Методика проведения ревизии операций с основными средствами организации

Ревизию основных средств рекомендуется проводить в такой последовательности: сначала проверяют фактическое наличие и сохранение собственных средств и таких, которые арендуются, а потом своевременность и полноту их оприходования, законность проведения операций по их перемещению, правильность проведения амортизации, а также организацию и состояние бухгалтерского учета основных средств.

Ревизор не может приступать к ревизии, если по вопросам, которые подлежат проверке, запущен бухгалтерский учет.

О невозможности проведения ревизии составляется соответствующий акт, в котором следует четко и конкретно обосновать недочеты. После этого ревизор подает руководителю организации соответствующие предложения относительно обновления и наведения порядка в учете и устанавливает срок выполнения этих указаний. О запущенном ведении бухгалтерского учета ревизор докладывает должностному лицу, которое назначило ревизию, чтобы решить вопросы относительно привлечения виновных лиц к административной ответственности и повторного назначения проведения ревизии [10, с.11].

Обеспечение сохранности основных средств в значительной степени зависит от постановки их учета. Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедиться в правильности организации аналитического учета; выяснить, все ли основные средства организации закреплены за материально ответственными лицами; правильно ли проведена последняя инвентаризация, каковы выявленные ею недостачи или излишки и отражены ли они в учете; проконтролировать достоверность учетных данных о наличии и движении основных средств. 10. с.11].

Далее необходимо проверить полноту и достоверность инвентарных карточек (приложение 4, 7). Для проверки полноты инвентарных карточек нужно сопоставить данные описей инвентарных карточек по учету основных средств по классификационным группам с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. При отсутствии каких-либо инвентарных карточек следует выяснить причины, убедиться в наличии объектов, по которым отсутствуют инвентарные карточки, и предложить восстановить аналитический пообъектный учет основных средств. 9, с.120].

Кроме того, изучается соответствие данных аналитического учета основных средств их остатку по синтетическому счету 01 «Основные средства». При расхождении между данными аналитического и синтетического учета нужно выяснить их причины и виновных в этом должностных лиц, определить последствия (недоначисление или излишнее начисление амортизации) и внести свои предложения по устранению выявленных недостатков. 9, с.125].

Проверяется, все ли объекты основных средств закреплены за материально-ответственными лицами. Используя данные бухгалтерии по аналитическим счетам по расчетам по оплате труда материально-ответственных лиц, можно выявить факты нарушений, когда работники не несут ответственности за сохранение основных средств (в связи с нахождением в долгосрочных отпусках по уходу за ребенком до трех лет или долгим нахождением на больничном в связи с временной нетрудоспособностью, увольнением с работы без передачи другим работникам материальных ценностей, которые за ними числятся).

Обнаружив неполное закрепление объектов основных средств за материально ответственными лицами по месту их нахождения и эксплуатации, ревизор обязан выявить, почему было допущено это нарушение, кто виновен в этом и каковы последствия. Одновременно, не ожидая окончания ревизии, необходимо потребовать от руководства ревизуемого предприятия принятия незамедлительных мер по закреплению основных средств за материально ответственными лицами. О выполнении этого предложения следует указать в основном акте комплексной ревизии [7, с.301].

Важным условием обеспечения сохранности основных средств является качественное проведение инвентаризации основных средств работниками предприятия. Поэтому в процессе контроля нужно проверить полноту и своевременность проведения инвентаризации основных средств и правильность отражения ее результатов в бухгалтерском учете. Аудитору это необходимо для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам проведенной инвентаризации на предприятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.

При проверке качества проведенной на предприятии инвентаризации основных средств (своевременность и полнота) учитывается, что инвентаризацию зданий, сооружений и других неподвижных объектов основных средств разрешается проводить один раз в два-три года.

