Аудит учета нематериальных активов

Цель аудита нематериальных активов — установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах Задачами аудита нематериальных активов являются:

• 1) изучение состава НА по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них;
• 2) оценка состояния синтетического и аналитического учета НА;
• 3) подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НА;
• 4) проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с НА при соблюдении требований законодательства Российской Федерации;
• 5) своевременное проведение инвентаризации НМА, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.

Порядок бухгалтерского учета НМА регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

Последовательность работ при проведении аудита НМА можно разделить на три этапа — ознакомительный, основной, заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки, позволяющие достигнуть цели и решить задачи аудита НМА.

В процессе аудиторской проверки операций с НМА следует пользоваться следующими документами: бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет о движении денежных средств (форма N 4), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 91 «Прочие доходы и расходы», 90 «Продажи», 98 «Доходы будущих периодов» .

1. Ознакомительный этап.

Анализируется информация о составе НМА на основании данных первичных документов и учетных регистров, проверяется оформление права собственности на них, изучается система внутреннего контроля НМА. На основании регистров бухгалтерского учета по счету 04 и первичных документов производится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным, наличие права собственности на них.

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем условиям, приведенным в пункте 3 настоящего Положения, А) объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

• Б) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• В) исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; аудиторский бухгалтерский финансовый
• Г) имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• Д) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• Е) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации Аудитору необходимо провести проверку представленных первичных документов, подтверждающих записи по счету 04. Далее необходимо выяснить, не учитываются ли на счете 04 активы, не являющиеся нематериальными в соответствии с требованиями ПБУ 14/2000. К последним относятся:

• 1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• 2) не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• 3) материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Также необходимо проверить, выполняются ли одновременно условия, при которых НА принимаются к бухгалтерскому учету:

• 1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
• 2) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
• 3) использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• 4) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• 5) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
• 6) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• 7) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

Проверка состояния синтетического и аналитического учета НМА проводится по двум направлениям:

• А) обеспечена ли информация по единицам бухгалтерского учета НМА;
• Б) соответствует ли система открытых субсчетов к счету 04 действующему Плану счетов или рабочему плану счетов организации, закрепленному в учетной политике организации.

Основной этап. Подтверждается первичная оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА, проверяются своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете операций с НМА при соблюдении требований законодательства Российской Федерации, достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с НМА.

Подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА заключается в том, что аудитор устанавливает:

• 1) определен ли круг лиц, ответственных за сохранность объектов НМА, и обеспечено ли неразглашение коммерческой тайны;
• 2) созданы ли условия, обеспечивающие сохранность НМА и информации о них;
• 3) произведена ли классификация НМА на соответствующие группы.

В соответствии с требованиями ПБУ 14/2000 НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, поэтому аудитору необходимо выяснить, включены ли в стоимость НМА:

• 1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
• 2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НА;
• 3) регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
• 4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта НА;
• 5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект;
• 6) иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НА.

При приобретении НМА могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы.

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплаты труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств и т. п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости НМА, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НА.

Оценка НМА, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Аудитору необходимо проверить, не включаются ли в фактические расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов, а также правильность и полноту записей в регистрах бухгалтерского учета по счету 04.

Важным аспектом при проведении аудита НМА является проверка правильности определения срока их полезного использования при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Срок полезного использования НМА определяется исходя из:

• — срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
• — ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);
• — количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (для отдельных групп НМА).

Если срок полезного использования НМА определить невозможно, то нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Данный факт необходимо закрепить в учетной политике организации. Срок полезного использования НА не может превышать срок деятельности организации.

Проверяя операции по начислению амортизации по НМА, аудиторы должны подтвердить правильность применения установленного в учетной политике способа начисления амортизации, достоверность расчета сумм амортизационных отчислений и отражения их на счетах бухгалтерского учета. Амортизация НМА может производиться одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов по группе однородных НМА производится в течение всего срока их полезного использования, причем начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Стоимость НМА, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию. Если амортизационные отчисления по каким-либо НМА отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания НМА относятся на финансовые результаты организации с использованием счета 91.

В ходе проверки операций с НМА могут быть выявлены следующие типичные ошибки:

• 1) в организации не ведется аналитический учет НА;
• 2) отсутствуют документы, подтверждающие правомерность включения активов в состав нематериальных, или эти документы оформлены с нарушением установленных требований;
• 3) неправильно сформирована первоначальная стоимость НА;
• 4) неверно определен срок полезного использования по объектам НА;
• 5) нарушения в связи с начислением амортизации.

Заключительный этап.

Осуществляется проверка своевременности проведения инвентаризации, а именно:

• 1) проводилась ли инвентаризация НА в случаях, установленных законодательством;
• 2) были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией самостоятельно;
• 3) соответствует ли документарное оформление инвентаризации требованиям, установленным Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода аудитору целесообразно провести инвентаризацию самостоятельно.

После окончания работ аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю группы (проверки).