Учет основных средств и нематериальных активов

Основные средства представляют собой совокупность средств труда, многократно участвующих в процессе производства, сохраняющих свою натуральную форму и переносящих свою стоимость на готовую продукцию (работы, услуги) по частям в течение всего срока эксплуатации.

Основными средствами являются средства труда, одновременно отвечающие двум условиям: стоимостью свыше 30 базовых расчетных величин за единицу (по коврам и ковровым изделиям более 10 базовых величин) и сроком полезного использования (службы) более одного года. Кроме того, основные средства должны приносить экономические выгоды и быть куплены не для перепродажи в будущем.

Для повышения качества и достоверности систематизации учета основных средств в организациях применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой они группируются по: отраслевому признаку, принадлежности, использованию, назначению, роли в процессе производства и т. д.

По отраслевому признаку основные средства группируют на: основные средства промышленности, сельского хозяйства, транспорта, строительства, торговли, общественного питания. Такая группировка позволяет получить информацию о стоимости используемых основных средств в каждой отрасли.

По принадлежности основные средства подразделяются на:

• · собственные (числятся на балансе организации);
• · арендованные (числятся на забалансовом счете);
• · находящиеся в оперативном управлении или хозяйственном ведении организации (у государственных и муниципальных унитарных предприятий).

По использованию основные средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации (действующие), в модернизации, на реконструкции и техническом перевооружении, в запасе, на консервации, в аренде. Это деление необходимо для разного начисления износа. Так, на средства, находящиеся в запасе и эксплуатации, начисляется амортизация на полное восстановление, а на средства, находящиеся на консервации и в аренде, износ не начисляется.

По назначению основные средства классифицируют на производственные и непроизводственные.

Производственные основные средства принимают непосредственное участие в процессах производства и реализации продукции (товаров, работ, услуг) или создают необходимые условия для их осуществления. В зависимости от назначения и натурально-вещественных признаков они подразделяются на следующие группы: здания, сооружения, передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий скот, многолетние насаждения, другие виды основных средств.

Непроизводственные основные средства не участвуют в процессе производства, а используются для культурно-бытовых нужд работников (профилактории, клубы, столовые, детские сады).

По роли в процессе производства основные средства классифицируют на активные (непосредственно участвуют в процессе производства и реализации): машины и оборудование, транспорт, производственный инвентарь, и пассивные основные средства (обеспечивают нормальное функционирование активной части основных средств): здания, сооружения, передаточные устройства.

К основным средствам не относятся:

• · орудия лова, в том числе тралы, неводы, сети, мережи;
• · специальная одежда, специальная обувь и предохранительные принадлежности в соответствии с законодательством;
• · форменная одежда и обувь, предназначенные для выдачи работникам в соответствии с законодательством;
• · белье, постельные принадлежности, полотенца, одежда и обувь для выдачи контингенту в организациях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других организациях;
• · технологическая тара (в том числе контейнеры, поддоны для транспортировки отдельных деталей);
• · посуда, кухонный и столовый инвентарь и принадлежности;
• · временные нетитульные здания и сооружения;
• · животные на выращивании и откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, собаки, используемые для служебных целей, подопытные животные;
• · многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала или не достигшие эксплуатационного возраста;
• · готовая продукция и товары для перепродажи, числящиеся на складах организации;
• · машины и оборудование, требующие монтажа, а также законченные монтажом, но не введенные в эксплуатацию;
• · земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
• · вооружение, военная, специальная техника и другое военное имущество, находящееся в Вооруженных Силах Республики Беларусь, иных воинских формированиях.

Организация бухгалтерского учета основных средств предполагает экономически обоснованную их оценку. Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» и предусмотрено отражение объектов основных средств в учете — по первоначальной стоимости, а в бухгалтерском балансе — по первоначальной остаточной стоимости.

Первоначальная стоимость основных средств — это сумма фактических затрат на сооружение, приобретение, изготовление, доставку, установку и монтаж объекта, а также на доведение его до состояния, пригодного для использования.

Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных законодательством Республики Беларусь: достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация, переоценка.