Следует обращать внимание на качество оформления инвентаризационных описей. Встречаются случаи формального проведения инвентаризации, когда сведения об объектах (наличие и состояние) переносятся в инвентаризационные описи из инвентарных карточек или прошлогодних инвентаризационных описей. Необходимо проверить, были ли выявлены в процессе инвентаризации объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также излишние и ненужные машины и оборудование, которые должны быть реализованы или переданы на баланс другого предприятия. Полноту инвентаризации устанавливают сопоставлением инвентаризационных описей с показателями аналитического учета.

На основе изучения всех материалов инвентаризации, включая и отражение результатов инвентаризации основных средств на счетах бухгалтерского учета, дается заключение о качестве проведенной инвентаризации и предложения по ее улучшению. Для проверки качества инвентаризации целесообразно провести выборочную инвентаризацию отдельных видов основных средств [33, с.62].

Особое внимание обращают на обеспечение правильного хранения излишних, ненужных, бездействующих и находящихся в запасе основных средств. Такие объекты основных средств нередко хранятся под открытым небом, ржавеют, разукомплектовываются.

По всем фактам разукомплектования и бесхозяйственного отношения к хранению основных средств проводится тщательно расследование, в результате которого определяются размер нанесенного материального ущерба и виновные в этом должностные лица, а также принимаются меры по привлечению виновных лиц к ответственности с возмещением материального ущерба [17, с.9].

Ревизор должен уделять максимум внимания документированию результатов нахождения фактического наличия и состояния объекта, который инвентаризируется.

Основные средства поступают и приобретаются за счет капитальных вложений, амортизационных отчислений, предназначенных на капитальный ремонт оборудования, безвозмездного получения от других предприятий и других источников [14, с.139].

Основными направлениями ревизии операций по поступлению и выбытию основных средств являются:

• · проверка обоснованности приобретения отдельных объектов основных средств (исходя из производственной необходимости, специализации предприятия, эффективности дальнейшего использования);
• · проверка полноты и своевременности оприходования, учитывая особенности документального оформления операций по источникам поступлений (новое строительство, приобретение оборудования, бесплатное поступление);
• · контроль правильности оценки основных средств:
  • а) при вводе в эксплуатацию от нового капитального строительства;
  • б) при аренде по выкупу государственного имущества;
  • в) при приватизации государственного имущества;
  • г) при бесплатном получении;
  • д) при переоценке основных средств;
• · проверка правомерности операций по выбытию основных средств:
  • а) при ликвидации объектов основных средств из-за невозможности дальнейшего использования, износа;
  • б) при реализации другим организациям (обоснованность цены реализации, правильность расчета НДС, акцизного сбора, если этот товар налогооблагается);
• · контроль операций при оперативной аренде основных средств (сдача в аренду помещений и оборудования другим предприятиям, физическим лицам: уровень тарифов платы за аренду, оформление договоров на аренду, достоверность объемов аренды, состояние расчетов);
• · контроль отображения хозяйственных операций в учете методом проверки корреспонденции бухгалтерских счетов, исходя из содержания хозяйственной операции [17, с.9−11].

По оприходованному оборудованию, приобретенному за счет амортизационных отчислений, следует проверить, действительно ли экономически выгоднее было приобрести новое оборудование вместо проведения капитального ремонта.

Особое внимание следует уделить проверке операций по оприходованию безвозмездно полученных основных средств. В каждом отдельном случае ревизор проверяет, давало ли ревизуемое предприятие согласие на получение оприходованных объектов, экономическую целесообразность перемещения основных средств (имея при этом в виду, что перемещение вызывает дополнительные расходы по демонтажу и пробному пуску, а также расходы по транспортировке), длительность процесса передачи и ввода их в эксплуатацию на новом месте, т. е. время исключения из эксплуатации, за счет каких источников произведены затраты по установке (должны производиться за счет капитальных вложений), как отражены расходы по доставке безвозмездно принятых основных средств (получатель относит их на общехозяйственные расходы) и др. Внимательно следует рассмотреть каждый факт выявления неучтенных основных средств, которые нередко являются результатом незаконных действий и нарушений, например, незаконного строительства, произведенного за счет средств эксплуатационной деятельности или средств капитального ремонта, списания ранее недостававших объектов (а теперь разысканных) основных средств, обменных операций и др. [22, с.17].

