Составление консолидированной финансовой отчетности

По окончании отчетного периода хозяйствующие субъекты составляют финансовую отчетность. При наличии у хозяйствующих субъектов дочерних или зависимых юридических лиц, находящихся как на территории Республики Казахстан, так и за ее пределами, наряду с собственной финансовой отчетностью, составляется и консолидированная отчетность, объединяющая отчетности данных юридических лиц.

Консолидированная отчетность основного и дочернего юридического лица.

Пользователей финансовой отчетности основного юридического лица интересует не только информация о финансовом положении и результатах его хозяйственной деятельности, но и всей группы в целом. Эта потребность обеспечивается консолидированной финансовой отчетностью, которая представляет собой совокупность отдельных финансовых отчетностей группы, составленных как отчетность одного юридического лица. Консолидированная финансовая отчетность включает в себя консолидированный бухгалтерский баланс, консолидированный отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности, консолидированный отчет о движении денег и пояснительную записку [6, 153].

Согласно Стандарта бухгалтерского учета 13 «Консолидированная отчетность и учет инвестиций в дочерние товарищества» (СБУ 13) основное юридическое лицо включает в консолидированную финансовую отчетность все свои местные и зарубежные дочерние юридические лица, кроме случаев, когда дочернее юридическое лицо приобретено с целью продажи в ближайшем будущем и контроль над ним будет временным или оно действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно снижают его способность передавать средства основному юридическому лицу (например, революционный переворот в стране пребывания).

Финансовые отчеты основного юридического лица и его дочерних юридических лиц консолидируется путем:

• — приведения отчетов во взаимное соответствие (дополнительная обработка отчетов, изменение классификации, корректировка);
• — объединения постатейно и построчно посредством суммирования данных об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах;
• — исключения дублирования по некоторым статьям (процесс элиминирования). Для того, чтобы консолидированные финансовые отчеты представляли финансовую информацию о группе как о едином товариществе, при составлении консолидированной финансовой отчетности делаются корректирующие записи на основе произведенных расчетов по взаимным счетам, внутренним результатам, ценным бумагам и собственным капиталам, изменению сферы консолидации.

Корректирующие записи производятся в рабочей таблице в ходе подготовки консолидированной финансовой отчетности и не отражаются в бухгалтерском учете ни основного, ни дочернего юридического лица.

При составлении отчета группы, инвестиции в дочерние юридические лица, которые отражаются в отдельном бухгалтерском балансе основного юридического лица, фактически будут заменены чистыми активами дочерних юридических лиц. Для этого необходимо исключить балансовую стоимость инвестиций основного юридического лица в каждое дочернее и долю основного юридического лица в собственном капитале каждого дочернего. На дату приобретения затраты основного юридического лица в инвестиции дочернего могут быть равны доле основного юридического лица в собственном капитале дочернего; выше доли основного юридического лица в собственном капитале дочернего; ниже доли основного юридического лица в собственном капитале дочернего [6, 158].

Превышение стоимости приобретения над долей чистых активов приобретающего юридического лица в текущей стоимости приобретенных активов за минусом обязательств, переходящих по сделке, определяется как гудвилл (цена фирмы) и отражается в консолидированном бухгалтерском балансе отдельной статьей как актив.

Если стоимость приобретения меньше доли чистых активов приобретающего юридического лица в текущей стоимости приобретенных активов и обязательств на дату его приобретения, возникшая разница представляет собой отрицательный гудвилл (бэдвилл), который тоже отражают в консолидированном бухгалтерском балансе отдельной статьей.

В случаях, когда основное юридическое лицо владеет менее чем 100% акций дочернего юридического лица, необходимо учитывать интересы акционеров, в собственности которых остается менее 50% акций. Интересы этих акционеров, называемые интересами меньшинства", должны быть отражены в консолидированных финансовых отчетах в сумме, соответствующей их доле в чистых активах и чистом доходе (убытке) дочернего лица.

Доля меньшинства в чистом доходе (убытке) определяется от суммы чистого дохода дочернего лица, полученного за отчетный период, и отражает величину его чистого дохода, которая не принадлежит основному юридическому лицу. В консолидированном отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности доля меньшинства показывается отдельной статьей.

Доля меньшинства в чистых активах дочернего юридического лица определяется от суммы его собственного капитала на дату составления консолидированной финансовой отчетности. Доля меньшинства в чистых активах дочернего юридического лица представляется в консолидированном бухгалтерском балансе отдельно от обязательств и собственного капитала по статье «Доля меньшинства» и отражает величину чистых активов дочернего лица, которая не принадлежит основному юридическому лицу.

