Учёт экспортных операций

учёт экспортных операций

1. Таможенное регулирование экспортных операций

таможенный сбор пошлина учёт

1.1 Таможенное оформление экспортируемых товаров

Основным нормативным документом, регламентирующим порядок таможенного оформления товаров и уплаты таможенных платежей, является Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 № 61-ФЗ.

В соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса РФ экспорт представляет собой таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. Согласно ст. 166 Таможенного кодекса РФ экспорт товаров осуществляется при условии:

· уплаты вывозных таможенных пошлин в порядке, предусмотренном Таможенным кодексом;

· соблюдения ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности;

· выполнения иных требований и условий, установленных данным кодексом, другими федеральными законами и иными правовыми актами РФ.

Согласно ст. 21 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее — Закон № 164-ФЗ) импорт и экспорт товаров осуществляются без количественных ограничений.

В исключительных случаях, согласно части 2 данной статьи, Правительство РФ может устанавливать временные ограничения или запреты экспорта товаров для предотвращения либо уменьшения критического недостатка на внутреннем рынке РФ продовольственных или иных товаров, которые являются существенно важными для внутреннего рынка РФ по перечню, определяемому Правительством РФ. В этом случае, согласно п. 1 п. ст. 24 Закона № 164-ФЗ, для осуществления экспорта необходимо будет получать лицензию Министерства экономического развития и торговли РФ (МЭРТ РФ). Кроме того, лицензия МЭРТ РФ на экспорт нужна в случаях:

· реализации разрешительного порядка экспорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений;

· предоставления исключительного права на экспорт отдельных видов товаров;

· выполнения Российской Федерацией международных обязательств.

Отсутствие лицензии в вышеуказанных случаях является основанием для отказа в выпуске товаров таможенными органами РФ.

Согласно ст. 60 Таможенного кодекса РФ при вывозе товаров из РФ таможенное оформление данных товаров начинается в момент представления таможенной декларации (а в отдельных случаях, предусмотренных данным кодексом, — устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление) и завершается совершением таможенных операций, необходимых в соответствии с Таможенным кодексом РФ для помещения товаров под таможенный режим экспорта, а также для исчисления и взимания таможенных платежей.

В соответствии со ст. 123 Таможенного кодекса РФ при перемещении товаров через таможенную границу они подлежат декларированию таможенным органам.

Декларирование товаров, согласно ст. 124 Таможенного кодекса РФ, может производиться путём заявления в таможенной декларации самим декларантом либо таможенным брокером (представителем), причём перечень сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации, ограничивается только теми сведениями, которые необходимы для целей исчисления и взимания таможенных платежей, формирования таможенной статистики и применения таможенного законодательства РФ. В частности, в таможенной декларации могут быть указаны следующие основные сведения (в том числе в кодированном виде):

· заявляемый таможенный режим;

· сведения о декларанте, таможенном брокере (представителе), об отправителе и о получателе товаров;

· сведения о транспортных средствах, используемых для международной перевозки товаров;

· сведения о товарах:

? наименование;

? описание;

? классификационный код товаров по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД);

? наименование страны происхождения;

? наименование страны отправления (назначения);

? описание упаковок (количество, вид, маркировка и порядковые номера);

? количество в килограммах (вес брутто и вес нетто) или в других единицах измерения;

? таможенная стоимость;

· сведения об исчислении таможенных платежей:

? ставки вывозных таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов;

? применение льгот по уплате таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов;

? применение тарифных преференций;

? суммы исчисленных таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов;

? установленный Центральным банком РФ на день подачи таможенной декларации курс валюты для целей учёта и таможенных платежей;

· сведения о внешнеэкономической сделке и её основных условиях;

· сведения о соблюдении ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности;

· сведения о производителе товаров;

· сведения, подтверждающие соблюдение условий помещения товаров под заявляемый таможенный режим;

· сведения о представляемых документах, необходимых для декларирования;

· сведения о лице, составившем таможенную декларацию;

· место и дата составления таможенной декларации.

Таможенная декларация подписывается сотрудником организации, составившей данную декларацию, и удостоверяется печатью. Форма таможенной декларации устанавливается Государственным таможенным комитетом РФ (ГТК РФ).

Помимо самой таможенной декларации в таможенные органы необходимо представить также и документы, подтверждающие заявленные в таможенной декларации сведения, по перечню, установленному в ст. 131 Таможенного кодекса РФ, а именно:

· договоры международной купли-продажи или другие виды договоров, заключённых при совершении внешнеэкономической сделки, а в случае совершения односторонних внешнеэкономических сделок — иные документы, выражающие содержание таких сделок;

· имеющиеся в распоряжении декларанта коммерческие документы;

· транспортные (перевозочные) документы;

· разрешения, лицензии, сертификаты и (или) иные документы, подтверждающие соблюдение ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности;

· документы, подтверждающие происхождение товаров (в случаях, предусмотренных ст. 37 Кодекса);

· платёжные и расчётные документы;

· документы, подтверждающие сведения о декларанте; а также документы, подтверждающие право декларанта на получение льгот по уплате таможенных платежей, на неприменение к товарам запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ, либо на уменьшение налоговой базы.