При анализе правильности и своевременности оприходования поступивших основных средств ревизор проверяет, соблюдаются ли правила оформления актов ввода в эксплуатацию капитальных вложений или актов приема-передачи основных средств (приложение 3, 6), а также правильно ли отражаются эти операции на счетах бухгалтерского учета.

Несвоевременное оприходование основных средств влечет за собой недоначисление амортизации, что приводит к неправильному исчислению себестоимости изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг и искажению финансовых результатов.

Своевременность оприходования в бухгалтерском учете основных средств можно определить путем сопоставления даты оприходования их по счету 01 «Основные средства» с датами, указанным в первичных документах.

По всем незаконным поступлениям основных средств, экономически нецелесообразным перемещениям, перемещениям по неправильно оформленным документам, а также по фактам несвоевременно оприходованных основных средств ревизор обязан выяснить причины нарушений и виновных в этом лиц, и предложить меры по дальнейшему недопущению подобных нарушений [10, с.11].

Необходимо проверить правильность оценки основных средств. Поступившие на предприятие основные средства учитываются по первоначальной стоимости, включающей затраты по их возведению (сооружению) или приобретению, стоимость проектно-сметной документации, расходы по доставке, монтажу и установке. При этом приобретенные основные средства, бывшие в эксплуатации, приходуют в сумме покупной стоимости (оплаты) и расходов по их доставке и установке с добавлением суммы износа по этим объектам, указанной в документах на оплату.

Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению за исключением случаев достройки и дооборудования объектов, произведенных в порядке капитальных вложений, а также переоценки основных средств в соответствии с действующими положениями по ведению бухгалтерского учета.

Ревизию операций по передаче основных средств в аренду следует начинать с изучения содержания договоров аренды, в которых указывается, какие основные средства переданы в аренду, на какой срок, ставки арендной платы, порядок ремонта и возврата основных средств арендодателю и др. Затем ревизор определяет, не сданы ли в аренду основные средства, необходимые ревизуемому предприятию для выполнения собственной производственной программы; по каким ставкам установлена арендная плата за сданные в аренду основные средства и возмещает ли она суммы начисленной амортизации; своевременно ли проводится текущий и капитальный ремонт переданных в аренду основных средств; своевременно и полно ли вносится арендная плата; своевременно и в удовлетворительном ли техническом состоянии возвращены арендованные основные средства и др.

Имущество, которое сдается в аренду, остается на балансе арендодателя и учитывается на счете 01 с соответствующей отметкой в инвентаризационной карточке. Учет имущества, которое взято в аренду, ведется на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» [35, с.23].

По записям в инвентарных списках, накладных и других документах ревизор проверяет целесообразность внутреннего перемещения основных средств, величину затрат предприятия по перемещению этих средств (на демонтаж, монтаж и отладку на новом месте эксплуатации), потери производственных мощностей за время перемещения и т. д. В результате проверки ревизор определяет производственную необходимость перемещений основных средств, почему при получении эти основные средства не были сразу переданы в данное производственное подразделение, кто виновен в неправильном размещении основных средств и непроизводительных расходах по их дополнительному перемещению.

Документальной проверке подлежат также операции по списанию основных средств. В каждом отдельном случае необходимо проверить правильность оформления документов на выбывшие основные средства, законность и целесообразность выбытия, а также правильность отражения в учете операций, связанных с ликвидацией и выбытием основных средств. Правильность и своевременность оформления документами выбытия основных средств устанавливаются проверкой данных первичных документов, аналитического и синтетического учета, законность их ликвидации — по действующим нормативным актам на списание. 35, с.23].

