Учет доходов от реализации продукции и оказания услуг

Учет доходов от основной деятельности организуется на счетах подраздела 6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг». Все приведенные далее счета открываются в начале отчетного периода, сальдо на начало периода не имеют, в течение отчетного периода по кредиту счетов накапливаются суммы полученных доходов, которые в конце отчетного периода списываются на счет 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)». При этом дебетуют счет 6011, а кредитуют счет 5610.

На основе типового плана счетов предприятие разрабатывает рабочий план счетов, в котором могут открываться следующие синтетические пассивные счета в зависимости от того, какой вид деятельности является основным для данного предприятия.

Счет 6011 «Доход от реализации продукции и оказания услуг». На данном счете отражаются доходы, полученные от реализации продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Применяют этот счет предприятия сферы материального производства, производящие продукцию, работы и услуги.

Счет 6012 «Доход от реализации приобретенных товаров», который отражает доходы, полученные от реализации приобретенных товаров.

Счет 6013 «Доход от реализации строительно-монтажных, проектно-изыскательских, геологоразведочных, научно-изыскательских и т. п. работ» применяют указанные предприятия и организации для отражения дохода, полученного от сдачи работ заказчикам. Применять его могут промышленные и другие предприятия, в уставах которых предусмотрено выполнение одного или нескольких видов приведенных выше работ.

Счет 6014 «Доход от услуг по перевозке грузов и пассажиров транспортными организациями» применяют предприятия железнодорожного, автомобильного, воздушного, морского, речного и других видов транспорта для учета доходов, полученных от оказания соответствующих услуг по транспортировке грузов и пассажиров.

Счет 6015 «Доход от услуг организаций связи» применяют организации связи для отражения доходов от оказания своих услуг.

Счет 6016 «Доход от аренды» предназначен для обобщения информации о доходах, полученных от сдачи имущества в аренду.

Счет 6017 «Доход от деятельности страховых компаний». На данном счете отражаются страховые платежи, которые являются главным доходом этих организаций.

Счет 6018 «Доход от инвестиционной деятельности» — здесь суммы доходов отражаются аналогично доходам от деятельности страховых компаний.

Счет 6019 «Прочие». На данном счете отражаются доходы, получаемые в ходе основной деятельности предприятия, не учтенные на приведенных выше счетах. К ним относятся доходы, полученные от реализации продукции, работ и услуг, относящихся к другим видам деятельности предприятия (реализация продукции растениеводства, животноводства, птицеводства и т. д.).

Синтетический учет доходов от основной деятельности, основным источником получения которых является оказание услуг заказчикам и дочерним организациям, в ТОО НПО УМЗ — Инжиниринг ведется на счете 6010. Счет пассивный, сальдо не имеет, в течение отчетного периода по кредиту счета накапливаются суммы полученных доходов, которые в конце отчетного периода списываются на счет 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)». Аналитический учет по данному счету ведется в журнале-ордере № 14.

Все выполненные работы и оказанные услуги предприятием обязательно сопровождаются счетом-фактурой и актом сдачи и приемки работ по оказанию услуг.

Согласно НСФО № 2, субъект признает доход от продажи товаров, когда удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

• 1) субъект передал покупателю существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар;
• 2) субъект больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не сохраняет контроль над проданными товарами;
• 3) сумма дохода может быть надежно измерена;
• 4) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, будут получены субъектом; и
• 5) понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно измерены.

Для того чтобы определить, в какой момент субъект передал покупателю существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности, необходимо изучить условия операции. В большинстве случаев передача рисков и выгод, связанных с правом собственности, совпадает с передачей юридических прав собственности или переходом права владения покупателю. Это происходит при большинстве розничных продаж. В остальных случаях передача рисков и выгод, связанных с правом собственности, происходит в сроки отличные от сроков передачи юридических прав собственности или перехода права владения покупателю.

Субъект не признает доход, если он сохраняет существенные риски, связанные с правом собственности. Примеры ситуаций, в которых за субъектом могут сохраниться существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности:

• 1) когда за субъектом сохраняется ответственность за неудовлетворительные эксплуатационные качества, выходящая за рамки стандартных условий гарантии;
• 2) когда получение выручки от конкретной продажи зависит от продажи покупателем товаров;
• 3) когда отгруженные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть договора, которая еще не выполнена; и
• 4) когда покупатель имеет право расторгнуть сделку покупки по причине, определенной в договоре продажи, и субъект не способен определить вероятность возврата.