При составлении консолидированной отчетности по счетам дебиторской и кредиторской задолженности отражаются только суммы, причитающиеся по внешним операциям в отношении к основному юридическому лицу и его дочерним лицам. Суммы внутренних расчетов между ними подлежат исключению [6, 159].

С целью реального отражения объемов продаж и приобретений в консолидированном отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности, исключению подлежат операции, осуществляемые между основным и дочерними лицами, относящиеся к единой сфере консолидации. К внутригрупповым операциям относятся: продажа и покупка товаров и услуг; приобретение и реализация основных средств и нематериальных активов; предоставление и получение займов; прочее.

Консолидация отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности производится следующим образом: исключаются взаимные обороты по реализации продукции (товаров, работ, услуг) между основным и дочерними юридическими лицами (выручка от реализации и затраты, приходящиеся на эту реализацию), дивиденды, выплачиваемые дочерними лицами основному юридическому лицу либо другим дочерним юридическим лицам (начисленная сумма дивидендов прочим акционерам дочерних лиц отражается как «интересы меньшинства»), проценты полученные и уплаченные дочерними юридическими лицами основному лицу или наоборот.

Финансовые отчеты основного юридического лица и его дочерних юридических лиц, включаемые в консолидированную отчетность, составляются на одну и ту же дату и подготавливаются с использованием единой учетной политики для аналогичных операций и событий финансово-хозяйственной деятельности. В тех случаях, когда это невозможно, используют финансовые отчеты, составленные на разные отчетные даты, при условии, что разница составляет не больше трех месяцев.

Если член группы использует учетную политику, отличную от той, которая принята для составления консолидированной финансовой отчетности, то при консолидации в его финансовые отчеты вносятся соответствующие поправки.

Результаты хозяйственной деятельности дочернего юридического лица включаются в консолидированный отчет, начиная с даты его приобретения. В случае, если юридическое лицо приобретается в течение года, то для целей консолидации его данные по результатам финансово-хозяйственной деятельности за год должны быть разбиты на два отчетных периода: до и после приобретения.

Консолидированная финансовая отчетность основного и зависимых юридических лиц. В отдельной финансовой отчетности основного юридического лица инвестиции в зависимые юридические лица, включенные в консолидированную финансовую отчетность, учитываются в соответствии со Стандартом бухгалтерского учета 14 «Учет инвестиций в зависимое хозяйственное товарищество» (СБУ 14) с использованием метода долевого участия.

Зависимое юридическое лицо — это лицо, которое находится под значительным влиянием инвестора и не является ни его дочерним, ни совместно контролируемым юридическим лицом.

В соответствии с законодательством Республики Казахстан хозяйственное товарищество признается зависимым, если другое (участвующее, преобладающее) юридическое лицо имеет от 20 до 50% его голосующих акций.

В соответствии с СБУ 15, участник по совместной деятельности должен признать в своей финансовой отчетности и в консолидированной отчетности:

• — совместно контролируемое производство: активы, которые он консолидирует, и обязательства, которые он берет на себя; понесенные им расходы и свою долю дохода, которую он получает от продажи товаров или услуг, связанных с совместной деятельностью;
• — совместно контролируемые активы: свою долю в совместно контролируемых активах, классифицируемых в соответствии с характером активов; обязательства, которые были приняты им по совместной деятельности; свою долю обязательств, понесенных совместно с другими участниками совместной деятельности; доход от продажи или использования своей доли продукции вместе со своей долей понесенных расходов по совместной деятельности; расходы, понесенные им в соответствии с его долей участия в совместной деятельности [6, 160].

Участник совместно контролируемого юридического лица в своих отдельных финансовых отчетах и в консолидированной финансовой отчетности должен отражать свою долю участия, используя один из двух отчетных форматов для пропорциональной консолидации.

Метод пропорциональной консолидации не используется для отражения: доли участия в совместно контролируемом юридическом лице, которая приобретена с целью ее последующей реализации в ближайшем будущем; доли участия в совместно контролируемом юридическом лице, которое действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, снижающих его способность переводить фонды участнику.

В финансовой отчетности участника совместной деятельности раскрывается следующая информация, связанная как с событиями, происшедшими после отчетной даты, так и с другими событиями, по которым имеются достаточные основания ожидать возникновения значительных сумм условных обязательств и убытков: условные обязательства, относящиеся ко всей совместной деятельности, доля этого участия в каждом условном обязательстве; условные обязательства, вытекающие из условий договорных отношений, связанных с совместной деятельностью, которые могут возникнуть в случаях, когда предполагается принятие ответственности за третью сторону.