В процессе контроля выясняют, не было ли случаев списания новых объектов основных средств и подмены их старыми или негодными. Для этого сверяются данные актов ликвидации основных средств с данными инвентарных карточек и проверяются записи в бухгалтерском учете от поступления до выбытия ликвидированного объекта.

При списании основных средств вследствие стихийных бедствий и аварий определяют, имелись ли основания для такого списания (акты, заключения специализированных государственных инспекций и других компетентных органов). В случае выбытия основных средств из-за аварий необходимо проверить, возмещались ли понесенные предприятием убытки виновными лицами.

Ревизор тщательно проверяет правильность и своевременность отображения операций по ликвидации объектов основных средств на счетах бухгалтерского учета, а именно определение износа по объектам, которые выбывают, оприходование материальных ценностей, которые были получены во время разборки и демонтажа объектов (лом, запасные части, материалы) по цене их возможного использования.

Основные средства в процессе функционирования со временем изнашиваются. Первоначальная стоимость основных средств предприятий возмещается амортизационными отчислениями по установленным нормам. Правильность использования средств амортизационного фонда исследуется непрерывным способом. Амортизационные отчисления обеспечивают накопления денежных средств на модернизацию и капитальный ремонт основных средств. Проверка правильности начислений и использования фонда амортизации имеет важное значение [26, с.43].

Источниками информации и объектами контроля являются ведомости начисления амортизации, карточки аналитического учета состава объектов основных средств.

Проводя ревизию относительно правильности и своевременности начисления амортизации, нужно проверить:

• · ежемесячно ли начисляется амортизация, исходя из установленных единых норм амортизационных отчислений (приложение 5, 8) и балансовой стоимости основных средств по отдельным группам или инвентарным объектам, которые есть на балансе предприятия;
• · проводятся ли амортизационные отчисления для полного обновления активной части основных средств (машин, оборудования и транспортных средств). Они должны проводиться на протяжении нормативного срока использования или срока, на протяжении которого балансовая стоимость этих объектов полностью переносится на затраты производства и оборота. По всем другим основным средствам амортизационные отчисления на полное восстановление проводятся на протяжении всего фактического срока использования;
• · относится ли ежемесячно сумма начисленной амортизации на себестоимость продукции, которая производится, выполненных работ или услуг;
• · правильно ли рассчитана норма амортизации по нововведенным в эксплуатацию объектам (приложение 5, 8);
• · относятся ли затраты, связанные с завершенным капитальным ремонтом, на увеличение балансовой стоимости соответствующих основных средств с дальнейшей их амортизацией по установленным нормам на полное их восстановление;
• · закончено ли начисление амортизационных отчислений на объекты с завершенным сроком использования. Амортизационные отчисления заканчиваются относительно всех основных средств, по которым завершился срок использования, включая здания и сооружения;
• · закончено ли начисление амортизационных отчислений на время проведения реконструкции и технического переоборудования основных средств с полной их остановкой;
• · правильно ли определено списание на финансовые результаты прибылей (убытков), которые были получены от ликвидации основных средств.

Следует проверить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации. Для этого нужно сравнить общую стоимость основных средств, принятых в расчет при начислении амортизации по состоянию на 1 января текущего года (приложение 11), с сальдо по счету 01 «Основные средства» в Главной книге и данными баланса по состоянию на 1 января (приложение 10).

Нужно проверить, начисляется ли амортизация основных средств с учетом их движения в течение года, т. е. с учетом их поступления и выбытия. В течение года размер амортизации за отчетный месяц определяется исходя из суммы амортизации, начисленной за предыдущий месяц, скорректированной по установленным нормам в связи с изменением в составе основных средств (поступлением, выбытием) за предыдущий месяц, а также в связи с истечением нормативных сроков службы полностью амортизированных основных средств. Следовательно, чтобы получить сумму амортизации (износа), подлежащую начислению в отчетном периоде, нужно взять сумму амортизации, начисленную в предыдущем месяце, и к ней прибавить начисленную сумму амортизации по поступившим основным средствам и вычесть сумму амортизации по выбывшим основным средствам в прошлом месяце, а также вычесть сумму амортизации в связи с истечением нормативных сроков службы полностью амортизированных основных средств. Начисление амортизации без учета движения основных средств приводит к искажению учетных данных об издержках производства и действительном состоянии остаточной стоимости основных средств [23, с.26−28].

