экономике наибольший доход и «подталкивают» ее к росту. Они определяют восприимчивость общества к новым знаниям и технологиям, создают мотивацию развития. Поэтому вложения в образование рассматриваются как одна из наиболее выгодных форм вложений капитала.

Для характеристики качества человеческого капитала (уровня, качества, количества) используется система показателей. Это показатели интегральные, частные, социальные (натуральные) и экономические (стоимостные).

А. Акулин отмечает, что полная динамика затрат и результатов позволяет определить объективную стоимость — цену человеческого капитала по различным видам труда. Пользуясь этими ценами можно определить объективную стоимость человеческого капитала, так же как стоимость капитала и труда.

На основании вышеизложенного считаем:

• — поскольку трудовые ресурсы выступают в качестве одного из системообразующих факторов воспроизводственного потенциала, процесс управления ими в контексте определения ключевого вектора развития организации как микроэкономической системы, целесообразно рассматривать с точки зрения выделения «человеческого капитала» в качестве самостоятельной экономической категории;
• — оценку воспроизводства трудовых ресурсов в рыночных условиях целесообразно проводить на основе оценки величины «человеческого капитала»;
• — результаты такой оценки могут находить отражение в управленческой отчетности компании и использоваться в целях оптимизации ее корпоративной стратегии (в рамках функциональной стратегии управления персоналом).

Эффективная работа данной системы будет зависеть от ее способности к непрерывному функционированию и качественному обновлению посредством капитализации и рационализации дальнейшего использования результатов финансово-хозяйственной деятельности.

«Человеческий капитал» — как определяют его большинство западных экономистов — состоит из приобретенных знаний, навыков, мотиваций и энергии, которыми наделены человеческие существа и которые могут использоваться в течение определенного периода времени в целях производства товаров и услуг" (1).

Стоимость человеческого капитала экономисты определяют как на макротак и на микро-уровнях.

Микроуровень — это стоимость затрат фирмы по восстановлению человеческого капитала фирмы. А именно:

• — повышение квалификации уже принятых работников;
• — медицинское обследование;
• — оплата больничных листов нетрудоспособности;
• — затраты по охране труда;
• — добровольное медицинское страхование, оплаченное фирмой;
• — оплата медицинских и других социальных услуг за работника фирмы;
• — благотворительная помощь социальным институтам и т. п.

Мотивация фирм заключается в том, что доход, получаемый при этом будет выше, чем произведённые затраты.

На макроуровне мы рассматриваем социальные трансферты, оказываемые населению, как в натуральной, так и в денежной форме, а также льготное налогообложение, которое является целевыми затратами государства. К таким затратам относятся и затраты домашних хозяйств на сохранение и восстановление человеческого капитала.

Представив человеческий капитал как некий универсальный (неспецифический) ресурс, выделим его существенные характеристики.

Первая — стоимость, включающая в себя следующие элементы:

• а) начальная стоимость — чистая приведённая стоимость расходов, необходимых для организации найма и обучения работников. Следует добавить, что эта стоимость должна быть уменьшена на величину выгод, получаемых вследствие преимущества фирмы в координации по сравнению с набором индивидуальных контрактов;
• б) цена замены — стоимость ресурсов, которые выводятся из экономической деятельности в результате формирования (роста) человеческого капитала. Несколько иная трактовка дана понятию Substitution Costs в работе испанских ученых: это затраты времени и усилий в мысленном эксперименте на то, чтобы новые работники заняли внезапно освободившиеся все рабочие места и восстановили экономическую деятельность и конкурентоспособность организации до ее прежнего уровня (2);
• в) альтернативная стоимость — ценности, которые могли бы быть получены с помощью трудовых ресурсов в наилучшем из оставшихся возможных вариантов их применения;
• г) чистая приведенная стоимость будущих доходов, которые предприятие будет получать дополнительно за счет человеческого капитала.

По мнению Испанской ассоциации учета и администрирования (Asociaciуn Espaoсla de Contabilidad y Administraciуn — AECA) учитывать человеческий капитал в качестве актива предприятия следует в том случае, если это действительно решает определенные проблемы (2). Здесь имеется в виду оценка деловой репутации, гибкости и перспектив развития предприятия. Ведь, на самом деле фирма не владеет человеческим капиталом в таком же смысле, как она владеет материальными активами.

