Экологические аспекты бухгалтерского учета: на примере лесного сектора экономики

Актуальность темы

исследования. Экономические науки на определенном этапе своего развития не уделяли должного внимания экологическим аспектам хозяйствования, однако в настоящее время проблемы окружающей среды рассматриваются в нескольких аспектах: экономическом, социальном, политическом и т. п., а такие понятия как экология, экономика, окружающая среда, общество и бухгалтерский учет тесно связаны. Бухгалтерский учет и профессия бухгалтера могут и должны способствовать процессу охраны окружающей среды.

Недооценка экологического фактора явилась одной из причин глобального конфликта человека и биосферы. Экологическая значимость леса определяется ролью лесов в качестве резервуара биологического разнообразия. Развитие лесного сектора в Российской Федерации должно способствовать решению экономических, производственных, научно-технических, социальных и экологических проблем с учетом интересов государства, лесного хозяйства и лесопромышленного комплекса. Влияние лесного сектора на окружающую среду проявляется в двух формах:

— использование главного природного ресурса — леса и последствий этого для общей экологической ситуации в целом и в отдельных регионах интенсивного лесопользования;

— непосредственное воздействие лесозаготовительных, деревообрабатывающих, целлюлозно-бумажных и лесохимических предприятий на окружающую среду в виде сброса загрязненных сточных вод и пылегазовых выбросов в атмосферу, образования неиспользуемых отходов.

В практике работы экономических субъектов осознание значимости экологии проявляется в расходовании средств на охрану и восстановление окружающей среды, а это влечет за собой потребность отражения экологических аспектов в бухгалтерском учете. Качественная учетная экологическая информация может оказывать существенное влияние на принятие управленческих решений. Информационной основой процесса принятия управленческих решений служат данные бухгалтерского (финансового и управленческого) и налогового учета предприятий, но именно здесь результаты природоохранной деятельности и экологические затраты отражаются разобщенно, без учета их экономического содержания. В большинстве случаев текущие затраты не систематизируются, а «растворяются» в общих показателях себестоимости продукции. Затраты на эксплуатацию комплексов очистных сооружений, выделенных в отдельные структурные подразделения предприятий лесного сектора, можно извлечь из состава расходов вспомогательного производства. Затраты же на эксплуатацию локальных сооружений и оборудования по улавливанию, обезвреживанию и утилизации вредных веществ в воздушных выбросах в учете не выделяются, отражаются в общих затратах на обслуживание производства без систематизации, и информация о них может быть получена лишь при помощи выборок из первичных документов, статистических расчетов и экспертных оценок.

Экологические аспекты при регулировании бухгалтерского учета и отчетности выражены слабо и бессистемно. Нет разъяснений учетной терминологии в области охраны окружающей среды, отсутствует комплексная методика отражения экологических аспектов в учете, требования к раскрытию в отчетности экологической информации минимальны. В связи с этим в современных условиях развития экономики возникла необходимость разработки экологических аспектов бухгалтерского учета как неотъемлемой части информационной системы предприятий. Экологический учет обеспечивает формирование экологической информации в бухгалтерском учете для оптимизации природоохранных затрат, повышения эффективности использования материалов, уменьшения отходов и выбросов, увеличения результатов экологической деятельности, снижения риска и негативного воздействия на окружающую среду, принятия обоснованных управленческих решений относительно ее охраны.

В настоящее время экологический учет бурно развивается во всем мире. Лидирующие позиции в содействии его более широкому применению на практике занимают такие профессиональные организации бухгалтеров, как Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC), Ассоциация дипломированных присяжных бухгалтеров (Association of Chartered Certified Accountants, ACCA), Институт присяжных бухгалтеров в области управленческого учета (Chartered Institute of Management Accountants, CIMA) и др.

Большой вклад в развитие теории и методологии экологического учета вносят международные организации: ООН (Программа ООН по охране окружающей среды (UNEP), Конференция ООН по Торговле и Развитию (UNCTAD), Комиссия ООН по устойчивому развитию (CSD), Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности (ISAR), ЕС (Схема ЕЭС по эко-управлению и аудиту (EMAS), Сеть эко-управленческого учета (EMAN), Европейский проект «Эко-управленческий учет как средство экологического управления» (ЕСОМАС), Мировой Банк и др.

