Статьи затрат и объекты учета затрат пушного звероводства

Современные тенденции развития систем бухгалтерского учета таковы, что многие страны принимают МСФО как стандарт совершенствования внутреннего бухгалтерского учета или осуществляют полную замену национальной системы учета международными стандартами, используя их как схему формирования финансового и управленческого учета. Однако реальностью является также то, что большинство стран стараются сохранить национальные особенности организации ведения учета. В связи с этим, например, в Российской Федерации предлагается ведение в компаниях двух систем учета — согласно МСФО и российским стандартам.

В нашей стране порядок учета затрат и калькулирование себестоимости в основном определяются существующими методическими рекомендациями, которые определяют порядок организации бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях на основе сложившейся системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, включая и нормативные акты Министерства сельского хозяйства Российской Федерации.

Для рациональной организации производственного учета является важным определение объектов учета затрат, способов учета затрат, объектов калькулирования, калькуляционных единиц и приемов калькулирования себестоимости продукции.

Объекты учета затрат на производство — это реально возникающие затраты производства, сгруппированные по различным признакам, необходимым для получения информации в целях контроля и управления. При этом особое значение имеет разграничение затрат по видам деятельности (отдельно по обычной уставной деятельности и в сфере капитальных вложений), видам производств (их разграничение в разрезе основного и вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств, а также в процессах заготовления материальных ресурсов и продажи готовой продукции) и местам возникновения затрат (по структурным подразделениям хозяйства, где непосредственно происходит производственное потребление ресурсов с целью получения готовой продукции, осуществления услуги или работы).

Именно в рамках указанного подхода к организации производственного учета представляется возможным получение обобщенной информации для управления по всей иерархической структуре объектов учета затрат: по видам деятельности — производствам — подразделениям первого и последующих порядков (местам возникновения затрат).

Для учета производственных затрат в сельскохозяйственных организациях выделяются четыре группы счетов: счета учета затрат основного производства, счета учета затрат вспомогательных производств, счета учета расходов по управлению и обслуживанию производства и счета учета затрат в обслуживающих производствах и хозяйствах.

Производственные затраты учитываются по элементам и статьям раздельно по местам их возникновения (по видам производств и хозяйств, где они произведены), в разрезе счетов и субсчетов, входящих в раздел 3 «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса [18]:

счет 20 «Основное производство»;

счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

счет 23 «Вспомогательные производства»;

счет 25 «Общепроизводственные расходы»;

счет 26 «Общехозяйственные расходы»;

счет 28 «Брак в производстве»;

счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Учет затрат вспомогательных производств, которые обслуживают основные отрасли в порядке выполнения для них определенных работ или оказания услуг, ведется по их видам: ремонтные мастерские, ремонт зданий и сооружений, грузовой автомобильный транспорт, гужевой транспорт, электроснабжение, водоснабжение, теплоснабжение, газоснабжение, холодильные установки.

Учет затрат на основное производство осуществляется на счете 20 «Основное производство». Пушное звероводство относится к основному производству отрасли животноводства.

Затраты компании подлежат включению в себестоимость продукции только того периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты.

Объектами аналитического учета затрат пушного звероводства являются отдельные производственные подразделения (бригады, фермы), виды или половозрастные группы животных или отдельные стадии технологического процесса.

Затраты на производство продукции звероводства осуществляются в течение года более равномерно, поэтому нет необходимости разграничивать их в учете по смежным годам. Все затраты отчетного года в звероводстве, как правило, включаются в состав себестоимости продукции текущего года.

В качестве объектов учета затрат в звероводстве выделяют отдельные виды и группы зверей в пределах отраслей. Например, по норкам это — основное стадо, молодняк на выращивании.

Выбор объектов учета затрат определяется специализацией и размерами хозяйства, объемами производства и в значительной степени зависит от технологии содержания зверей и организации производства.

По каждому аналитическому счету производственные затраты в животноводстве учитываются по вышеприведенной типовой номенклатуре калькуляционных статей.

Учет затрат по соответствующим объектам и калькуляционным статьям ведется в «Производственных отчетах», открываемых на каждую отрасль сельскохозяйственной отдельности, в том числе и для пушного звероводства. Далее данные учета переносятся в соответствующие регистры бухгалтерского учета, на которых мы не останавливаемся в силу иных целей проводимого исследования.