Ученые из Мичиганского университета предложили модель индивидуальной стоимости работника, основанной на понятиях условной и реализуемой стоимостей (3).

Согласно их модели, индивидуальная ценность работника определяется объемом услуг, который работник предоставит или реализует, работая в данной организации. Это определяет ожидаемую условную стоимость работника (УС). В то же время индивидуальная ценность зависит от того, останется ли работник в данной организации и именно здесь реализует свой потенциал.

Таким образом, УС включает весь потенциальный доход, который работник может принести организации, если бы он всю оставшуюся жизнь проработал бы в ней. Ценность работника с учетом вероятности того, что он останется работать в организации в течение какого-то времени определяет ожидаемую реализуемую стоимость (PC).

Математически это можно выразить следующими уравнениями:

РС = УС х Р (О)

Р (Т) = 1 — Р (О)

АИТ = УС — РС = РС х Р (Т)

где УС и PC — ожидаемые условная и реализуемая стоимости,.

Р (О) — вероятность того, что работник останется работать в организации некоторое время,.

Р (Т) — вероятность его ухода из организации или показатель текучести,.

АИТ — альтернативные издержки текучести.

Для организации это может означать, что не всегда работник с наибольшим потенциалом будет наиболее полезен компании.

Оценивая человеческий капитал отдельного индивида, следует учесть в его общей стоимости затраты, которые он предпринял в поисках работы и достижении требуемого уровня подготовки (promotion). Вполне естественно, что работник рассчитывает возместить их. Историческую стоимость человеческого капитала составляет приобретенный ранее физический, интеллектуальный и профессиональный потенциал работника, который повышается в процессе обучения. Различают обучение общепрофессиональное (creative training) и специальное (competitive strategy training). Затраты на общепрофессиональное обучение имеют целью поднять общий уровень подготовки работника в рамках определенной профессии. Необходимость такого обучение обусловлена развитием профессии, научно-техническим прогрессом, инновациями и требованиями инвестиционного проектирования в рамках организации. Следовательно, затраты на общепрофессиональное обучение работников повышают конкурентные преимущества предприятия и способствуют увеличению прибыли в долгосрочном периоде. В таком случае их можно рассматривать как часть постоянных затрат. Так как работник не может компенсировать эти затраты, хотя в результате возрастают его конкурентные преимущества, чаще всего обучение оплачивает предприятие. Затем работодатель возмещает расходы, выплачивая в течение определенного периода зарплату меньшую, чем стоимость предельного продукта, производимого работником.

Специальное обучение имеет целью обеспечить конкурентные преимущества предприятия в коротком периоде. Обычно это — знания, умения и навыки, необходимые для работы с конкретным типом продукта (специализированная компьютерная программа, электронное устройство, определенный тип оборудования и т. п.). В этом случае затраты на обучение могут быть отнесены к переменным.

Как уже отмечалось, увеличение человеческого капитала предприятием в форме повышения квалификации работников сопряжено с риском оппортунистического поведения. Работник, получив полезные знания и опыт, может предпочесть новое место работы с более высокой зарплатой, а предприятие, оплатившее его образование не успеет получить компенсацию в виде возросшей производительности. В таких случаях, составляются контракты, предусматривающие определенные санкции. Например, оплата обучения может быть оформлена в виде ссуды, и, если работник пожелает уволиться раньше оговоренного срока, от него могут потребовать ее погашения. Однако не все случаи можно предусмотреть. С целью определения параметров человеческого капитала, образованием называют знания, умения, навыки, полученные в начальной и средней школе, с помощью различных образовательных программ. Специальная профессиональная подготовка (СПП) — совершенствование знаний, умений, навыков на специальных курсах в нерабочее время. Обучение на рабочем месте (on-the-job training) — подуровень специальной профессиональной подготовки. СПП может быть формальной (занятия по расписанию, семинары) или неформальной (в ходе работы — learning while doing).

Любое воспроизводство невозможно без осуществления целесообразных вложений в процесс формирования потенциалоообразующих элементов. Как отмечают теоретики человеческого капитала, расходы, увеличивающие производительные качества и характеристики индивида, «можно рассматривать как инвестиции, ибо текущие издержки осуществляются с тем расчетом, что эти затраты будут многократно компенсированы возросшим потоком доходов в будущем».