В разработке концепций и понятий экологического учета принимают участие многие известные зарубежные ученые-экономисты: Р. Адаме, М. Бартоломео, Дж. Баума, Дж. Беббингтон, М. Беннет, Р. Грей, С. Шелтеггер, X. Хендриксен и др. В экономической литературе в последние десятилетия появлялись публикации, посвященные вопросу включения информации о деятельности по охране окружающей среды в систему бухгалтерского учета. Много внимания уделено изучению круга рассматриваемых проблем отечественными специалистами: А. Н. Брылевым, В. Г. Гетьманом, Т. А. Деминой, Н. П. Иватановой, В. И. Мосягиным, И. М. Потравным, JI.B. Сотниковой, В. И. Чиж, JI.3. Шнейдманом, С. М. Шапигузовым и др.

Однако многие теоретические и практические вопросы экологического учета все еще не решены. Уровень теоретических исследований явно отстает от потребностей практики хозяйствования. В экономической литературе неоднократно поднимался вопрос о необходимости серьезных теоретических и прикладных исследований в области экологического учета. В научной литературе почти не исследованы экологические аспекты бухгалтерского учета на предприятиях лесного сектора экономики. Проблемам бухгалтерского учета в лесном хозяйстве, лесозаготовительной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности посвящены работы Б. В. Алахова, Н. А. Балагурова, Г. П. Винокуровой, В. Р. Воинова, J1.H. Дмитриевой, В. Р. Захарьина, В. Б. Кемтера, В. Я. Кузьмина, А. И. Лебедевой, Г. В. Максимовой, Г. В. Михайловой, Г. Н. Николаевой, И. В. Самойлова, J1.B. Сластихиной, В. И. Ткача, Е. Н. Хинканиной и др.

Безусловно, многие рекомендации, предложенные этими авторами, являются актуальными и в настоящее время, однако, в связи с институциональными, организационными и технологическими изменениями, реформированием отечественного учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, меняющейся ролью бухгалтерского учета в решении экологических проблем они требуют нового переосмысления.

Совершенствование системы бухгалтерского учета, а именно развитие его экологических аспектов в составе информационного обеспечения управления предприятием, обеспечит возможность планирования, контроля, анализа, прогнозирования экологических затрат, более точного определения экономической эффективности природоохранных и природовосстановительных мероприятий, оценки экономического ущерба, причиняемого загрязнением окружающей среды, предоставления надежной и достоверной информации заинтересованным пользователям в отношении экологической составляющей деятельности хозяйствующего субъекта.

Актуальность этих вопросов, их недостаточная разработанность и большая практическая значимость в современных условиях обусловили выбор темы настоящего исследования и определили постановку его целей и задач.

Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и выявление возможностей развития экологического учета на предприятиях лесного сектора экономики в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления.

Реализация поставленной в работе цели обусловила постановку и решение следующих основных задач:

— исследование экологических аспектов ведения лесного хозяйства и обусловленных ими новых требований к информационному обеспечению управления в современных условиях;

— исследование технологических и организационных особенностей развития отраслей лесопромышленного комплекса в свете экологизации производства как основы формирования информационного обеспечения управления;

— обоснование влияния отраслевых особенностей и экологического фактора на методику бухгалтерского учета затрат;

— выявление основных предпосылок развития экологического учета и выделение этапов его становления;

— уточнение сущности экологического учета и отчетностиэкономическое обоснование и разработка классификации экологических затрат для предприятий лесного сектора экономики;

— разработка рекомендаций по интегрированию данных экологического учета в процесс принятия управленческих решений;

— обоснование методики учета экологических активов, обязательств, затрат и результатов на предприятиях лесопромышленного комплекса;

— совершенствование отчетности с учетом экологического фактора.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования диссертационной работы являются проблемы формирования информационного обеспечения управления экологическими процессами в организациях лесного сектора экономики.