Согласно п. 4 ст. 129 Таможенного кодекса РФ таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории РФ, подаётся до их убытия с таможенной территории РФ. Факт подачи таможенной декларации и представления необходимых документов фиксируется в день их получения таможенным органом, причём согласно п. 1 ст. 132 Таможенного кодекса РФ по запросу лица, подавшего таможенную декларацию, таможенный орган обязан незамедлительно выдать письменное подтверждение о получении таможенной декларации и представлении необходимых документов (в том числе и в форме электронного документа).

В соответствии со ст. 137 Таможенного кодекса РФ при вывозе российских товаров с таможенной территории РФ по желанию декларанта может применяться упрощённый порядок декларирования:

· подача неполной таможенной декларации в соответствии со ст. 135 Таможенного кодекса РФ (если декларант по не зависящим от него причинам не располагает всей необходимой для заполнения таможенной декларации информацией);

· подача периодической таможенной декларации согласно ст. 136 Таможенного кодекса РФ (при регулярном перемещении через таможенную границу товаров одним и тем же лицом таможенный орган);

· периодическое временное декларирование в соответствии со ст. 138 Таможенного кодекса РФ.

Упрощённый порядок декларирования российских товаров применяется, если это не препятствует осуществлению таможенного контроля и не освобождает декларанта от соблюдения требований и условий, установленных Таможенным кодексом и иными правовыми актами РФ, в части полноты и своевременности уплаты таможенных платежей, соблюдения запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а также соблюдения таможенных режимов.

При отказе таможенного органа в применении упрощённого порядка декларирования российских товаров таможенный орган уведомляет об этом декларанта с указанием условий, выполнение которых необходимо для применения такого порядка.

В частности, согласно ст. 138 Таможенного кодекса РФ при вывозе с таможенной территории РФ российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, в соответствии с обычным ведением внешней торговли допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.

После убытия российских товаров с таможенной территории РФ декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российские товары, вывезенные в определённый период времени. Подача полной и надлежащим образом заполненной таможенной декларации осуществляется в срок, устанавливаемый таможенным органом по заявлению декларанта с учётом срока, необходимого декларанту для получения сведений, достаточных для подачи полной и надлежащим образом заполненной таможенной декларации, но не более 90 дней со дня, следующего за днём истечения периода времени для вывоза декларируемых товаров.

Период времени, в течение которого предполагается вывозить российские товары, декларируемые с использованием временной таможенной декларации, определяется декларантом.

Однако при этом необходимо учитывать, что в отношении российских товаров, которые облагаются вывозными таможенными пошлинами или к которым применяются запреты и ограничения, установленные в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, этот период не может превышать один календарный месяц, а временная таможенная декларация принимается таможенным органом не ранее чем за 15 дней до начала этого периода.

При оформлении временной таможенной декларации допускается заявление сведений исходя из намерений о вывозе ориентировочного количества российских товаров в течение определенного периода времени, условной таможенной стоимости (оценки), определяемой согласно планируемому к перемещению через таможенную границу количеству российских товаров, а также исходя из предусмотренных условиями внешнеэкономической сделки потребительских свойств российских товаров и порядка определения их цены на день подачи временной таможенной декларации. Убытие российских товаров с таможенной территории РФ в количестве, превышающем заявленное во временной таможенной декларации, не допускается, за исключением случаев, установленных пунктами 1 и 2 ст. 122 Таможенного кодекса РФ.

При использовании временной таможенной декларации запреты и ограничения экономического характера, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, применяются на день принятия таможенным органом этой декларации.

Выбытие российских товаров с таможенной территории РФ в количестве, превышающем заявленное во временной таможенной декларации, не допускается, за исключением случаев, установленных пунктами 1 и 2 ст. 122 Таможенного кодекса РФ.

При использовании временной таможенной декларации запреты и ограничения экономического характера, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, применяются на день принятия таможенным органом этой декларации. Ставки вывозных таможенных пошлин также применяются на день принятия таможенным органом временной таможенной декларации. Вывозные таможенные пошлины уплачиваются одновременно с подачей временной таможенной декларации в таможенный орган.

Если сумма подлежащих уплате вывозных таможенных пошлин увеличивается в результате уточнения сведений, доплата суммы вывозных таможенных пошлин осуществляется одновременно с подачей полной и надлежащим образом заполненной таможенной декларации. Пеня в указанном случае не начисляется.

Возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм вывозных таможенных пошлин осуществляется в соответствии со ст. 355 Таможенного кодекса РФ.

Особенности уплаты вывозных таможенных пошлин при вывозе товаров трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи определяются ст. 312 и 314 Таможенного кодекса РФ.

Если по истечении четырёх месяцев со дня принятия временной таможенной декларации российские товары не будут вывезены с таможенной территории РФ, таможенная декларация, в которой такие товары были заявлены к вывозу, будет считаться непредставленной.