Если за субъектом сохраняется лишь несущественный риск, связанный с правом собственности, то операция является продажей и субъект признает доход. Например, продавец признает доход, когда он оставляет за собой юридическое право собственности на товары только для того, чтобы обеспечить получение причитающейся ему суммы. Аналогичным образом субъект признает выручку в случаях, когда клиентам предлагается возврат денег при неудовлетворенности покупкой.

Когда результат операции, предполагающей оказание услуг, может быть надежно оценен, субъект признает выручку, связанную с операцией, с учетом стадии завершенности операции на конец отчетного периода (данный метод иногда называется методом процента выполнения). Результат операции может быть рассчитан надежно, если выполняются все следующие условия:

• 1) сумма дохода может быть надежно измерена;
• 2) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, будут получены субъектом;
• 3) стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно оценена; и
• 4) затраты, понесенные для осуществления операции и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надежно измерены.

Когда услуги предоставляются путем совершения неопределенного количества действий на протяжении определенного периода времени, доход признается на прямолинейной основе на протяжении такого периода времени, за исключением случаев, когда есть свидетельство того, что какой-либо другой метод лучше отражает стадию завершенности. Когда конкретное действие оказывается гораздо более значительным, чем любые другие действия, то признание дохода субъектом откладывается до осуществления этого действия.

Когда результат операции, предполагающей оказание услуг, не может быть надежно оценен, субъект должен признавать доход только в пределах суммы признанных возмещаемых расходов.

В 2008 году от оказания услуг организациям-заказчикам получено доходов 233 979 000 тенге, в том числе: НИОКР — 17 346 000 тенге, проектно-конструкторские работы (ПКР) — 72 359 000 тенге, строительно-монтажные и пуско-наладочные работы (СМР и ПНР) — 124 962 000 тенге, изготовление оборудования — 15 308 000 тенге, прочие — 4 004 000 тенге.

Табл. 1. Корреспонденция счетов по отражению операций, связанных с получением доходов от оказания услуг ТОО НПО УМЗ — Инжиниринг (тыс. тенге).

Аналитический учет по счету 6010 ведется в журнале-ордере № 11.

Пример 1. Заполнить журнал хозяйственных операций и сделать записи в журнал-ордер № 11 на основании следующих данных:

• 1. Списывается канцелярия для выполнения ПКР — 57 400 тенге.
• 2. Начислена заработная плата рабочим, выполняющим ПКР — 205 700 тенге.
• 3. Отчисления от оплаты труда рабочих, выполняющих ПКР — 32 350 тенге.
• 4. Списаны накладные расходы для включения в себестоимость выполненных ПКР — 44 150 тенге.
• 5. Списываются затраты на обобщающий счет 8110.
• 6. Списывается фактическая себестоимость выполненных ПКР.
• 7. Предъявлен счет заказчикам за выполненные ПКР, уровень рентабельности 34%, без НДС НДС 12%.
• 8. На текущий счет поступил платеж от заказчиков ПКР.
• 9. В кассу поступил платеж от заказчиков в погашение.
• 10. Зачтены авансы, ранее полученные от заказчиков в погашение задолженности за выполненные ПКР.
• 3. Учет разных доходов

В ТОО НПО УМЗ — Инжиниринг существую и другие источники получения доходов. Это доходы от финансирования и прочие доходы. Синтетический учет ведется на счетах подразделов 6100 «Доходы от финансирования» и 6200 «Прочие доходы» соответственно. Счета пассивные, сальдо не имеют, в течение отчетного периода по кредиту накапливаются суммы полученных доходов, которые в конце отчетного периода списываются на счет 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)».

Подраздел 6100 «Доходы от финансирования» предназначен для учета доходов от финансирования, которых за 2008 год предприятием было получено 693 000 тенге, в том числе по счету 6110 «Доходы по вознаграждениям» 693 000 тенге. В подраздел входят следующие счета.

Счет 6110 «Доходы по вознаграждениям» предназначен для учета доходов по финансовым активам, например, по депозитам и предоставленным займам.

Счет 6120 «Доходы по дивидендам», где отражаются операции, связанные с получением доходов по полученным дивидендам по ценным бумагам.

Счет 6130 «Доходы от финансовой аренды» предназначен для учета доходов по переданным в финансовую аренду активам.