Применение термина инвестиции к затратам на формирование качественно новой рабочей силы способствовало отходу от восприятия этих расходов как потребительских. Данные затраты были признаны как производительные, так как вложения в человека приносят ощутимый долговременный экономический эффект.

К. Макконнелл и С. Брю выделяют следующие виды инвестиций в человеческий капитал: человеческий капитал экономика инвестиция.

• — расходы на образование — включая общее и специальное, формальное и неформальное, подготовку на рабочем месте;
• — расходы на здравоохранение, складывающиеся из расходов на профилактику заболеваний, медицинское обслуживание, диетическое питание, улучшение жилищных условий;
• — расходы на мобильность, благодаря, которым работники мигрируют из мест с относительно низкой производительностью в места с относительно высокой производительностью 1.

По мнению Г. Беккера, Л Туроу, Т. Шульца, к инвестициям, развивающим созидательные способности индивидов относятся формальное и неформальное образование, подготовка на производстве, медицинские услуги и исследования в области здравоохранения, расходы на оптимизацию миграции, поиск информации о состоянии экономики.

В западной экономической литературе существует несколько подходов относительно основы формирования созидательных способностей человека. Так Г. Беккер, Д. Минцер, Т. Шульц и др., основой созидания человеческого капитала считают человеческую деятельность, в отличии от них Л. Туроу и С. Боулс, А. Аулен рассматривают формирование человеческого капитала в тесной взаимосвязи с человеческим временем.

Так Л. Туроу отмечает, что «индивидуумы представляют собой гласный источник ресурсов для инвестиций в человеческий капитал. Они вкладывают человеческое время и финансовые ресурсы… Каждый индивидуум располагает некоторым первоначальным запасам человеческого времени. Это главный актив человеческого капитала, который позволяет приобретать другие человеческие активы». Этой же точки зрения придерживается и С. Боулс, который кроме вещественных и денежных инвестиций учитывает «продолжительность времени, посвященного учащимся этим вложениям».

В тоже время сторонники первого направления считают, что человеческий капитал — это производительные способности индивида, используемые для производства товаров и услуг. При этом человеческий капитал рассматривается как определенный запас, который производит трудовые услуги. И этот запас состоит из двух частей. Первая включает качества и способности человека, участвующего в производстве самого человеческого капитала. Вторая — представляет «услуги, которые предлагаются на рынке и являются вложением в производство другие предметов и услуг».

Для определения эффективности человеческого капитала экономисты обращаются к технике анализа «издержки-выгоды». Этот анализ делится на три этапа:

• — идентификация выгод и их стоимостная оценка с учетом фактора времени;
• — идентификация затрат и их стоимостная оценка также с учетом фактора времени;
• — сравнение приведенных к одному моменту времени величин затрат и выгод.

В связи с этим стоимость «человеческого капитала» как рекомендуется зарубежными авторами, с чем мы полностью согласны, показывать в активе баланса, при этом одновременно увеличивая источники собственных средств предприятия. Стоимость «человеческого капитала», рассчитанная как сумма заработных плат, полученных всеми работниками в течение их работы в данной фирме до ухода на пенсию и за прочие периоды, характеристика которых приведена ниже. Заработную плату можно приравнять к банковским процентам и капитализировать. Но, в любом случае, собственником «человеческого капитала» являются сами наемные работники и он может увеличиваться по мере осуществления вложений на его расширение, и уменьшаться по мере его амортизации. Поскольку в последнее время образование и обучение все больше предлагается на коммерческой основе то, следовательно, включение затрат на получение общего и специального образования бессмысленно. В состав затрат целесообразно включать только собственные расходы фирмы по набору служащих, ознакомлению работника с его обязанностями, тренингу и дальнейшему его обучению.

Подобные затраты можно рассматривать как капитальные вложения, которые принимаются на баланс в качестве неосязаемых активов и по которым начисляется амортизация, например в течение десяти-двадцати лет с момента поступления на работу, а начисленные суммы — включать в издержки производства, а преждевременное оставление работником своего места будет означать потерю еще недоамортизированной стоимости, которую необходимо считать убытком.

Для оценки учетной стоимости «человеческого капитала» предприятия рекомендуется его характеристики свести в таблицу, формат которой представлен ниже.

В течение периода функционирования стоимость «человеческого капитала» будет изменяться в связи с инфляцией, т. е. с изменением минимального размера оплаты труда, а возможно в соответствии с изменением уровня потребительской корзины.