По мотивированному запросу заинтересованного лица таможенный орган продлевает указанный срок, но не более чем еще на четыре месяца.

1.2 Порядок определения таможенной стоимости товара

При заполнении грузовой таможенной декларации экспортёру необходимо указывать таможенную стоимость товара. Кроме того, налоговой базой для исчисления таможенных пошлин и налогов, согласно ст. 322 Таможенного кодекса РФ, также является именно таможенная стоимость товаров (или в отдельных случаях их количество).

Согласно ст. 323 Таможенного кодекса РФ определять таможенную стоимость необходимо по методам, установленным законодательством РФ, с использованием достоверной и документально подтверждённой информации. Таможенные органы на основании документов и сведений, представленных декларантом, а также на основании имеющейся в его распоряжении информации, используемой при определении таможенной стоимости товаров, принимают решение о согласии с избранным декларантом методом определения таможенной стоимости товаров и о правильности определения заявленной декларантом таможенной стоимости товаров.

При этом:

· если представленные декларантом документы и сведения не являются достаточными для принятия решения в отношении заявленной таможенной стоимости товаров, таможенный орган в письменной форме запрашивает у декларанта дополнительные документы и сведения и устанавливает срок для их представления, который должен быть достаточен для этого;

· при отсутствии данных, подтверждающих правильность определения заявленной декларантом таможенной стоимости товаров либо при обнаружении признаков того, что представленные декларантом документы и сведения не являются достоверными и (или) достаточными, таможенный орган вправе принять решение о несогласии с использованием избранного метода определения таможенной стоимости товаров и предложить декларанту определить таможенную стоимость товаров с использованием другого метода. В указанном случае между таможенным органом и декларантом могут проводиться консультации по выбору метода определения таможенной стоимости товаров;

· в случаях, когда декларантом не представлены в установленные таможенным органом сроки дополнительные документы и сведения либо таможенным органом обнаружены признаки того, что представленные декларантом сведения могут являться недостоверными и (или) недостаточными, и при этом декларант отказался определить таможенную стоимость товаров на основе другого метода по предложению таможенного органа, таможенный орган самостоятельно определяет таможенную стоимость товаров, последовательно применяя методы определения таможенной стоимости товаров.

Порядок определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории РФ, утверждён Постановлением Правительства РФ от 07.12.1996 г. № 1461. В этом документе сказано, что определение таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории РФ, осуществляется применительно к разделу III Закона РФ от 21.05.1993 г. № 5003−1 «О таможенном тарифе» по Правилам применения порядка определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории РФ, утвержденным Приказом Государственного таможенного комитета РФ (ГТК РФ) от 27.08.1997 г. № 522.

Таможенная стоимость вывозимых товаров определяется на основе цены сделки, то есть цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате при продаже товаров на экспорт. В таможенную стоимость вывозимых товаров также включаются следующие расходы, понесённые покупателем, но не включённые в фактически уплаченную или подлежащую уплате цену сделки:

1) комиссионные и брокерские вознаграждения;

2) стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, если в соответствии с товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) она рассматривается как единое целое с вывозимыми товарами;

3) стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке;

4) соответствующая часть стоимости предоставленных покупателем продавцу бесплатно или по сниженной цене для производства или продажи на экспорт вывозимых товаров следующих товаров и услуг:

· сырье, материалы, детали, полуфабрикаты и другие комплектующие изделия, являющиеся составной частью вывозимых товаров;

· инструменты, штампы, формы и другие подобные предметы, использованные при производстве вывозимых товаров;

· вспомогательные материалы, израсходованные при производстве вывозимых товаров;

· инженерная проработка, опытно-конструкторские работы, дизайн, художественное оформление, эскизы и чертежи;

· лицензионные и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, которые покупатель прямо или косвенно должен осуществить в качестве условия покупки вывозимых товаров;

· поступающая продавцу прямо или косвенно часть дохода от последующих перепродаж, передачи или использования покупателем товаров после их вывоза с таможенной территории РФ;

· налоги (за исключением таможенных платежей, уплачиваемых при заявлении таможенной стоимости), взимаемые на таможенной территории РФ, если в соответствии с налоговым законодательством или международными договорами РФ они не подлежат компенсации продавцу при ввозе товаров с таможенной территории РФ.

Вышеуказанные расходы включаются в таможенную стоимость товара при условии, если они:

· действительно имели или будут иметь место;

· подтверждены документально на основе объективных и количественно определяемых данных;

· не были включены в цену товара, предусмотренную контрактом.

Если определение и документальное подтверждение величины этих расходов не представляется возможным, таможенная стоимость вывозимых товаров не может быть определена на основе цены сделки.

Пример 1

В соответствии с заключённым внешнеторговым договором российская организация-экспортер ОАО «Альфа» обязуется поставить японской фирме лесопродукцию на условиях CFR стоимостью $ 100 000. Экспорт осуществляется без участия посредника. Курс евро, установленный ЦБ РФ, на дату подачи таможенной декларации (и её принятия таможенным органом) составляет 39,8 руб.

