Аудит собственного капитала

Аудит собственного капитала

Основным элементом собственного капитала является уставный капитал, представляющий собой совокупность вкладов участников (собственников) в имущество при создании предприятия для обеспечения его деятельности. Конкретное назначение, выполняемые функции и порядок формирования уставного капитала зависят, главным образом, от организационно-правовой формы предприятия.

Можно выделить 3 основные функции, которые выполняет уставный капитал хозяйствующих субъектов. Во-первых, он является имущественной основой для деятельности субъекта, т. е. первоначальным (стартовым) капиталом. Во-вторых, образование уставного капитала позволяет определить долю (процент) каждого учредителя (акционера) в субъекте, поскольку ей соответствует количество голосов участника на общем собрании и размер его дохода (дивиденда). В-третьих, уставный капитал гарантирует выполнение обязательств общества перед третьими лицами, поэтому, законодательством установлен его минимальный размер.

Рассмотрим…

Уставный капитал государственного предприятия так же, как и производственного кооператива призван выполнять две функции — имущественную и гарантийную.

Прежде чем приступить к аудиту уставного капитала аудитору следует разработать программу его проверки, которая должна, включать следующие процедуры аудита:

проверка соответствия показателей баланса с данным Главной книги, проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета, проверка правильности формирования уставного капитала, проверка полноты и своевременности оприходования взносов (вкладов) учредителей, проверка обоснованности изменения уставного капитала и своевременности внесения его в учредительные документы, инвентаризация имущества и иных имущественных прав внесенных в качестве взносов в уставный капитал предприятия, разработка и обоснование предложений по устранению выявленных отклонений в учете уставного капитала по сравнению с действующим законодательством Из приведенной программы следует, что на первом этапе аудита уставного капитала необходимо проверить соответствие его величины, показанной в балансе, данным учредительных документов и счетов 5010 Главной книги, а также журнала — ордера № 13, в котором отражены обороты по кредиту этих счетов, показывающих сумму задолженности учредителей, участников по вкладам в уставный капитал. Затем необходимо записи, произведенные в журнале-ордере № 13, сопоставить с данными аналитического учета, т. е. проверить правильность корреспонденции счетов при формировании уставного капитала.

Следующим этапом аудита уставного капитала является проверка правильности его формирования.

При проведении этой процедуры аудита проверяющему следует прежде всего установить, когда и в каком районе зарегистрировано предприятие, кто учредители предприятия и какова их доля в уставном капитале, каков порядок его формирования.

Порядок формирования уставного капитал регулируется законодательством и учредительными документами. В зависимости от формы собственности и организационно-правовой формы хозяйствования он формируется по-разному. Уставный капитал государственных предприятий отражает сумму средств, выделенных государством из бюджета в момент вступления предприятия в эксплуатацию для осуществления его деятельности (стоимость всех затрат на строительные, монтажные, наладочные работы, стоимость оборудования, оборотных и денежных средств).

Уставный капитал негосударственных коммерческих структур формируется за счет средств (денежных, материальных и др.), внесенных участниками, и поэтому представляет собой коллективную собственность нескольких юридических или физических лиц — учредителей акционерного общества, товарищества и предприятий других организационно — правовых форм.

В Указе Президента РК «О хозяйственных товариществах», имеющем силу закона от 2.05.1995 г. № 2255/49/ и в Законе РК «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» от 22.04.1998 г. № 220−1 ЗРК /50/ отмечается, что первоначальный размер уставного капитала равен сумме вкладов учредителей и не может быть менее суммы, эквивалентной ста размерам месячного расчетного показателя на дату представления документов для государственной регистрации товарищества.

Вкладом в уставный капитал товариществ с ограниченной ответственностью могут быть деньги, ценные бумаги, вещи, имущественные права в том числе право землепользования и право на результаты интеллектуальной деятельности и иное имущество. /33,34,35/.

Вклады учредителей (участников) в уставный капитал в натуральной форме по соглашению всех учредителей или по решению общего собрания участников товарищества. Если стоимость такого товарищества превышает сумму, эквивалентную двадцать тысячам размеров месячного расчетного показателя, ее оценка должна быть подтверждена независимым экспертом.

В случаях, когда в качестве вклада товариществу передается право пользования имуществом, размер этого вклада определяется платой за пользование, исчисленной за весь срок, указанный в учредительных документах.

Отношение вклада каждого участника к общей сумме уставного капитала является долей участника в уставном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором. Такая доля может выражаться в части целого или в процентах.