Участник совместной деятельности при представлении финансовой отчетности раскрывает:

• — общие суммы следующих обязательств, связанных с его долей участия, отдельно от других обязательств, не имеющих отношения к этой деятельности: по финансированию в отношении его долей участия в совместной деятельности и свою долю обязательств по финансированию, понесенных совместно с другими участниками; свою долю обязательств по финансированию в самом совместно контролируемом юридическом лице;
• — перечень и описание долей участия в значительной по масштабу совместной деятельности и процент владения;
• — совокупные суммы текущих активов, долгосрочных активов, текущих обязательств, дохода и расходов, связанных с его долями участия.

Раскрытие информации о связанных сторонах. Результаты деятельности любого юридического лица за отчетный период, представленные в финансовых отчетах, показывают цифровые данные деятельности, но не объясняют причин, приведших к таким результатам.

Среди множества причин, влияющих на результаты деятельности организации, существуют особые отношения, которые связывают данное юридическое лицо с другими субъектами рынка. Субъекты рынка, связанные друг с другом особыми отношениями, признаются «связанными сторонами» '. Отношения, связывающие одно юридическое лицо с другими субъектами, являющимися связанными сторонами, регулируются Стандартом бухгалтерского учета 10 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (СБУ 10).

Хозяйствующие субъекты, способные оказывать друг на друга влияние по причинам, описанным выше, признаются связанными сторонами в случае соблюдения следующих условий:

• — юридические лица, которые прямо или косвенно, через одного или более посредников контролируют, контролируются или находятся под общим контролем с отчитывающимся юридическим лицом;
• — физические лица, владеющие прямо или косвенно долей акций отчитывающегося юридического лица и оказывающие на него значительное влияние, включая их близких родственников;
• — руководящие работники (люди, имеющие право и несущие ответственность за планирование, управление и контроль отчитывающегося юридического лица), а также их близкие родственники.

Согласно СБУ 10, хозяйствующие субъекты не признаются связанными сторонами, если два юридических лица имеют общего руководящего работника, который не влияет на политику этих юридических лиц в их взаимных деловых отношениях; отношения юридического лица строятся с субъектами, занимающимися кредитно-финансовой (банки и пр.), профсоюзной и благотворительной деятельностью, организацией коммунального хозяйства, государственного управления и контроля; с организациями (поставщики, покупатели, торговые агенты и т. п.), отношения с которыми обусловливаются экономической зависимостью из-за значительной доли взаимных операций.

Цены, определяемые при операциях между связанными сторонами, могут в некоторой степени варьироваться, что невозможно при операциях между несвязанными сторонами. Для установления цен для взаимных операций между связанными сторонами может быть использован ряд методов их определения:

метод сопоставимой неконтролируемой цены — цена устанавливается со ссылкой на сопоставимые товары, продаваемые на экономически сопоставимом рынке покупателю, который никак не связан с продавцом;

метод перепродажной цены — используется в тех случаях, когда товары переводятся от одной из связанных сторон к другой до их продажи независимой стороне. При этом перепродажная цена уменьшается на сумму, позволяющую торгующей стороне, занимающейся перепродажей, возместить свои затраты и получить соответствующий доход;

метод дополнительных затрат — добавляется приемлемая надбавка к затратам поставщика. Для того, чтобы определить цену перепродажи, можно использовать средний уровень рентабельности, который можно сопоставить с подобными отраслями промышленности по обороту или использованию капитала [6, 162].

В некоторых случаях цены, применяемые в сделках связанных сторон, могут быть определены в сумме понесенных затрат (реализация продукции по себестоимости) или не устанавливаться вообще (бесплатное предоставление услуг) .

При составлении финансовой отчетности по истечении отчетного периода в пояснительной записке раскрывается информация о связанных сторонах. Отношения между связанными сторонами раскрываются независимо от того, имели ли место операции между ними или нет. Отчитывающееся юридическое лицо представляет не только субъектов, являющихся его связанными сторонами, но и раскрывает характер своих с ними отношений (инвестиционный или контрактный). В случае инвестиционного характера отношений показывается размер вклада каждого инвестора, доля которого составляет более 20%; если контрактный характер отношений сочетается с инвестиционным, то показывается их размер, независимо от величины инвестиций.

Отчитывающаяся сторона раскрывает метод или подход, который был использован для установления цен в операциях со связанными сторонами.