Поскольку условия CFR подразумевают обязанность поставщика за свой счёт нанять перевозчика (зафрахтовать судно), доставить груз в порт отправки и осуществить погрузку товаров на корабль в порту отправки, ОАО " Альфа" оплатило вышеуказанные транспортные услуги. Однако данные расходы на транспортировку груза не должны включаться в расчёт таможенной стоимости товара, поскольку исходя из условий поставки, предусмотренных в договоре, они уже включены в контрактную стоимость товара. Следовательно, таможенная стоимость товаров составляет $ 100 000, а в рублевом выражении — $ 100 000 х 39,8 =3 980 000 руб.

При отсутствии сделки купли-продажи в отношении вывозимых товаров (например, при безвозмездных и компенсационных поставках, при поставках по договору аренды) или в случае невозможности использования цены сделки купли-продажи в качестве основы для определения таможенной стоимости эта стоимость определяется либо исходя из представленных декларантом данных бухгалтерского учёта продавца-экспортера, отражающих его затраты на производство и реализацию вывозимого товара, и величины прибыли, получаемой экспортёром при вывозе идентичных или однородных товаров с таможенной территории РФ, либо на основе бухгалтерских данных об оприходовании и списании с баланса вывозимых товаров. При определении таможенной стоимости указанных товаров должны учитываться все вышеперечисленные расходы.

В случае невозможности использования представленных декларантом сведений таможенная стоимость вывозимого товара определяется на основе сведений о ценах на идентичные или однородные товары либо исходя из калькуляции стоимости (себестоимости) вывозимых идентичных или однородных товаров с учётом расходов, связанных с экспортом. При определении идентичных и однородных товаров следует руководствоваться статьями 20 и 21 Закона РФ «О таможенном тарифе» .

Корректировка таможенной стоимости товаров — например, в случае технических ошибок, повлиявших на величину заявленной таможенной стоимости, необоснованного выбора метода определения таможенной стоимости и в иных случаях, предусмотренных законодательством, — производится в соответствии с одноименным Положением, утверждённым Приказом ГТК РФ от 26.12.2003 № 1546.

1.3 Таможенные платежи при экспорте товаров

В соответствии со ст. 318 Таможенного кодекса РФ к таможенным платежам при экспорте товаров относятся вывозная таможенная пошлина и таможенные сборы.

Рассмотрим порядок их расчёта и уплаты.

Порядок исчисления и уплаты таможенных сборов

В соответствии со ст. 63.1 Таможенного кодекса РФ за таможенное оформление взимаются таможенные сборы, к которым, согласно ст. 357.1 Таможенного кодекса РФ, относятся:

· таможенные сборы за таможенное оформление;

· таможенные сборы за таможенное сопровождение;

· таможенные сборы за хранение.

Исчисление сумм таможенных сборов за таможенное оформление, согласно п. 1 ст. 357.4 Таможенного кодекса РФ, производится по ставкам, действующим на день принятия таможенной декларации таможенным органом. Уплатить таможенные сборы за таможенное оформление товаров необходимо до или одновременно с подачей таможенной декларации, и сделать это вправе любое лицо.

Перечень товаров, освобождённых от таможенных сборов за таможенное оформление, приведён в п. 1 ст. 357.9 Таможенного кодекса РФ.

Ставки таможенных сборов за таможенное оформление товаров, согласно ст. 357.10 Таможенного кодекса РФ, устанавливаются Правительством РФ с учётом того, что размер таможенного сбора должен быть ограничен приблизительной стоимостью оказанных услуг и не может быть более 100 000 рублей. С 1 января 2005 года применяются ставки таможенных сборов за таможенное оформление товаров, установленные постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 № 863 (табл. 3.1.3).

Пример 2

Поскольку таможенная стоимость экспортируемых товаров составила 3 980 000 руб. (пример 1), то есть более 2 500 000, 01 руб., но не выше 5 000 000,00 руб., таможенный сбор за таможенное оформление экспортируемой лесопродукции составит 7 500 руб.

Таблица 3.1.3 Ставки таможенных сборов за таможенное оформление товаров

Вывозные таможенные пошлины

В соответствии со ст. 324 Таможенного кодекса РФ таможенные пошлины исчисляются декларантом или иными лицами, ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов, самостоятельно.

Исчисление сумм, подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов, производится в валюте РФ, т. е. в рублях. При этом применяются ставки таможенных пошлин, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом. В случаях, когда для целей исчисления таможенных пошлин, налогов, в том числе определения таможенной стоимости товаров, требуется произвести пересчёт иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте РФ, устанавливаемый Центральным банком РФ для целей учёта и таможенных платежей и действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом. Таможенные пошлины при вывозе товаров необходимо уплатить не позднее дня подачи таможенной декларации. При этом, согласно ст. 330 Таможенного кодекса РФ, организация имеет право вносить в кассу или на счёт таможенного органа авансовые платежи в счёт предстоящих таможенных платежей. Согласно п. 2 ст. 331 Таможенного кодекса РФ уплачивать таможенные пошлины и налоги плательщик может по собственному выбору, как в рублях, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Центральным банком РФ, в соответствии с законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле.