В дальнейшем стоимость «человеческого капитала» будет изменяться в связи с инфляцией, т. е. с изменением минимального размера оплаты труда, что соответствует МСФО 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам», где, в частности, даны рекомендации и относительно признания пенсионного обеспечения в качестве затрат. Методика формирования отчислений в пенсионный фонд, сложившаяся в настоящий момент в практике российских предприятий, соответствует представленным положениям. Разница наблюдается в другом, а именно, в создании программ пенсионного обеспечения, которые проводятся фирмой самостоятельно или в соответствии с требованиями законодательства страны. Финансирование программы пенсионного обеспечения осуществляется из формируемого отдельного фонда, как принято в настоящее время в России. Однако фонды, являясь независимыми институтами, управляются третьими лицами, которые назначаются компанией (фирмой) или ее служащими.

Для эффективного использования средств накоплений пенсионеров, и одновременно в целях развития отдельных отраслей экономики России необходимо внутри государственного пенсионного фонда создать отраслевые структуры по направлениям народного хозяйства. Например: торговли, перерабатывающих отраслей, сельского хозяйства и т. д. Тогда эти средства не выйдут из-под контроля государства и будут направляться на финансирование конкретной отрасли, возможно на условиях займа с последующим возвратом направляемых средств.

Балансовую стоимость «человеческого капитала» следует отражать в первом разделе актива бухгалтерского баланса в составе статьи «Нематериальные активы».

Нематериальные активы — проблемный в настоящее время вопрос в методологии бухгалтерского учета как для российских, так и для зарубежных предприятий, что прежде всего связано со сложностью самого предмета, определение критериев классификации и признания нематериальных активов. Если обратится к МСФО 38 «Нематериальные активы» и ряду положений МСФО 22 «Объединение компаний», МСФО 36 «Обесценение активов» и др. можно проследить, что международный подход к определению нематериальных активов опирается на перечень критериев их идентификации из остальной массы активов, исходя из формы актива и целей исследования.

Нематериальный актив — это идентифицируемый, неденежный актив, не имеющий физической формы, который используют в производстве или при предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим сторонам или в административных целях. В частности, такой актив контролируется и явно отличается от деловой репутации.

Нематериальный актив признается как актив, если:

• — существует вероятность, что будущие экономические выгоды, относящиеся к данному активу, поступят в организацию;
• — стоимость актива можно надежно оценить.

Согласно же п. 3 ПБУ 14/2007, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение определенных условий, часть из которых на наш взгляд, может быть опущена, с тем, чтобы привести отечественную трактовку нематериальных активов к международной.

Это, в частности, относится к условиям п. 3 ПБУ 14/2007 под обозначением «ж)», так как здесь понимается не сам работник, как чисто физический объект, а совокупность физических, интеллектуальных, профессиональных и иных качеств, составляющих его как объект потенциала предприятия и.

«б)», так как работник неотделим от его интеллектуальной способности.

Признание актива в качестве нематериального, согласно МСФО, больше основано на экономическом содержании актива, а согласно ПБУ 14/2007 имеется приоритет юридической формы над экономическим содержанием, и способность приносить доход предприятию.

В соответствии с определением активов, которое используется в международной практике, способность приносить доход — неотъемлемая существенная черта принадлежности имущества к категории активов предприятия, и потеря этой способности приведет к исключению его из состава имущества. Это в полной мере относится и к трудовым ресурсам, т. е. «человеческому капиталу».

Согласно МСФО 38, при первоначальной оценке нематериальный актив признается по себестоимости (п.24), вне зависимости от того, был ли он приобретен извне или создан внутри компании (п.52−67). Последующие затраты на нематериальные активы признаются в качестве расходов, если они восстанавливают установленные нормативные показатели актива. Их капитализация происходит, когда существует вероятность, что экономические выгоды, сверх первоначально определенных норм для актива, поступят в компанию. В качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать либо модель учета по фактическим затратам, предусмотренную п. 74 (после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения), либо модель учета по переоцененной стоимости, предусмотренную п. 75 (после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения; целях переоценки, предусмотренной настоящим стандартом, справедливая стоимость должна измеряться с использованием данных активного рынка; переоценка должна проводиться с такой регулярностью, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость актива не отличалась существенно от его справедливой стоимости). Если нематериальный актив учитывается с использованием модели учета по переоцененной стоимости, все прочие активы одного с ним класса также должны учитываться с использованием той же модели, за исключением случаев отсутствия активного рынка для этих активов.