Следует обратить внимание на то, что по полностью амортизированным основным средствам начисление амортизации заканчивается с 1 числа месяца, который является следующим после последнего, в котором стоимость этих объектов была полностью перенесена на стоимость продукции (работ, услуг).

Износ основных средств отображается в учете и отчетности отдельно и списывается во время сбыта и другого пути выбытия основных средств [19, с.21].

По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации, установить, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявить причины нарушений и виновных в этом лиц, принять меры к недопущению подобных недостатков в будущем. В процессе аудиторской проверки следует рекомендовать администрации предприятия внести соответствующие изменения в бухгалтерском учете и отчетности.

Проверка затрат на текущий и капитальный ремонт основных средств начинается с изучения наличия и выполнения заданий проведения текущего и капитального ремонта основных средств. Необходимо установить правильность размежевания работ и отнесение их к текущему и капитальному ремонту. Это важно потому, что текущий ремонт должен проводиться за счет средств, предусмотренных затрат, а капитальный ремонт — за счет средств амортизационного фонда и других источников. Изучают возможные случаи, когда отсутствие средств амортизационного фонда, стоимость отдельных работ относят к категории текущего ремонта и списывают на затраты, а иногда, чтобы искусственно уменьшить затраты, увеличивают сумму прибыли; стоимость отдельных работ, связанных с текущим ремонтом, списывают за счет амортизационного фонда. Как в первом, так и во втором случае это влияет на правильность определения результатов хозяйственной деятельности. При изучении затрат на текущий и капитальный ремонт необходимо выяснить, имеется ли смета — финансовые расчеты и техническая документация, кем она утверждена, каким способом производился ремонт, когда ремонт производился хозяйственным способом. Ревизор должен изучить по документам (нарядам, актам приемки работ), правильно ли применялись расценки, как проводилось списание материалов в пределах норм. При ремонте подрядным методом следует проверить состояние расчетов с подрядчиками и установить, верно ли выписаны ими расчеты на выполненные работы, имеются ли акты приемки работ и указываются ли в акте недоделки, дефекты и установленные сроки их устранения, каким образом ведется учет ремонта. Обращают внимание на случаи, когда расходы на текущий ремонт неправильно включают в себестоимость продукции вместо их отнесения в уменьшение ремонтного фонда и т. д.

Исследования операций по правильности отображения расходов на капитальный ремонт оборудования и транспортных средств имеют большое значение для предупреждения приписок объема продукции [34, с.9−13].

В ходе проверки достоверности статей бухгалтерского баланса ревизору необходим надежный инструмент, путеводитель, позволяющий увидеть ситуацию в целом и не упустить частностей.

При проверке достоверности статьи бухгалтерского баланса Мостовского райпо мы воспользовались методикой, предложенной Светланой Данилковой [15, с.19].

Предложенная методика позволяет:

• · установить составные элементы статьи «Основные средства»;
• · проанализировать их изменение в течение исследуемого периода;
• · провести системный контроль законности и правильности отражения каждого элемента основных средств в бухгалтерском учете, включая первичные документы на поступление и выбытие;
• · проверить правильность оценки основных средств;
• · проследить информационные связи и адекватность отражения основных средств в балансе и других отчетных формах.

Применение в практике ревизии разработанной методики проверки формирования основных средств даст возможность повысить эффективность проверки полноты, точности, реальности и адекватности данной статьи бухгалтерского баланса.

При проверке правильности и своевременности проведения переоценки основных средств на исследуемой организации установлено, что переоценка на начало года проведена вовремя. Переоценке подлежали все основные средства, числящиеся на балансе организации. Восстановительная стоимость была рассчитана линейным методом. Первичным документом по проведению переоценки является ведомость переоценки основных средств, которая приложена к акту по результатам переоценки (приложение 9).