В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона РФ от 21.05.1993 № 5003−1 «О таможенном тарифе» ставки вывозных таможенных пошлин и перечень товаров, в отношении которых они применяются, устанавливаются Правительством РФ.

2. Общая схема учёта экспортных операций по прямому контракту

Согласно статье 97 таможенного кодекса экспорт товаров — это «таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию».

Условно бухгалтерский учёт операций по экспорту можно разделить на два этапа:

1) учёт движения экспортного товара от поставщика к покупателю и связанных с этим процессом накладных расходов;

2) учёт продажи и расчётов с иностранными покупателями.

Первый этап ведётся, как правило, по одной и той же схеме, а второй этап учёта отражается в зависимости от видов и форм расчётов с иностранными покупателями, а также от формы выхода поставщика на внешний рынок — самостоятельно или через посредника.

В первом случае предприятие-экспортер отражает в учёте все хозяйственные операции. От формирования готовой продукции до установления контрактной цены, по которой товар будет предложен иностранному покупателю.

Важным условием осуществления экспортной операции является заключение контракта с иностранным покупателем. Требования к заполнению контрактов общие для всех внешнеторговых операций.

По каждому заключённому контракту экспортером (организацией или физическим лицом — резидентом РФ, от имени которого заключён договор на экспорт) оформляется один паспорт сделки.

Копия паспорта вместе с грузовой таможенной декларацией направляется организацией в таможню до предъявления товара к таможенному оформлению. При поступлении экспортного товара таможня сверяет данные паспорта сделки и таможенной декларации и ставит на них личную номерную печать. Копию таможенной декларации передают экспортеру. В течение 15 дней с даты принятия решения о выпуске товара из таможни копию таможенной декларации передают в уполномоченный банк.

На основании данных таможенных деклараций, поступающих от таможен, государственный таможенный орган составляет учётные карточки таможенно-банковского контроля, содержащие сведения по произведенным отгрузкам экспортных товаров, а также о поступлении выручки. Эти карточки в течение 30 календарных дней, следующих за датой принятия решения о выпуске товаров, направляются в соответствующие банки.

Аналитический учёт экспортных товаров осуществляется организацией по партиям в разрезе стран и контрактов. Под учётной партией обычно понимают однородные товары, отфактурованные одним счётом, отправленные по одним или нескольким транспортным документам в одном направлении. Если не представляется возможность сохранить первоначальную партию, то устанавливают новую учётную партию по этапам движения товаров. В этом случае в учёте открывают новые аналитические счета.

На стоимость отгруженных товаров организация выписывает счёт по контрактной стоимости.

Синтетический учёт экспортных операций осуществляется с применением субсчетов первого и второго порядков.

Синтетический учёт отгруженных на экспорт товаров осуществляется либо на счёте 45 «Товары отгруженные», либо на счёте 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками».

Счёт 45 используется для учёта отгруженной продукции в случаях, когда договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайно гибели от организации к покупателю.

Экспортная выручка поступает на транзитный валютный счёт с целью валютного контроля со стороны банка. После процедуры разблокировки банк зачисляет экспортную выручку на текущий валютный счёт организации Российские экспортеры при продаже товаров исчисляют НДС по налоговой ставке 0%. Исключение составляют экспортёры нефти, природного газа, стабильного газового конденсата в страны СНГ, которые облагаются по общеустановленной ставке.

Нулевая ставка означает, что отгруженные на экспорт товары освобождены от налога условно. Иными словами, чтобы использовать нулевую ставку, вы должны подтвердить факт экспорта.

Все суммы НДС, уплаченные экспортёром своим поставщикам и непосредственно относящиеся к затратам на производство и реализацию экспортёром продукции (работ, услуг), должны быть представлены к возмещению из бюджета.

Чтобы подтвердить факт экспорта и возместить из бюджета экспортный НДС, необходимо выполнить определенные требования, а именно:

— собрать комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;

— заполнить налоговую декларацию по НДС и сдать ее в налоговую инспекцию вместе с документами, подтверждающими экспорт.

Для подтверждения правомерности нулевой налоговой ставки, организация должна представить в налоговый орган следующие документы:

· контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределами таможенной территории рф;

· выписку банка, подтверждающую фактическое поступление на счёт налогоплательщика выручки от иностранного покупателя;

· грузовую таможенную декларацию (её копию) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории рф;

· копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметкой пограничных таможенных органов «Товар вывезен», подтверждающую вывоз товара за пределы таможенной территории.