Организации один раз в год переоценивают группы однородных объектов основных средств по восстановительной (текущей) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Восстановительная стоимость (текущая) представляет собой стоимость воспроизводства основных средств в ценах текущего периода, т. е. это стоимость основных средств после переоценки.

Остаточная стоимость основных средств формируется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основного средства и суммой начисленной по нему амортизации.

В бухгалтерском учете первичной учетной единицей основных средств является инвентарный объект.

Инвентарный объект основных средств — это законченный строительством, приобретенный и смонтированный отдельный конструктивно обособленный предмет со всеми необходимыми для его самостоятельного функционирования приспособлениями и принадлежностями или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.

Для учета и обеспечения контроля сохранности основных средств каждому их инвентарному объекту присваивается отдельный инвентарный номер. Инвентарный номер — это регистрационный признак объекта основных средств, присваиваемый ему в момент принятия к бухгалтерскому учету. Он должен быть обозначен на объекте путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или иным способом. Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним весь период его нахождения в данной организации.

Для учета поступления, выбытия, ликвидации и внутреннего перемещения основных средств Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 8 декабря 2003 г. № 168 утверждены следующие типовые формы первичных документов по учету основных средств:

• · акт о приеме-передаче объекта основных средств (ф. № ОС-1) (Приложение 15);
• · акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (ф. № ОС-1а);
• · накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. № ОС-2) (Приложение 16);
• · акт о приеме-передаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. № ОС-3) (Приложение 17);
• · акт о списании объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. № ОС-4) (Приложение 18);
• · акт о списании автотранспортных средств (ф. № ОС-4а);
• · инвентарная карточка учета объекта основных средств (ф. № ОС-6) (Приложение 19);
• · инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (ф. № ОС-6а);
• · инвентарная книга учета объектов основных средств (ф. № ОС-6б).

Аналитический учет основных средств ведется бухгалтерией организации в инвентарных карточках учета основных средств (ф. № ОС-6). Они открываются на каждый объект основных средств.

Основные средства организации в процессе использования постепенно изнашиваются, теряют свои первоначальные свойства, а следовательно, и стоимость в результате износа.

Износ — это потеря потребительских свойств основных средств как в процессе эксплуатации, так и при их бездействии. Различают два вида износа — физический и моральный.

Физический износ — это потеря материально-вещественных качеств и ухудшение физических свойств основных средств. Физически изношенные объекты можно восстановить за счет проведения экономически целесообразной модернизации или реконструкции.

Моральный износ связан с постепенным техническим отставанием ранее созданных основных средств от современных аналогов в связи с развитием научно-технического прогресса.

Процесс постепенного переноса стоимости основных средств на готовую продукцию (работы, услуги) и накопление денежных средств, необходимых для приобретения и восстановления окончательно износившихся основных средств, называется амортизацией.

Объектами начисления амортизации являются основные средства организации как используемые, так и неиспользуемые в предпринимательской деятельности.

Объектами начисления амортизации не являются: земля и иные объекты природопользования, библиотечные фонды, музейные и художественные ценности.

Сумма начисляемой по объекту амортизации зависит от установленного срока его полезного использования или нормативного срока службы и выбранного метода начисления амортизации.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого использование объекта основных средств должно приносить доход организации.

Нормативный срок службы — установленный нормативными актами период амортизации отдельных объектов основных средств.

В плане счетов для учета амортизационных отчислений и накопления суммы амортизации выделен регулирующий пассивный (контрактивный) счет 02 «Амортизация основных средств».

Аналитический учет амортизации основных средств ведут по источникам ее возмещения и по направлениям выбытия основных средств. Начисление амортизации основных средств также отражают по отраслям экономики, а для целей внутрихозяйственного контроля — по отдельным структурным подразделениям и по группам основных средств, исходя из их функционального назначения.

Согласно Инструкции начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• · линейным способом;
• · нелинейным способом;
• · производительным.

К линейному способу начисления амортизации относятся:

• · способ уменьшаемого остатка;
• · способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Линейный способ начисления амортизации заключается в равномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств. Сумма амортизационных отчислений за месяц определяется исходя из амортизируемой стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной с учетом нормативного срока службы или принятого срока полезного использования объекта.