Объектом исследования избраны лесхозы, предприятия лесозаготовительной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности г. Санкт-Петербурга, Ленинградской области и Байкальского региона (Республики Бурятия).

Методология и методика исследования. Методологической основой исследования послужили работы отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, аудита, менеджмента, экономического анализа. Диссертационное исследование основывалось на рассмотрении действующих законодательных и нормативных актов, регулирующих финансово-хозяйственную деятельность организаций и ведение бухгалтерского учета, материалов периодической печати, официальных Интернет-сайтов международных организаций и профессиональных сообществ в области бухгалтерского учета, фактических данных предприятий лесного сектора экономики.

Для решения поставленных задач использовались такие методы научного познания, как анализ и синтез, дедукция и индукция, системный подход, наблюдение, сравнение, методы группировки, исторического и логического анализа теоретического и практического материала, обобщения.

Научная новизна диссертационной работы заключается в постановке, теоретическом обосновании и разработке научных и практических рекомендаций по развитию экологического учета на предприятиях лесного сектора экономики.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

— на основе исследования эволюции организационных подходов к сохранению лесов и ведению лесного хозяйства разработаны основные направления совершенствования информационного обеспечения экономических и экологических аспектов управления;

— предложена система информационного обеспечения управления вертикально интегрированных структур лесопромышленного комплекса в условиях экологизации деятельностиопределено влияние технологических и организационных особенностей отрасли и экологического фактора на методику бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости в организациях лесного сектора экономики;

— на основе обобщения отечественного и зарубежного опыта и имеющейся литературы выявлены и сформулированы основные предпосылки развития экологического учета и выделены этапы его становления;

— уточнены составляющие экологического учета и отчетности и их содержание;

— уточнен состав и разработана номенклатура статей экологических затрат и результатов в лесном холдинге;

— обоснована необходимость и предложены рекомендации по интегрированию данных экологического учета в процессе принятия управленческих решенийразработана и апробирована комплексная методика учета экологических активов, обязательств, затрат и результатов;

— выработаны рекомендации по совершенствованию бухгалтерской отчетности с учетом экологического фактора для предприятий лесного комплекса.

Практическая значимость исследования. Практическая значимость результатов диссертационного исследования обусловлена возможностью комплексного подхода к формированию учетной информации, направленного на обеспечение пользователей достоверной и качественной информацией о деятельности хозяйствующих субъектов в области охраны окружающей среды. Применение содержащихся в диссертации теоретических выводов и практических рекомендаций в хозяйственной деятельности организаций будет способствовать интегрированию экологических аспектов бухгалтерского учета в процесс принятия экономически обоснованных решений различными пользователями.

Реализация разработанных предложений позволит повысить научный уровень организации бухгалтерского учета и формирования отчетности, эффективность использования учетной информации в управлении на предприятиях лесного сектора экономики исходя из современных требований, предъявляемых в условиях эколого-экономического развития.

Основные теоретические положения и практические рекомендации диссертационной работы используются в учебном процессе Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов и Восточно-Сибирского государственного технологического университета, приняты к внедрению и частично внедрены в практической деятельности крупнейших предприятий лесного сектора Республики Бурятия (ОАО «Селенгинский целлюлозно-картонный комбинат», ОАО «Байкальская лесная компания»), а также для разработки методики определения общего размера компенсационных выплат для Байкальской природной территории, обусловленных экологическими ограничениями промышленно-производственной деятельности на территории в связи с принятием федерального закона «Об охране озера Байкал».

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, а также обсуждались и получили одобрение на научной сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов (Санкт-Петербург, 2006 г.) — IV международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания (Смирновские чтения)» (Санкт-Петербург, 2005 г.) — Байкальской международной научно-практической конференции «Экономика, образование, право» (г. Улан-Удэ, 2003 г.) — международной научно-практической конференции «Интеграционные процессы постсоветской экономики и стран тихоокеанского региона на рубеже XX—XXI вв.еков: состояние, проблемы, перспективы» (г. Улан-Удэ, 2002 г.).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования представлены в девяти опубликованных работах общим объемом 2,25 п.л.