Участники товарищества с ограниченной ответственностью обязаны внести до момента регистрации товарищества не меньше 25% общей суммы уставного капитала, однако не менее минимального размера уставного капитала, установленного законодательством на день регистрации ТОО, Моментом фактического поступления взноса в уставный капитал предприятия является: для денежных средств — дата зачисления денег на расчетный счет или внесения в кассу предприятия, для основных средств, материальных и нематериальных активов — дата составления акта приемки-передачи основных средств, материальных и нематериальных активов или др. документов, подтверждающих поступление указанных объектов на предприятие.

Аудитору по данным актов приемки-передачи основных средств и нематериальных активов, актов о приемке товарно-материальных запасов, накладных платежей поручений, приходных кассовых ордеров и др. первичных документов необходимо проверить полноту и своевременность оприходования взносов (вкладов) учредителей.

При проверке необходимо выяснить следующие вопросы:

все ли учредители внесли установленный законодательством размер вкладов в уставный капитал до регистрации предприятия, сформирован ли уставный капитал полностью в соответствии с учредительными документами и требованиями законодательства, что конкретно внесли учредители в качестве вкладов в уставный капитал как определяется размер вклада участника в стоимостном выражении и в каких случаях требуется его оценка независимым экспертом.

На сумму вклада участников дебетуют счет 5 020 511 «Неоплаченный капитал» и кредитуют счет 5010 503 ««Вклады и взносы в уставный капитал».

Аудитор должен знать, что при регистрации и перерегистрации товарищества с ограниченной ответственностью уставный капитал не проверяется. Проверка его может производиться:

по требованию любого из участников, коими являются учредители, подписавшие учредительный договор, после государственной регистрации товарищества. Экспертиза, осуществляемая независимым экспертом, оплачивается заинтересованным участником, по решению суда, по итогам каждого финансового года — по финансовой отчетности.

Важной процедурой аудита уставного капитал является обоснованности изменения уставного капитала и своевременности внесения его в учредительные документы.

Уставный капитал, в отличие от других источников имущества предприятия, является относительно стабильной величиной.

Решение по его изменению может быть принято только после его полной оплаты на общем собрании участников.

Увеличение уставного капитала товарищества с ограниченной ответственностью может осуществляться путем: дополнительных пропорциональных вкладов, производимых всеми участниками товарищества; увеличение уставного капитала за счет собственного капитала товарищества, в том числе за счет его резервного капитала; переоценки чистых активов (собственного капитала) товарищества реальная стоимость которых превышает их балансовую стоимость.

Переоценка может быть произведена лишь независимыми экспертами, внесение одним или несколькими участниками дополнительных вкладов при согласии на это всех остальных участников принятие в состав товарищества новых участников.

При увеличении размера уставного капитала в порядке, предусмотренном пунктами 1−3 размеры и доли участников не изменяются.

При увеличении уставного капитала путем внесения дополнительного взноса кем-либо из участников товарищества с ограниченной ответственностью либо вновь принимаемых участников (п. 4,5), размер такого вклада определяется с учетом размера их предыдущего взноса собственного капитала товарищества и необходимостью перерасчета доли всех участников в уставном капитале.

В статье 23 (п.6) Закона РК «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» /35/ говорится, что «всякое изменение размера уставного капитала, связанное с принятием в товарищество с ограниченной ответственностью новых участников или выбытии из товарищества какого-либо из прежних участников, влечет соответствующий перерасчет доли участников в уставном капитале на момент принятия или выбытия».

Согласно этому Закону в случае увеличения уставного капитала перерегистрации ТОО не проводится. Однако товарищества с ограниченной ответственностью обязаны известить орган осуществивший его государственную регистрацию, об увеличении уставного капитала в течение 3 месяцев со дня принятия общим собранием решения об увеличении уставного капитала. К моменту извещения должны быть внесены вклады на сумму не менее половины суммы, на которую увеличивается уставный капитал.

При увеличении размера уставного капитала должна быть сделана бухгалтерская запись: кредит 5010 503 «Вклады и паи», дебет счетов подраздела 2730 «Нематериальные активы», 2410 «Основные средства», 1310−1317 «Материалы», 1330 «Товары», 1070 «Денежные средства на специальных счетах в банке», 1040 «Наличность на расчетном счете» и 1010 «Наличность в кассе».

Уменьшение уставного капитала товарищества может произойти при выбытии участника. Оно может осуществляться путем пропорционального уменьшения размеров вкладов всех участников товариществ либо путем полного и частичного погашения долей отдельных участников. В соответствии с действующим законодательством уменьшение уставного капитала допускается только после персонального письменного уведомления всех кредиторов. Товарищество обязано в двухмесячный срок со дня принятия общим собранием решения об уменьшении уставного капитала направить всем своим кредиторам письменные уведомления об этом либо поместить соответствующее объявление в официальном издании, в котором публикуются сведения о товариществах. Кредиторы товарищества вправе в месячный срок со дня получения уведомления или публикации объявления потребовать от товарищества дополнительных гарантий либо досрочного прекращения или исполнения товариществом соответствующих обязательств и возмещения убытков. Требования направляются товариществу в письменной форме, а их копии могут быть представлены в орган, осуществивший государственную регистрацию товарищества.