Счет 6140 «Доходы от операций с инвестициями в недвижимость», где отражаются операции, связанные с получением доходов от недвижимости (земли, здания и др.), находящейся в распоряжении владельца или арендатора по договору аренды с целью получения арендных платежей или доходов от прироста стоимости капитала либо того и другого.

Счет 6150 «Доходы от изменения справедливой стоимости финансовых инструментов», где отражаются операции, связанные с получением доходов от изменения справедливой стоимости финансового актива или обязательства, оцениваемого по справедливой стоимости с признанием ее изменения в качестве дохода.

Счет 6160 «Прочие доходы от финансирования» предназначен для учета доходов от финансирования, не указанных выше.

Прочие доходы предназначены для учета прочих доходов, которые могут быть получены от не основной деятельности предприятия. В частности, на данном счете 6200 отражаются следующие виды доходов:

• 1. Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, когда это не является предметом деятельности организации;
• 2. Поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• 3. Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
• 4. Прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
• 5. Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств;
• 6. Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организацией, а также проценты за пользование банком денежными средствами, находящимися на счете организации в этом банке;
• 7. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров (присужденные или признанные к получению);
• 8. Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
• 9. Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
• 10. Суммы списанной кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, и др.

К прочим доходам относятся также поступления по страховому возмещению, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.

По итогам 2008 года получено: 31 000 тенге прочих доходов, в том числе по счету 6280 «Прочие доходы» — 31 000 тенге.

Табл. 2 — Корреспонденция счетов по счетам 6100 и 6200.

Аналитический учет по счетам 6100 и 6200 ведется в журнале-ордере № 12.

Пример 2. Заполнить журнал хозяйственных операций и сделать записи в журнал-ордер № 12 на основании следующих данных:

• 1. Начислены доходы по переданным в финансовую аренду активам — 115 000 тенге.
• 2. Реализована вычислительная техника и компьютеры (без НДС) — 203 000 тенге.
• 3. Оприходован излишек денег, выявленный при инвентаризации кассы — 9805 тенге.
• 4. Безвозмездно получены прочие материалы от ТОО «Каратау» — 58 100 тенге.
• 5. Отражаются доходы от изменения справедливой стоимости финансовых инструментов — 73 000 тенге.
• 6. Оприходованы строительные материалы при ликвидации здания офиса — 577 650 тенге.
• 7. Отражена задолженность материально-ответственного лица за причиненный материальный ущерб — 1568 тенге, в т. ч. НДС 12%.
• 8. Получено программное обеспечение от ТОО «Рейтинг» на безвозмездной основе — 36 200 тенге.
• 9. Предъявлен счет покупателям за реализованную офисную мебель, в т. ч. НДС 12% - 48 944 тенге.
• 10. Отражается сумма вознаграждений по предоставленным краткосрочным займам — 33 480 тенге.
• 4. Отчет о прибылях и убытках

Доходы и расходы в соответствии с принципом начисления относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денег, связанных этими фактами. Принцип начисления предполагает, что все хозяйственные операции и иные факты хозяйственной деятельности отражаются на счетах бухгалтерского учета, а, следовательно, и в финансовой отчетности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от получения или выплаты денег.

Принцип начисления позволяет сблизить во времени сопоставление доходов и расходов, более точно представить результаты финансовых операций. При использовании этого принципа в учете фиксируются обязательства организации, связанные с будущими платежами, или предстоящие в будущем денежные поступления. Все это представляет собой важную информацию для прогнозирования будущих финансовых результатов и будущего развития организации, отдельных направлений ее деятельности.

При невозможности получения части задолженности от дебиторов следует провести корректировку задолженности путем своевременного начисления резерва на сомнительные долги за счет уменьшения финансового результата отчетного периода.

В МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» формируются различные требования к составлению отчета о доходах и расходах. Структура отчета предполагает раздельное раскрытие в отчете дохода от реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг), доходов от не основной деятельности и дохода от чрезвычайных ситуаций. МСБУ 1 содержит требования выделять в отчете о доходах и расходах характер деятельности, вид доходов, размер и условия их получения для признания поступления доходами от основной и не основной деятельности. Указанные выше требования можно объединить в 5 экономических принципов составления отчета о доходах и расходах:

• 1. Недопущение взаимозачета статей доходов и расходов (принцип расчета финансового результата методом брутто).
• 2. Детализация доходов и расходов по видам (принцип детализации доходов и расходов).
• 3. Детализация затрат по функциям управления — производство, управление и сбыт (принцип построения отчета о доходах и расходах по функциям управления).
• 4. Отражение возникших в отчетном периоде доходов и расходов в зависимости от отношения к отчетному периоду (принцип периодизации).
• 5. Разделение финансового результата на результат от основной и прочей деятельности (принцип разделения результатов).