Выводы:

Основой лучшей прозрачности затрат и отсюда вытекающих возможностей по их снижению является понимание материальных и энергетических потоков на предприятии. Хотя экологические затраты являются основной категорией экологического учета, не существует их стандартизированного определения. В литературе предлагается много разных способов классификации затрат. Эти различные системы классификации затрат вызывают трудности в определении экологических затрат. На различных предприятиях экологические расходы могут быть включены во все категории затрат. Критическое изучение в литературе различных классификаций показало, что не всегда обеспечивается полный учет всех носителей затрат, позволяющий определить «вклад» отдельных продуктов или, соответственно, работ (услуг) в выбросы предприятия и прочие виды загрязнения окружающей среды. Анализ существующих методов распределения затрат между видами продукции убеждает, что они имеют как частные, так и общие недостатки. Мировой опыт свидетельствует о том, что для учета экологических затрат и результатов недостаточно только лишь выделения соответствующей калькуляционной статьи и синтетического счета, т.к. это не решает всех проблем. В связи с этим, считаем необходимым разработать комплексную методику учета экологических затрат в рамках организации экологического учета применительно к предприятиям лесного сектора экономики.

Глава 3. Совершенствование информационного обеспечения управления экологическими процессами

3.1. Интегрирование данных экологического учета в процесс принятия управленческих решений

Информация, формируемая в рамках финансового и управленческого учета, не всегда пригодна для принятия жизнеспособных решений по обеспечению экологической устойчивости по причине отсутствия связи экологической и экономических составляющих деятельности предприятия. В целях устойчивого развития бизнеса и общества необходимо модернизировать процесс принятия делового решения включением экологических данных. Данные экологического учета особенно ценны для управленческих действий в отношении окружающей среды. Постоянно увеличивается диапазон решений, на которые воздействуют экологические проблемы и затраты. Раскрытие и признание экологических затрат является важным для принятия оптимальных управленческих решений. Таблица 16 иллюстрирует типы внутренних управленческих решений, при принятии которых необходимо рассмотрение экологических затрат и выгод [213, с.6].

Многими авторами подчеркивается трудность выделения экологических затрат из большого массива информации. То, как компания определяет экологические затраты, зависит от целей предполагаемого использования этой информации (например, для распределения затрат, инвестиций, проектирования изделия/процесса, принятия других управленческих решений). Кроме того, не всегда может быть ясно, являются ли затраты «экологическими» или нет, некоторые затраты попадают в так называемую «серую зону» или могут быть определены как частично экологические, а частично — нет. Принципиальной также является гарантия того, что затратам будущего периода (принимаемым в расчет при различных оценках) будет уделено соответствующее внимание.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Выполненное исследование позволило сделать ряд важных выводов и разработать практические рекомендации по развитию экологических аспектов бухгалтерского учета.

1. В процессе политических и экономических реформ во многих странах возникла значительная потребность в изменении организационных и управленческих подходов к сохранению лесов и ведению лесного хозяйства. Необходимость изменения направлений и появление новых требований к информационному обеспечению управления лесным хозяйством обусловлена реформированием системы регулирования лесопользования в России, поскольку лесхозы сегодня не ориентированы на результатне решают вопросы оптимизации структуры лесохозяйственных мероприятийне соизмеряют произведенные затраты с доходностью лесного хозяйства. Успешное решение задачи оптимизации затрат на работы по сохранению и воспроизводству лесов в условиях ограниченного бюджетного финансирования, низкой потенциальной доходности лесов и огромных размеров территории лесного фонда России возможно лишь при выработке новых требований к информационному обеспечению управления и направлений его совершенствования:

• формирование бухгалтерской и статистической отчетности организациями лесного хозяйства и предприятиями лесопромышленного комплекса для целей ведения комплексного экономического и экологического учета;

• обеспечение заинтересованных пользователей информацией об экологических аспектах функционирования в лесном секторе (взаимная увязка показателей экологической деятельности предприятий лесозаготовительной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности, лесного хозяйства);

• подготовка и представление учетных данных для принятия управленческих решений по оценке и оптимизации лесохозяйственных мероприятийсоизмерения произведенных экологических затрат с доходностью лесного хозяйстваанализа эффективности деятельности в лесном государственном секторе.