Считаем, что в Методических рекомендациях МСХ и продовольствия РФ, на наш взгляд, при выделении объектов учета затрат и калькуляции себестоимости продукции не учтены специализация и размеры хозяйства, объемы производства той или иной отрасли животноводства и приведены не все объекты калькуляции (приложение 6). В частности, в качестве объектов калькуляции при выращивании и откорме животных (кроме скотоводства) не выделена живая масса животных (приводится только прирост живой массы), а по тем животным, которые не взвешиваются, не предусматривается определение себестоимости кормо-дня (одно для содержания той или другой группы). Без этого показателя невозможно определить прирост 1 головы в денежной оценке за отчетный период и как следствие правильно оценить эффективность работы сельскохозяйственных организаций для принятия адекватных управленческих решений.

Исходя из этих замечаний, рекомендуем для отраслей пушного звероводства применять объекты учета затрат и калькуляции себестоимости продукции, приведенные в таблице 3.

Таблица 3. Объекты учета производственных затрат и калькуляции себестоимости продукции для специализированных хозяйств в животноводстве.

Положительным моментом методических рекомендаций является то, что ими устанавливается направление возможной организации учета затрат в пушном звероводстве без установления жестких рамок. Такой подход позволил оставить существенный задел для разработки собственных путей организации учета затрат в пушном звероводстве в соответствии с меняющимися условиями хозяйствования, в том числе применительно к требованиям МСФО.

Хотелось бы отметить еще одно небольшое упущение в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях. В пункте 5 методических рекомендаций сказано о том, что понимается под организацией учета затрат и калькулированием себестоимости продукции, а именно, что организация учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) предполагают:

• — экономическое обоснование классификации затрат и их группировки для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг);
• — определение круга затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и четкое разграничение их между производственной и полной (коммерческой) себестоимостью;
• — разработку и обоснование методов стоимостной оценки каждого элемента затрат, распределение их между законченной продукцией и незавершенным производством, распределение косвенных расходов, определение объема калькулируемой продукции (работ, услуг), их объемов и калькуляционных единиц, установление периодичности (сроков) калькулирования;
• — распределение затрат между сопряженными видами продукции и обоснование оценки побочной продукции;
• — построение калькуляционных листов и исчисление себестоимости продукции (работ, услуг) [13].

Из приведенного перечня не видно, что данные процедуры должны проводиться с учетом качества продукции.

Считаем, что в современных условиях такая оговорка достаточно актуальна. Конечно, про учет качества при определении калькуляционных единиц сказано в пункте 4 методических рекомендаций, однако это сужает область учета качества сельскохозяйственной продукции. При рассмотрении объектов калькуляции, например, в пушном звероводстве, также целесообразным становится выделение групп шкурок по качественному признаку именно как объектов калькуляции. Важным является то, что здесь качественный признак не подразумевает сравнительную характеристику объекта калькуляции типа более или менее качественнее, а речь идет, в частности, о цветовой гамме шкурок и породе зверей, так как при учете данных параметров по ряду пород зверей в организации затраты существенно отличаются от средних по видам зверей. Например, выращивание «баргузинского» соболя, имеющего особый окрас шкурки, сопряжено с существенными дополнительными затратами.

В связи с этим, исходя из методических рекомендаций и современной практики ведения пушного звероводства, необходимо выделять объекты калькуляции с делением шкурок по видам зверей, породам и цветовым гаммам. Калькуляционные единицы в пушном звероводстве должны выделятся с учетом качественных признаков отнесения шкурок к разным классам (высший класс, средний, неклассные и т. п.). При этом качественные характеристики, сопровождаемые калькуляционные единицы в пушном звероводстве должны определяться исходя из классификаций качества пушнины, предлагаемых пушными биржами, на которых торгует данная организация. Последнее положение выглядит логичным, если привести пример, сказав, что организация собирается выставить на торги в Санкт-Петербургской бирже какое-то количество шкурок с уровнем качества, соответствующим «норме».

Исходя из этого, данные таблицы 3 при рассмотрении отдельных видов пушных зверей должны дополняться данными, представленными в таблице 4, где показан пример выделения объектов калькуляции для соболя с отражением калькуляционных единиц, учитывающих качественную составляющую пушного звероводства.