Уменьшение уставного капитала товарищества с ограниченной ответственностью регистрируется органом, осуществившим государственную регистрацию товарищества, по истечении срока, предоставленного кредиторам для заявления требований товариществу. Если в орган, осуществивший государственную регистрацию товарищества, поступили копии требований его кредиторов, уменьшение уставного капитала регистрируется при условии предоставления товариществом доказательств исполнения этих требований либо отсутствия у заявивших их кредиторов возражений против регистрации уменьшения уставного капитала товарищества. Уменьшение уставного капитал при нарушении установленного порядка является основанием ликвидации товарищества по решению суда по заявлению заинтересованных лиц.

При возврате учредителям вкладов и паев в уставный капитал, т. е. при уменьшении уставного капитала товарищества делается следующая бухгалтерская запись: дебет счета 5010 503 «Вклады и паи», кредит счетов денежных средств, внеоборотных активов, товарно-материальных запасов и др.

Несколько иной порядок формирования и изменения уставного капитала установлен действующим законодательством в акционерных обществах /34,38/, где введены понятия объявленный и выпущенный (неоплаченный) уставный капитал.

На сумму объявленного (зарегистрированного в установленном порядке) уставного капитала акционерного общества дебетуют счет 5020 511 «Неоплаченный капитал» и кредитуют счета 5010 501 «Простые акции» и 502 «Привилегированные акции». На активном счете 5020 511 «Неоплаченный капитал» обобщается информация о суммах задолженности юридических и физических лиц по их вкладам в уставный капитал хозяйственного товарищества. Фактически на этом счете учитывается фиктивный капитал, т. е «капитал (акции, облигации, закладные листы и др.), который в отличие от реального (в форме денег, оборудования и др.), представляет собой не стоимость, а лишь право на получение дохода». /43/.

По мере осуществления вкладов в уставный капитал дебетуются счета денежных средств, внеоборотных активов, товарно-материальных запасов и др, кредитуется счет 5 020 511 «Неоплаченный капитал». Если дебетовый остаток по счету 5 020 511 погашен, то это говорит о том, что общество полностью сформировало свой уставный капитал.

Размер объявленного уставного капитала общества равен суммарной номинальной стоимости всех объявленных к выпуску акций и выражается в единой валюте. Общество может выпустить и разместить все или только часть объявленных к выпуску акций.

Минимальный размер объявленного уставного капитала общества составляет: для закрытого акционерного общества — 100-кратный размер месячного расчетного показателя, для открытого акционерного общества — 5000 -кратный размер МРП.

Минимальный объявленный уставный капитал закрытого общества должен быть оплачен к моменту государственной регистрации общества. Открытое же общество к этому моменту должно оплатить 25% минимально объявленного уставного капитала открытого общества.

Изменение (увеличение или уменьшение) размера объявленного уставного капитала общества допускается только после размещения и оплаты всех объявленных к выпуску акций по решению общего собрания акционеров, если иное не установлено законодательством. Уменьшение объявленного уставного капитала ниже минимального размера, установленного Законом «Об акционерных обществах», не допускается.

Размер выпущенного (оплаченного) уставного капитала общества равен суммарной номинальной стоимости выпущенных акций и не может быть для открытых обществ менее двухсот, а для закрытых обществ — менее ста МРП, законодательно установленного в РК на момент внесения вкладов в уставный капитал. Также, он должен состоять из оговоренного числа обыкновенных акций, кратного десяти, с одинаковой номинальной стоимостью. Привилегированные акции не могут быть выпущены на сумму, превышающую 25% объявленного уставного капитала общества.