Перечень товаросопроводительных документов приведен в пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, причем он не является единым: для разных таможенных режимов, видов транспорта и т. д. предусмотрены разные товаросопроводительные документы.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты представляются также следующие документы:

· копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможне РФ;

· копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты вместо указанного в НК РФ коносамента фирма может использовать морские накладные, погрузочные билеты и другие аналогичные документы, содержащие такую же информацию (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П). На транспортных и товаросопроводительных документах должна стоять отметка пограничной таможни «Товар вывезен» .

Указанные выше документы должны быть представлены в налоговый орган не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта.

После того как собраны все необходимые документы и сдана налоговая декларация, экспортер может обратиться в налоговую инспекцию с требованием возместить НДС, который был уплачен поставщикам экспортных товаров. В течение трех месяцев налоговый орган проводит налоговую проверку декларации.

Если в ходе проверки налоговая инспекция не выявила нарушений законодательства, то после ее окончания она обязана принять решение о возмещении НДС в течение семи рабочих дней (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Если экспортер получил лишь часть денег, то НДС, уплаченный поставщикам экспортных товаров, будет возмещен из бюджета пропорционально оплаченной экспортной выручке, причем та часть выручки, которая была удержана иностранными банками в виде комиссии, также считается оплаченной.

Если по результатам проверки налоговый орган подтвердил право на возмещение только части НДС, то одновременно принимаются два решения: одно — о частичном возмещении НДС, другое — об отказе в возмещении другой суммы налога.

О принятом решении инспекция обязана уведомить фирму письменно в течение пяти рабочих дней со дня его принятия (п. 9 ст. 176 НК РФ).

Если у фирмы есть недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженность по соответствующим пеням и (или) штрафам, то налоговая инспекция сначала зачтет НДС в счет этих платежей и только потом вернет оставшуюся сумму.

На расчетный счет фирма получит только оставшуюся после зачета сумму НДС.

Заявление о возврате налога можно подать не позднее трех лет после того, как было принято решение о возмещении НДС.

Если налоговый орган нарушит срок возврата налога он обязан уплатить вам проценты за каждый день просрочки исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Проценты начисляются с 12-го рабочего дня после завершения камеральной проверки (п. 10 ст. 176 НК РФ).

Если экспортер соберет документы в течение 180 календарных дней с даты помещения товаров под установленные таможенные режимы, то датой начисления НДС по ставке 0% в общем случае считается последний день квартала, в котором собран полный пакет документов.

Если от иностранного покупателя была получена предоплата, следует помнить, что в соответствии с п. п. 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006 полученные авансы (предварительная оплата) оцениваются один раз в рублях по курсу на дату совершения операции. В дальнейшем при изменении курса валюты они не переоцениваются. Доходы продавца при условии получения аванса признаются в бухгалтерском учете в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета полученного аванса (в части, приходящейся на аванс, предварительную оплату). При частичной предоплате на момент отгрузки следует признать дебиторскую задолженность в части, не перекрытой поступившим авансом.

Рассмотрим общую схему экспортных операций по прямому контракту (табл. 3.2.1).

Таблица 3.2.1 Общая схема учёта экспортных операций

Если же документы за 180 календарных дней после таможенного оформления собрать не удастся, то датой начисления НДС в общем случае считается дата отгрузки (передачи) товаров иностранному покупателю.

В этом случае необходимо уплатить НДС в бюджет (исходя из той ставки налога — 10% или 18%, — по которой отгруженные товары облагаются в России). Впоследствии, если экспортер соберет все необходимые документы и представит их в налоговую инспекцию, уплаченный НДС можно будет вернуть в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ, на что отводится три года.

Проводки по начислению НДС будут следующими (Письмо Минфина России от 27.05.2003 N 16−00−14/177):

Д-т 68, субсчет «НДС к возмещению», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС» , — начислен НДС по неподтвержденному экспорту.

НДС по неподтвержденному экспорту рассчитывают так:

— если товары (работы, услуги) облагаются в России по ставке 18%:

сумма НДС = сумма контракта без НДС x 18%;

— если товары (работы, услуги) облагаются в России по ставке 10%:

сумма НДС = сумма контракта без НДС x 10%;

— если же согласно НК РФ реализация этих товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации НДС не облагается, то налог платить не нужно.

Если документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, не собраны в 180-дневный срок, то вычет «входного» НДС производится на дату отгрузки товаров на экспорт (абз. 1 п. 3 ст. 172, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

Если организация в дальнейшем подтвердит экспорт, то НДС, начисленный по ставке 18% (10%), она сможет принять к вычету в последний день квартала, в котором будет собран полный пакет документов (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).

При этом делается проводка:

Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19, субсчет «НДС по товарам, реализованным на экспорт» , — принят к вычету НДС по экспортным товарам.

Разницу между начисленным налогом по неподтвержденному экспорту и вычетом по товарам, реализованным на экспорт, нужно уплатить в бюджет.

При этом в учете делается проводка:

Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 — уплачен НДС по неподтвержденному экспорту.