Отчет о доходах и расходах является важной формой финансовой отчетности. Он дает количественную оценку функционирования организации за определенный период и отражает динамику ее деятельности.

Отчет о доходах и расходах характеризует результаты организации за отчетный период, в нем отражаются доходы от хозяйственной и финансовой деятельности и расходы, которые способствовали получению этих доходов. Если доходы превышают расходы, то результат деятельности организации — прибыль, при превышении расходов над доходами организация имеет убыток.

В отношении содержания отчета о прибылях и убытках можно выделить следующие вопросы, регламентируемые МСБУ 1:

общее правило отражения доходов и расходов;

требования к информации, которая должна представляться в самом отчете о прибылях и убытках или в примечаниях.

В практике зарубежных стран сложилось два подхода к представлению доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках:

• Ш Одноступенчатая форма — сначала представляются все доходы, потом все расходы, и, соответственно, разница составляет прибыль (убыток) периода.
• Ш Многоступенчатая форма — прибыль рассчитывается пошагово, при этом сопоставляются связанные между собой доходы и расходы, например, из выручки от реализации вычитается себестоимость реализации и т. д.

В Казахстане используется многоступенчатая форма отчета о прибылях и убытках.

Как уже отмечалось, отчет о доходах и расходах характеризует финансовые результаты предприятия за отчетный период и содержит следующие показатели:

• Ш Доход от реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг), который отражается за минусом косвенных налогов — НДС, акцизов и т. п., а также без учета стоимости возвращенных товаров, скидки с продаж и скидки с цены, представленных покупателю. По данной статье отражается доход от основной деятельности. В 2008 году этот показатель в ТОО НПО УМЗ — Инжиниринг составил — 233 979 000 тенге, что выше предыдущего года на 12 766 000 тенге (на 5,8%).
• Ш Себестоимость реализованной готовой продукции (товаров, работ, услуг). Включает в себя фактические затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), которые группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда производственных рабочих, отчисления от оплаты труда, износ основных средств, прочие затраты. В 2008 году себестоимость оказанных услуг составила — 192 910 000 тенге, которая возросла относительно 2007 года на 6 120 000 тенге (на 3,3%).
• Ш Валовой доход. Представляет собой финансовый результат от реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг) и определяется как разность между доходом от реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг) и себестоимостью реализованной готовой продукции (товаров, работ, услуг). В 2008 году он определен в размере 41 069 000 тенге (233 979 000−192 910 000), выше предыдущего года на 6 646 000 тенге (на 19,3%).
• Ш Расходы периода: общие и административные расходы, расходы по реализации, расходы на выплату вознаграждений. Расходы периода — это расходы, не включаемые в производственную себестоимость готовой продукции (товаров, работ, услуг). Эти расходы определены в размере 32 531 000 тенге и увеличились относительно предыдущего года на 9 889 000 тенге (на 43,7%).
• Ш Доход (убыток) от основной деятельности представляет собой сальдированный финансовый результат и определяется как разность между валовым доходом и расходами периода. В 2008 году этот показатель составил 9 213 000 тенге, что ниже предыдущего на 3 337 000 тенге (на 26,6%). Это произошло по причине того, что в 2008 году расходы периода значительно возросли в сравнении с валовым доходом.
• Ш Доход (убыток) от не основной деятельности отражает сальдированный финансовый результат от не основной деятельности предприятия.
• Ш Доход от обычной деятельности до налогообложения: сумма доходов от основной и не основной деятельности. Так как доходов от не основной деятельности предприятием не было получено за 2008 год, этот показатель равен 9 213 000 тенге.
• Ш Расходы по корпоративному подоходному налогу, которые составили в 2008 году 4 694 000 тенге, что выше относительно 2007 года на 508 000 тенге (на 12,1%).
• Ш Чистый доход — доход от обычной деятельности до налогообложения за вычетом корпоративного подоходного налога. Данный показатель равен 4 519 000 тенге. Снизился на 3 845 000 тенге (на 46%), причинами снижения дохода могут быть рост расходов периода, а также увеличение ставки подоходного налога.