Амортизируемая стоимость — это стоимость объекта основных средств, от величины которой рассчитываются амортизационные отчисления.

Норма амортизации — доля стоимости объекта, подлежащая включению с установленной периодичностью в издержки производства на протяжении всего срока полезного использования или отнесению за счет соответствующих источников на протяжении установленного нормативного срока службы в соответствии с определенными способами и методами начисления амортизации.

Пример. Организацией приобретен объект основных средств для основного производства. Первоначальная стоимость объекта — 120 000 руб. Срок полезного использования определен в 5 лет. Линейный метод начисления амортизации Решение. Годовая норма амортизационных отчислений:

Н_ам=1/5Ч100%=20%.

Годовая сумма амортизационных отчислений: А_(год)= 24 000 руб.

(120 000Ч20/100).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений: А_(м)= 2000 руб.

(24 000/12).

Нелинейный способ начисления амортизации предусматривает неравномерное начисление организацией амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств.

При нелинейном способе годовая сумма амортизационных отчислений может рассчитываться двумя методами: методом суммы чисел лет срока полезного использования и методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения до 2,5. Расчет производится от амортизируемой стоимости объекта.

При использовании метода уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации рассчитывается путем умножения недоамортизированной стоимости объекта на начало года на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования объекта и с учетом применения коэффициента ускорения (до 2,5 раза).

Недоамортизированная стоимость — это разница между амортизированной стоимостью и суммой, начисленной до начала отчетного года амортизации.

Производительный способ начисления амортизации объекта основных средств заключается в начислении амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к ресурсу объекта.

Нематериальными активами являются затраты, не имеющие материально-вещественной (физической) структуры и приносящие организации от их использования доход.

Нематериальными активами для целей бухгалтерского учета признаются активы:

• · идентифицируемые и не имеющие материально-вещественной (физической) формы;
• · используемы в деятельности организации;
• · способные приносить организации, будущие экономические выгоды;
• · срок полезного использования, которых превышает 12 месяцев;
• · стоимость которых может быть измерена с достаточной надежностью, т. е. имеется документальное подтверждение стоимости, а также затрат, связанных с их приобретением (созданием);
• · при наличии документов, подтверждающих права правообладателя.

При отсутствии любого из указанных критериев произведенные затраты не признаются нематериальными активами и являются расходами организации.

К нематериальным активам для целей бухгалтерского учета относятся принадлежащие обладателю имущественные права:

• · на объекты промышленной собственности;
• · на произведения науки, литературы и искусства;
• · на объекты смежных прав;
• · на программы для ЭВМ и компьютерные базы данных;
• · на использование объектов интеллектуальной собственности, вытекающих из лицензионных и авторских договоров;
• · на пользование природными ресурсами, землей;
• · прочие: лицензии на осуществление вида деятельности, лицензии на осуществление внешнеторговых и квотируемых операций, лицензии на использование опыта специалистов, права доверительного управления имуществом.

В состав нематериальных активов организации не включаются:

· экземпляры произведений, содержащихся на материальных носителях, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ, базы данных, приобретаемые и используемые для собственного потребления.

При этом экземпляры произведений в бухгалтерском учете отражаются:

• · в составе текущих информационных расходов, если они содержат деловую, научно-техническую и потребительскую информацию на любых носителях, включая экземпляры периодических и непериодических изданий, в том числе методическую, справочную литературу, нормативные документы;
• · в составе расходов будущих периодов, если они содержат прикладные программы для ЭВМ и компьютерные базы данных;
• · в составе основных средств: если программа для ЭВМ и /или компьютерная база данных являются составными частями приобретаемого объекта основных средств; как библиотечные фонды.

Стоимость приобретаемых имущественных прав по лицензионным и авторским договорам отражается в бухгалтерском учете как нематериальные активы, а воспроизведенные в соответствии с данными договорами экземпляры произведений — как готовая продукция.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, который определяется как совокупность имущественных прав, возникающих из одного патента, свидетельства, лицензии, договора или иных правоустанавливающих документов. Основным признаком, по которому один инвентарный объект нематериальных активов отличен от другого, является выполнение каждым самостоятельной функции в хозяйственной деятельности организации.