В данной ситуации (когда фирма не подтвердила реальный экспорт в течение 180 календарных дней) налоговая инспекция начислит пени за несвоевременную уплату налога.

Датой начала их начисления является день, следующий за днем, когда истек срок уплаты налога за тот налоговый период (квартал), в котором право собственности на товары перешло покупателю. Дата окончания начисления пеней — день уплаты налога.

Если впоследствии экспортер соберет документы, подтверждающие экспорт, НДС, уплаченный ранее с неподтвержденного экспорта, налоговая служба должна вернуть (п. 9 ст. 165 НК РФ). Для этого соответствующую сумму НДС компания должна заявить к вычету. Необходимо подать в налоговую инспекцию декларацию по НДС за тот период, в котором были собраны экспортные документы:

Д-т 19, субсчет «НДС по товарам, отгруженным на экспорт», К-т 68, субсчет «НДС к возмещению» — восстановлен НДС по ранее неподтвержденному экспорту;

Д-т 68, субсчет «НДС к возмещению», К-т 19, субсчет «НДС по товарам, отгруженным на экспорт» — отражен вычет по товарам, проданным на экспорт;

Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 68, субсчет «НДС к возмещению» — НДС предъявлен к вычету;

Д-т 51 К-т 68, субсчет «НДС к возмещению» — возвращен НДС после подтверждения факта экспорта.

3. Экспорт товаров по договору комиссии

3.1 Расчёты между комитентом и комиссионером

Согласно ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счёт комитента. За это комиссионер получает вознаграждение.

Экспортёр, заключив договор комиссии с посредником, поручает ему продать продукцию иностранному покупателю. Контракт с покупателем посредник подписывает от своего имени. Следовательно, именно на него возлагается обязанность отгрузить товар иностранцу. И оплата за товар должна поступить тоже на его счёт. Ведь расчёты с иностранными покупателем осуществляет та организация, от имени которой подписан контракт.

В договоре стороны могут записать, что комиссионер оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и т. д. Но затем все эти расходы (кроме расходов на хранение товара) ему должен возместить комитент. Так указано в ст. 1001 Гражданского кодекса РФ. Причём если эти расходы были оплачены в

иностранной валюте, то и возмещение их комиссионеру нужно также в иностранной валюте.

Комиссионер может и сам возместить указанные выше расходы за счёт выручки комитента, полученной им за экспортированные товары.

Валютная выручка, которую иностранный покупатель перечисляет на счёт комиссионера, принадлежит комитенту. Поступившая экспортная выручка по договоренности между комитентом и комиссионером может быть перечислена комитенту на транзитный валютный счет (если валютные счета двух сторон находятся в разных банках) либо на текущий валютный счёт (если валютные счета сторон находятся в одном и том же банке). Комитент может поручить продажу выручки комиссионеру, который в дальнейшем перечислит рублевые средства от продажи на расчётный счёт комитента. В этом случае справку об идентификации валютных поступлений в банк должен представить комиссионер, участвующий в расчётах.

Поскольку валюта обычно продается по курсу ниже официального, в договоре комиссии следует указать, кто покрывает убытки от такой продажи — комитент или комиссионер.

Комиссионное вознаграждение посреднику может быть выплачено как в валюте, так и в рублях.

В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» убытки от продажи валюты по курсу ниже официального включаются в состав внереализационных расходов, уменьшая налогооблагаемую прибыль (пп. 6 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

3.2 Учёт экспорта товаров у комиссионера

Расходы по исполнению договора комиссионер отражает на счёте 26 «Общехозяйственные расходы». Затем эти расходы списываются в дебет счёта 90 «Продажи»

Однако это не касается тех расходов, которые по условиям договора комитент возмещает комиссионеру. Их нужно отразить на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

Полученное вознаграждение комиссионера облагается НДС по ставке 18%. Причём поскольку оно получено в иностранной валюте, то для расчёта НДС его необходимо пересчитать в рубли.

Такой пересчёт производится по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату реализации посреднических услуг (п. 3 ст. 153 Налогового кодекса РФ).

Иными словами, если комиссионер определяет выручку в целях налогообложения «по отгрузке», то пересчитывать её в рубли нужно по официальному курсу на дату подписания акта выполненных работ.

Если же выручка определятся «по оплате» — по официальному курсу, который действовал в день, когда комиссионер удержал вознаграждение из выручки комитента.

Пример 3

ООО «Стелла» (комитент) заключило договор комиссии с ЗАО «Новый мир» (комиссионер). Согласно этому договору ЗАО «Новый мир» должно продать за границей продукцию ООО «Стелла» по цене $ 50 000. За это ЗАО «Новый мир» получает вознаграждение - $ 3 000 (в том числе НДС — $ 457,6), которое удерживается из выручки комитента.

Себестоимость экспортируемой продукции равна 900 000 руб.

Комиссионер заключил внешнеторговый контракт на сумму $ 50 000. По условиям этого контракта право собственности на продукцию переходит к иностранному покупателю после того, как продукция пройдёт таможенное оформление и будет отгружена перевозчику. Таможенную декларацию оформил комитент.