В соответствии с ПБУ 14/2007, п. 6,7 «нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету».

На наш взгляд, полностью согласится как с первым способом оценки, так и со вторым, в отношении «человеческого капитала», нельзя, ввиду того, что его предлагается учитывать в составе нематериальных активов. Одно в оценках МСФО и ПБУ совпадает. Это — затраты на подготовку актива или приведение его «в состояние», в котором они пригодны к использованию в запланированных целях". Согласно МСФО и ПБУ эти затраты приводят к увеличению первоначальной стоимости или включаются в себестоимость.

Таким образом, сравнительный анализ МСФО 38 и ПБУ 14/2007 показал, что первый дает возможность увеличения первоначальной стоимости нематериальных активов после их признания на сумму последующих затрат, устанавливая при этом жесткие условия для их капитализации, а второй — не устанавливает правил признания и отражения в бухгалтерском учете последующих затрат, связанных с содержанием на балансе организации нематериальных активов. Кроме того, в качестве допустимого альтернативного подхода МСФО 38 разрешает проводить переоценку нематериальных активов по справедливой стоимости, что предлагается нами в отношении «человеческого капитала». В данном случае можно применить положение МСФО 36 «Обесценение активов». По состоянию на каждую отчетную дату фирма должна проводить анализ числящихся на балансе нематериальных активов с целью выявления возможного снижения их стоимости. В настоящее время подобное положение отсутствует в российском законодательстве.

МСФО 38 «Нематериальные активы» определяет понятие амортизации как систематическое распределение амортизируемой стоимости нематериального актива на весь срок его полезного использования (п.8). При этом сроком полезного использования признается период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив, или количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива".

Согласно п. 98 МСФО 38 для распределения амортизируемой величины актива на систематической основе на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы начисления амортизации. К этим методам относятся прямолинейный метод, метод уменьшающегося остатка и метод единиц продукции. Используемый метод выбирается на основе ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда происходит изменение ожидаемого характера потребления этих будущих экономических выгод. Следовательно, для такого вида нематериальных активов как «человеческий капитал» норма амортизации должна снижаться при его переходе от более низкой возрастной границы к более высокой.

На основании вышеизложенного считаем, что проблема измерения «человеческого капитала» может быть успешно решена только в рамках проектов национального уровня. Методологическим стержнем концепции измерения человеческого капитала должная трудовая теория стоимости. Регулирование практических процессов должно, на наш взгляд, осуществляться на основе использования закона стоимости. Решение проблемы воспроизводства и измерения человеческого капитала следует, по нашему мнению, осуществлять на правовых, социально-экономических основаниях, которые требуют их воссоздания и системного обоснования. При этом предложенная концепция стоимостной оценки и учета «человеческого капитала» должна способствовать его адекватному отражению и возможности использования для целей стратегического развития компании.

• 1 Капелюшников Р. Современные западные концепции формирования рабочей силы. — М.: Наука, 1981.
• 2 Flamholtz E.G. Human Resource Accounting. N.Y.: Jossey-Bass Publ., 1985
• 3 Bowers D. A review of Rensis Likert’s «Improving the Acuracy of P/L reports and Estimating the Change in Dollar Value of the Human Organization», Michigan Business Review, 25, march 1973
• 4 Carme Barcos-Vilardeli et al. Human Resource Accounting. International Advances in Economic Research, v.3, #3, august 1999, pp.386−394.
• 5 Flamholtz E.G. Human Resource Accounting. N.Y.: Jossey-Bass Publ., 1985
• 6 21st t Century Skills for 21st Century Jobs. A Report of the U.S. Department of Commerce, U.S. Department of Education, U.S. Department of Labor, National Institute of Literacy, and the Small Business Administration, January 1999.
• 7 A Solid Investment: Making Full Use of the Nation’s Human Capital, Recommendations of the Federal Glass Ceiling Commission, Washington, D.C., November 1995
• 8 Молчан А. С. Воспроизводство и капитализация экономического потенциала региональных социально-экономических систем: монография / А. С. Молчан. Краснодар, 2011.