Учет нематериальных активов ведут на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости. Этот счет предназначен для учета данного вида внеоборотных активов, по отношению к балансу — активный.

Первоначальная стоимость определяется по-разному, в зависимости от способа приобретения нематериальных активов.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Республики Беларусь.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Остаточная стоимость нематериальных активов формируется как разница между первоначальной стоимостью нематериальных активов и суммой начисленной амортизации.

Принятие к учету поступивших объектов нематериальных активов оформляется актом приемки нематериальных активов (ф. № НА-1).

Затраты на приобретение объектов нематериальных активов по договорам купли-продажи, по лицензионным и авторским договорам в учете отражаются по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы». Принятые к учету объекты приходуются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» в сумме фактических затрат на их приобретение.

Поступление нематериальных активов, внесенных учредителями в уставный фонд, отражается в согласованной с учредителями оценке по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

Нематериальные активы, полученные безвозмездно, приходуются по рыночной цене на дату их принятия на учет и отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Рыночная стоимость полученных безвозмездно объектов нематериальных активов определяется экспертным путем.

Выбытие нематериальных активов имеет место в случаях: реализации; безвозмездной передачи; списанию по истечению нормативного срока службы или срока его полезного использования; внесения в качестве вклада в уставный фонд другой организации с полной передачей (уступкой) имущественных прав; в других случаях. Документами, подтверждающими их выбытие, являются: при реализации — товарная (товарно-транспортная) накладная; при безвозмездной передаче, внесения в уставный фонд другой организации — товарная накладная и акт приемки; при списании по причинам морального износа (неиспользование более 12 месяцев) или вследствие уничтожения объекта в чрезвычайных ситуациях — акт на списание (ф. № НА-2).

Выбытие нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается с использованием счета 04 «Нематериальные активы», субсчета 4 «Выбытие нематериальных активов». В дебет этого счета списывается первоначальная стоимость выбывающих нематериальных активов, а в кредит — начисленная по ним сумма амортизационных отчислений.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации. Объектом начисления амортизации являются нематериальные активы, как используемые, так и не используемые в предпринимательской деятельности. Амортизационные отчисления по нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности, относятся на издержки производства, расходы на реализацию или операционные расходы, а по не используемым в предпринимательской деятельности — на увеличение внереализационных расходов.

Начисление амортизации нематериальных активов начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия их к бухгалтерскому учету, и начисляется до полного погашения стоимости этих активов либо до списания их в связи с выбытием. Амортизация нематериальных активов может начисляться линейным, нелинейным и производительным способами.

Амортизация нематериальных активов учитывается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Данные о начисленной амортизации (в соответствии с принятыми в учетной политике способами ее начисления) нематериальных активов по их группам приводятся в разработанной таблице.

Величина амортизации по нематериальным активам начисляется ежемесячно и рассчитывается по нормам амортизации, исходя из амортизируемой стоимости объектов нематериальных активов и срока их полезного использования.

При определении срока полезного использования нематериального актива организация может исходить из:

• · срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Республики Беларусь;
• · ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Начисление амортизации по объектам нематериальных активов может производиться одним из следующих способов в принятой учетной политике организации:

• · линейным способом, при котором в основу расчета берутся нормы, исчисленные организацией на основе срока полезного использования нематериальных активов;
• · нелинейным способом, когда начисление амортизации организацией происходит неравномерно в течение срока полезного использования нематериальных активов;
• · производительным способом, при котором списание стоимости нематериальных активов производится пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Порядок и способы начисления амортизации нематериальных активов аналогичны порядку и способам, используемым при начислении амортизации основных средств.

Аналитический учет нематериальных активов ведут по отдельным объектам в инвентарных карточках или в инвентарной книге. Для удобства составления бухгалтерской отчетности по нематериальным активам в учете затраты на их приобретение группируют по видам нематериальных активов.