За доставку продукции покупателю комиссионер уплатил перевозчик $ 10 000. Затем эту сумму комиссионер удержал из выручки комитента. Кроме того, комитент возместил комиссионеру:

1) убытки от покупки валюты, необходимой для оплаты перевозки продукции — 1 000 руб.;

2) расходы по уплате банку вознаграждения за покупку валюты — 900 руб. (в том числе НДС — 137 руб.).

Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составлял:

· в день, когда была отгружена продукция перевозчику — 25,25 руб.;

· в день, когда поступила выручка от покупателя и комитент рассчитался с комиссионером — 25,42 руб.

Чтобы оплатить услуги перевозчика, банк комиссионера приобрёл для него иностранную валюту по курсу 25,10 руб. за долл. США. Предположим, что в этот день официальный курс был равен 25 руб. за долл. США. Собственные расходы ЗАО «Новый мир» по исполнению данного договора (зарплата персонала и единый социальный налог) составили 40 215 руб.

Приняв продукцию комитента на комиссию, бухгалтер ЗАО «Новый мир» сделал в учёте следующую проводку:

Дт 004 — 900 000 руб. — принята продукция на комиссию.

Покупка иностранной валюты для оплаты счёта перевозчика отражается в учёте комиссионера следующим образом:

Дт 57 Кт 51 — 251 000 руб. ($ 10 000 х 25,10 руб. / $) — списаны с расчётного счёта комиссионера рубли для покупки валюты;

Дт 52 субсч. «Текущий валютный счёт» Кт 57

— $ 10 000 ($ 10 000×25 руб. / $=250 000 руб.) ? зачислена на транзитный валютный счёт приобретённая валюта;

Дт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в рублях» Кт 57 — 1 000 руб. $ 10 000 х (25,10 руб. /$ - 25 руб. /$) — отражена разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ;

Дт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в рублях» Кт 76 субсч. «Расчёты с банком» — 900 руб. — начислено вознаграждение банку за покупку валюты (с учётом НДС);

Дт 76 Кт 51- 900 руб. - списано вознаграждение банка.

Оплата услуг перевозчика отражается в учёте комиссионера следующим образом:

Дт 60 субсч. «Авансы выданные» Кт 52 субсч. «Текущий валютный счёт» — $ 10 000 ($ 10 000×25,25 руб. /$ = 252 500 руб.) — перечислен аванс перевозчику.

После отгрузки продукции перевозчику бухгалтер ЗАО «Новый мир» сделает следующие проводки.

Кт 004 - 900 000 руб. — отгружена продукция перевозчику

Дт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» Кт 60 субсч. «Авансы выданные» — $ 10 000 ($ 10 000×25,25 руб./ $ = 252 500 руб.) — отражена задолженность комитента за перевозку продукции;

Дт 60 субсч. «Авансы выданные» Кт 91 субсч. «Прочие доходы» — 2 500 руб. ($ 10 000 х ($ 25,25 - 25,00 руб./ $)) — отражена положительная курсовая разница по расчётам с перевозчиком;

Дт 62 Кт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» — $ 50 000 ($ 50 000×25,25 руб./ $ = 1 262 500 руб.) — начислена задолженность иностранного покупателя.

Получение оплаты от покупателя и расчёты с комитентом комиссионером отражается следующим образом.

Дт 52 субсч. «Транзитный валютный счёт» Кт 62 — 50 000 $ (50 000 $ х 25,42 руб./ $ = 1 271 000 руб.) — поступила выручка от иностранного покупателя;

Дт 62 Кт 91 субсч. «Прочие доходы» 8 500 руб. ($ 50 000 х (25,42 руб. / $ - 25,25 руб./ $)) ? отражена положительная курсовая разница по расчётам с иностранным покупателем;

Дт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» Кт 90 субсч. «Выручка» — $ 3 000 ($ 3 000 х 25,42 руб./$ = 76 260 руб.) - удержано вознаграждение из полученной выручки;

Дт 90 субсч. «Налог на добавленную стоимость» Кт 68 субсч. «Расчёты по НДС» — $ 457,6 ($ 457,6×25,42 руб./ $ = 611 632 руб.) - начислен НДС с полученного вознаграждения;

Дт 91 субсч. «Прочие расходы» Кт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» — 6 800 руб. ($ 40 000 х (25,42 руб./$ - 25,25 руб./$)) — отражена отрицательная курсовая разница по расчётам с комитентом;

Дт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» Кт 52 субсч. «Транзитный валютный счёт» — $ 37 000 (($ 50 000 - $ 10 000 - $ 3 000) х 25,42 руб./ $ = 940 540 руб.) — перечислена комитенту выручка (за вычетом вознаграждения и возмещаемых расходов);

Дт 51 Кт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в рублях» — 1 900 руб. (1 000 руб. + 900 руб.) - получены от комитента средства в счёт возмещения расходов по покупке иностранной валюты для оплаты перевозки продукции;