В процессе проведения проверки операций с основными средствами в Мостовском райпо использовались как приемы фактического, так и документального контроля:

• · Изучение по данным бухгалтерской, статистической и оперативной отчетности стоимостных показателей. Они изучаются в целом, по видам, группам, инвентарным номерам объектов.
• · Проводится исследование наличия и состояния инвентарных карточек (как ведется картотека, вносятся записи, исправления и пр.).
• · Первичные документы на поступление и выбытие проверяются с четырех сторон: формальной, арифметической, логической, юридической, т. е. первичные документы исследуются с точки зрения целесообразности, эффективности и соответствия правовым актам.
• · Проводится инвентаризация основных средств для проверки обеспечения их сохранности.
• · Осмотр условий хранения основных средств.
• · Проводится анализ технического состояния и эффективности использования основных средств.
• · Экономический расчет показателей, характеризующих изношенность, обновление основных средств.
• · Нормативно-правовое регулирование для установления соблюдения действующих инструкций, положений и выявления нарушений.

Таким образом, при проверке состояния учёта основных средств аналитический пообъектный учёт организован надлежащим образом. На каждый объект основных средств заведены отдельно инвентарные карточки формы №ОС-6, на основании которых и формируется картотека.

Аналитический учёт основных средств ведётся на компьютере и тождественнен синтетическому учёту по главной книге. Исходя из этого, сравнив данные главной книги по счёту № 01″ Основные средства" и № 02 «Аммортизация основных средств» с данными оборотной ведомости по счетам 01,02, а также данными бухгалтерского баланса — расхождений не обнаружено (приложение 1,2).

В Мостовском райпо значительная часть основных средств, представленная в виде зданий и оборудования (весы товарные, холодильная витрина и т. д.) находится на консервации до одного года, что в сумме составило 142 926 тыс. руб. Однако на балансе организации находятся здания, неэксплуатируемые свыше одного года на сумму 1 383 634 тыс. руб. (приложение 16).

На 01.10.2004года на сумму 173 915 тыс. руб. числится зданий, сданных в аренду (приложение 17).

Основной причиной выбытия основных средств является ликвидация в связи с полным износом. Выбытие основных средств оформляется актами выбытия и ликвидации с приложением обоснования технической службы о невозможности дальнейшего использования оборудования. Материалы полученные от ликвидации основных средств (металлолом, запасные части, материалы) приходуются в установленном порядке (приложение 18,19).

При осуществлении ревизии основных средств была проведена выборочная проверка правильности применения норм амортизационных отчислений за июль-сентябрь 2004 года, по результатам которой нарушений не установлено.

В Мостовском райпо последняя инвентаризация была проведена 26 декабря 2003 года. Было выписано распоряжение" О проведении инвентаризации основных средств и малоценных и быстроизнашивающихся предметов" 26.12.2003 г. (приложение 20). По результатам проведенной инвентаризации составлена опись фактических остатков драгоценных металлов в оборудовании и транспортных средствах (приложение 11). ПО результатам проведения инвентаризации можно сделать вывод о том, что учёт и списание драгоценных металлов в оборудовании и транспортных средствах производится на основании Инструкции «О порядке проведения инвентаризации драгоценных металлов и камней «, утверждённой приказом МГББ от 03.10.1994 г. № 60 (с изменениями и дополнениями).

Однако следует отметить, что в организации необходимо провести следующую работу по контролю за изделиями, содержащими драгоценные металлы:

назначить ответственное лицо за сбор и сдачу драгоценных металлов;

разработать Положение о премировании лиц, непосредственно занимающихся учётом, хранением и сдачей лома и отходов, содержащих драгоценные металлы;

инвентаризацию изделий, содержащих драгоценные металлы впредь желательно проводить 2 раза в год (на 1 января и на 1 июля).