Таблица 4. Объекты учета производственных затрат и калькуляции себестоимости шкурок на примере соболя с учетом условий Санкт-Петербургского пушного аукциона.

Такое представление информации в современных условиях должно, на наш взгляд, формировать расчет себестоимости калькуляционных объектов и калькуляционных единиц в пушном звероводстве.

Учет производственных затрат по калькуляционным статьям обеспечивает исчисление себестоимости единицы продукции (работ, услуг), что позволяет определить их эффективность и конкурентоспособность, выявить влияние факторов, сформировавших данный уровень себестоимости, а также искать пути снижения затрат или оптимизации структуры себестоимости продукции (работ, услуг).

Для получения необходимой информации, используемой при принятии управленческих решений, затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг), в бухгалтерском учете группируются по следующим статьям.

В зависимости от характера и назначения материальных затрат, связанных с производственным потреблением предметов труда и обусловленных технологией и организацией сельскохозяйственного производства, на комплексную статью «Материальные ресурсы, используемые в производстве» относят стоимость использованных в производственном процессе пушного звероводства:

• — средства защиты животных;
• — кормов собственного производства и покупных. Израсходованные корма собственного производства прошлых лет отражают по балансовой стоимости, которая равна фактически сложившейся себестоимости. Расход кормов, произведенных в текущем году, оценивают по плановой себестоимости, а в конце года по данным расчетов исчисления себестоимости их плановую себестоимость доводят до фактической. Покупные корма списывают в расход по ценам приобретения, включая затраты по их доставке в хозяйство;
• — на скотоубойной площадке (цехе) — стоимость зверей и кроликов;
• — затраты нефтепродуктов учитывают по количеству и стоимости, которая складывается из цены приобретения и расходов на доставку в хозяйство.

В статью «Оплата труда» включаются все виды начисленных денежных и натуральных выдач, носящих характер оплаты труда и включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), работникам различных категорий, непосредственно занятым в технологическом процессе соответствующего производства.

Состав данной статьи разграничивается по видам основной дополнительной оплаты, натуральных форм, поощрительных и других выплат в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации, коллективными договорами, трудовыми соглашениями, локальными нормативными актами самой организации.

По статье «Отчисления на социальные нужды» отражают обязательные отчисления единого социального налога по установленным ставкам в Федеральный бюджет, Фонд социального страхования РФ, Фонды обязательного медицинского страхования и Пенсионный фонд РФ от всех видов оплаты труда работников, занятых в производстве продукции (работ, услуг) (как правило, все выплаты и иные вознаграждения, которые принимаются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль), за исключением тех, на которые эти взносы не начисляются (обычно применительно к перечню выплат, не учитываемых в целях налогообложения прибыли).

В статью «Содержание основных средств» включают затраты, связанные с содержанием основных средств, используемых непосредственно в данном производстве.

Расходы на содержание и эксплуатацию основных средств, используемых в животноводстве, согласно методическим указаниям, относятся прямо на соответствующие виды или технологические группы животных. При содержании в животноводческих помещениях нескольких видов или технологических групп животных указанные расходы распределяются между ними пропорционально занимаемой площади.

Расходы на содержание и эксплуатацию основных средств во вспомогательных, промышленных, обслуживающих производствах и хозяйствах включаются, как правило, в состав затрат на эксплуатацию и содержание отдельных видов вспомогательных производств и обслуживающих хозяйств.

По статье «Работы и услуги» отражаются затраты на работы и услуги вспомогательных производств своего предприятия (организации), обеспечивающих производственные нужды.

Затраты на услуги по электро-, тепло-, водои газоснабжению определяются исходя из объема потребленных в производственном процессе электрической и тепловой энергии, воды и газа и их фактической себестоимости.

Затраты на содержание и эксплуатацию холодильных установок распределяются по потребителям (складам, хранилищам и др.) пропорционально объему обслуживаемых помещений, а по видам продукции — пропорционально тонно-дням ее хранения.

На статью «Налоги, сборы и другие платежи» относят — налоги, сборы и платежи в бюджет, платежи по обязательным видам страхования, по страхованию имущества юридических лиц, грузов и риска непогашения кредитов, а также отдельных категорий работников, занятых в производстве соответствующих видов продукции (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным действующим законодательством, а также прочие денежные расходы.