Особенности формирования уставного капитала акционерного общества требуют особо пристального внимания аудитора при проверке своевременности оплаты акций и законности операций по их движению. Акционеры общества регистрируются в специальном реестре АО. Аналитический учет по счету 511 «Неоплаченный капитал» ведется по акционерным карточкам или в оборотной ведомости, в которых отражаются сумма задолженности по вкладам в уставный капитал, дата ее погашения, суммы внесенных активов в погашение задолженности. Основанием для ведения аналитического учета служат учредительные документы, акты приемки-передачи основных средств и нематериальных активов, платежные поручения, приходные кассовые ордера и др. Сопоставляя данные реестра акционеров и учетные данные по счету 511 «Неоплаченный капитал», следует проконтролировать своевременность оплаты акций и законность операций по их движению. В акционерном обществе открытого типа акции могут переходить из рук в руки без согласия других акционеров, но с обязательным внесением соответствующих изменений в реестр акционеров. Акции общества закрытого типа могут переходить из рук в руки только с согласия большинства других акционеров, если иное не оговорено в уставе. При проверке уставного капитала аудитору прежде всего нужно сверить сумму по счетам 5 010 501 «Простые акции» и 5 010 502 «Привилегированные акции» с суммой по счету 5 020 511 «Неоплаченный капитал», показывающую сумму задолженности по вкладам в уставный капитал, числящуюся за учредителями и акционерами по оплате подписки на акции. Если имеются значительные расхождения, проверяется полнота взноса в уставный капитал каждым учредителем. Аудитор должен составить таблицу с указанием учредителей, акционеров, объявленного взноса в уставный капитал и фактически внесенного со ссылкой на документ. Максимальная доля фондового взноса одного учредителя не должна превышать 35%, т.к. нельзя допустить, чтобы один пайщик при решении общих вопросов имел более 35% голосов. Но это требование не относится к дочерним и приватизируемым предприятия. У них контрольный пакет акций (50% плюс одна акция) принадлежит головной фирме или Государственному комитету по имуществу.

Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акции или выпуска дополнительных акций.

Аудитору следует иметь в виду, что увеличение уставного капитала АО допускается лишь после его полной оплаты. Выпуск акций и повышение номинальной их стоимости для покрытия понесенных предприятием убытков запрещается.

Решение об увеличении уставного капитала принимается на общем собрании акционеров не менее, чем 2/3 голосов об общего числа акционеров. В учредительных документах ЗАО может быть предусмотрен другой порядок принятия решения об увеличении уставного капитала.

В соответствии с действующим законодательством АО вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций либо путем покупки части акций в целях их аннулирования. Уменьшение уставного капитала общества путем покупки и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена в уставе общества. Решение об уменьшении уставного капитала АО принимается в том же порядке, что и об увеличении его уставного капитала.

При уменьшении уставного капитала АО на сумму изъятых из обращения акций дебетуются счета 5 010 501 «Простые акции» и 5 010 502 «Привилегированные акции» и кредитуется счет 5 010 521 «Изъятый капитал», который обобщает информацию о собственных акциях, выкупленных у акционеров с целью их дальнейшего изъятия из обращения. По дебету счета 5 010 521 «Изъятый капитал» отражается стоимость выкупленных у акционеров собственных акций. При выкупе акций этот счет дебетуется и кредитуется счета денежных средств и др.

Для повышения качества проверки уставного капитала далее целесообразно аудитору организовывать проведение инвентаризации имущества и иных имущественных прав, внесенных в качестве взносов в уставный капитал предприятия.

Известные факты, когда в составе имущества, внесенного в качестве взносов в уставный капитал, числятся основные средства и производственные запасы, пришедшие в негодность или в числе иных имущественных прав — интеллектуальная собственность, срок полезного использования которых давно истек.

Завершающей процедурой аудита является обобщение выявленных отклонений в учете уставного капитала по сравнению с действующим законодательством, разработка и обоснование предложений по их устранению. Так, если аудитор считает, что выявленные нарушения не существенны, не влияют на законность дальнейшего функционирования предприятия, не наносят ущерба государству, собственникам и кредиторам, то он вправе выдать положительное заключение (в зависимости от результатов проверки др. объектов учета согласно аудиторской программе). В этом случае, когда аудитор обнаружит существенные нарушения в учредительных документах, а также в учете уставного капитала, которые ставят под сомнение законность функционирования предприятия или наносят ущерб государству, собственникам (акционерам) и кредиторам, то он должен предоставить время руководству хозяйствующего субъекта для устранения выявленных нарушений.

Таким образом, можно сделать вывод, что главными направлениями проверки уставного капитала являются:

соответствие размера уставного капитала требованиям нормативно-правовых актов, возможные изменения размеров уставного капитала, правильность отражения операций, влияющих на величину уставного капитала в бухгалтерском учете, в частности:

на сумму вклада участников Дт 5 020 511 Кт 5 010 503.

при увеличении размера уставного капитала Дт2730 101−106, 2411−2417 121−125, 1310−1317 201−206, 208, 1330 222, 221, 223, 1 070 421, 422, 423, 424, 1 040 441, 1010 451, 452 Кт 5010 503.

Таблица 16. Программа аудита уставного капитала.