По статье «Прочие затраты» отражают затраты, непосредственно связанные с производством продукции, не относящейся ни к одной из указанных выше статей.

В состав расходов, отражаемых по данной статье, включают:

• — расходы по искусственному осеменению зверей (содержанию пункта осеменения зверей, стоимость спермы и другие затраты);
• — расходы будущих периодов (затраты на строительство и содержание летних лагерей, загонов, навесов и других сооружений некапитального характера для зверей);
• — затраты по ограждению ферм, оборудованию дезбарьеров, строительству санпропускников и других объектов, связанные с ветеринарно-санитарными мероприятиями, не предусмотренные сметами;
• — затраты на пусконаладочные работы, связанные с освоением вводимых в эксплуатацию новых производственных мощностей и объектов (звероводческих комплексов). Указанные затраты предварительно учитывают в составе расходов будущих периодов и включают в затраты соответствующих производств в течение нормативного срока освоения производственных мощностей, но не более чем в течение трех лет.

Прочие прямые затраты, как правило, прямо относятся на соответствующие сельскохозяйственные виды зверей.

По статье «Потери от брака, падежа животных (в учете)» в звероводстве по указанной статье учитывают потери от гибели молодняка и взрослых зверей, находящихся на выращивании, кроликов. На эту статью не относят потери, подлежащие взысканию с виновных лиц, а также потери вследствие стихийных бедствий.

По статье «Общепроизводственные расходы» отражают производственные расходы в бригадах, фермах, цехах и иных подразделениях предприятия.

На статью «Общехозяйственные расходы» относятся затраты, связанные с управлением производства в целом по организации как имущественно-финансовому комплексу.

Рекомендуем по каждому аналитическому счету производственные затраты в пушном звероводстве, исходя из требований свода затрат по элементам в целом по предприятию, учитывать по следующим статьям:

• 1. Корма:
  • а) купленные и собственного производства прошлых лет;
  • б) собственного производства текущего года.
• 2. Средства защиты животных.
• 3. Работы и услуги сторонних организаций.
• 4. Потери от падежа зверей и прочие материальные расходы (спецодежда, мелкий хозяйственный инвентарь и т. д.).
• 5. Оплата труда.
• 6. Амортизация основных средств.
• 7. Ремонт основных средств.
• 8. Работы и услуги вспомогательных производств.
• 9. Общепроизводственные расходы.
• 10. Общехозяйственные расходы.

Затраты с учетом требований свода по элементам в целом по предприятию предлагаем учитывать по следующим статьям:

• 1. Сырье и материалы (за вычетом возвратных отходов) в т. ч.:
  • а) купленные и собственного производства прошлых лет;
  • б) собственного производства текущего года.
• 2. Работы и услуги сторонних организаций.
• 3. Оплата труда.
• 4. Амортизация основных средств.
• 5. Ремонт основных средств.
• 6. Работы и услуги вспомогательных производств.
• 7. Общепроизводственные расходы.
• 8. Общехозяйственные расходы.

При соблюдении наших рекомендаций на основании данных постатейного учета затрат по объектам аналитического учета можно свести затраты по экономическим элементам.

Учет производственных затрат в сельскохозяйственных организациях осуществляется на основе первичных документов, оформленных в соответствии с установленным порядком.

Учет затрат на производство (производственный учет) в традиционной учетной практике представляет собой часть общей системы бухгалтерского учета. При этом собственно бухгалтерский (финансовый) и производственный учет взаимоопределены и взаимосвязаны между собой, поскольку имеют единые процедуры документального оформления хозяйственных операций и их стоимостной оценки. Причем данные единой системы бухгалтерского учета могут быть преобразованы либо в финансовую, либо в управленческую информационную базу в зависимости от целей пользователей этой информацией.

При этом показатели финансовой отчетности, характеризующие преимущественно финансовое положение и финансовые результаты организации в целом, могут дополняться оперативными сведениями и внутренней отчетностью материально ответственных лиц, что позволяет оценить рациональность организации производства на любом его участке. В этом случае учет приобретает управленческую ориентацию. Также на такое построение учета нас ориентируют требования МСФО.