Реализация на практике предлагаемых направлений совершенствования информационного обеспечения управления лесным хозяйством поможет решить острую на сегодняшний день проблему сбалансирования лесохозяйственной и лесопромышленной деятельности в секторе.

2. Экологизация лесного комплекса осуществляется во многих странах мира, однако в России процесс идет недостаточно быстрыми темпами по сравнению с развитыми державами. В диссертации проанализированы существующие проблемы развития лесопромышленного комплекса во взаимосвязи экономического и экологического аспектов при оценке степени экологизации производств и уровня информационного обеспечения управленческих решений экологического характера в отраслях комплекса.

Управленческая и финансовая информация о мероприятиях в этой области не всегда находит адекватное отражение в бухгалтерском учете и отчетности. В связи с этим затруднительно оценить эффективность экологической деятельности предприятий лесного сектора, как в масштабах отдельной организации, так и в совокупности по региону или стране. Специфика отраслей лесопромышленного комплекса предъявляет особые требования к построению системы учета и контроля результатов деятельности предприятий. Наличие вертикальной интеграции управления делает возможным выделение центров ответственности за тот или иной вид расходов. В условиях экологизации производства в структуре управления холдинга необходимо выделение центра экологической ответственности, что будет способствовать формированию и представлению показателей экологической деятельности, как отдельных субъектов конгломерата, так и самой интегрированной единицы в целом. При этом распределение функций по центрам ответственности рекомендуется производить в соответствии с функциональной матрицей, представленной в диссертационном исследовании.

Информационным обеспечением управленческих решений экологического характера в интегрированных корпорациях лесопромышленного комплекса должны быть первичная документация, учетные регистры и бухгалтерская отчетность по направлениям экологической деятельности.

3. В научной литературе почти не исследованы проблемы бухгалтерского учета в лесном секторе в целом. Исследование законодательных и нормативных актов показало, что экологические аспекты при регулировании бухгалтерского учета и отчетности выражены слабо, бессистемно. Нет разъяснений учетной терминологии в области охраны окружающей среды, отсутствует комплексная методика отражения экологических аспектов в учете, требования к раскрытию в отчетности экологической информации минимальны.

В диссертации представлен сравнительный анализ организационных, технологических и отраслевых учетных особенностей предприятий лесного комплекса. Лесхозы в организации бухгалтерского и налогового учетов имеют большое количество особенностей, которые требуют детальной проработки и освещения дополнительно к существующей законодательной и нормативно-методической базе. В связи с этим вопросам включения экологических аспектов в бюджетный учет государственных учреждений необходимо уделить особое внимание. В настоящее время экологический фактор не оказывает должного влияния на организацию учета затрат и калькулирование себестоимости на предприятиях лесопромышленного комплекса. В отраслевых номенклатурах статей затрат отсутствуют специфические статьи, а экологические расходы в основном находят отражение по статьям учета косвенных затрат «Прочие общепроизводственные расходы», «Прочие общехозяйственные расходы».

4. Экологический учет практически во всем мире находится в стадии развития. Процесс становления системы экологического учета происходит в разных странах различными темпами, что объясняется наличием определенных экономических, социально-правовых, экологических факторов в каждой стране. В связи с этими обстоятельствами в диссертационной работе внимание уделяется формулированию предпосылок развития экологического учета. Анализ отечественной и зарубежной литературы по данному вопросу позволил установить этапы и главные проблемы его становления, проанализировать состояние этого вида учета на данный момент.

На подготовительном этапе формируется представление у всех заинтересованных сторон о системе, проводится обоснование и доказывается целесообразность ведения экологического учета, вносятся изменения в существующие стандарты (руководящие принципы) по бухгалтерскому учету и отчетности, разрабатываются и реализуются программы его поддержки и развития. На этапе исполнительном происходит апробация системы экологического учета в управлении предприятием, использование адаптированного программного обеспечения, финансирование проектов, развитие консультационных услуг в этой области, введение экологического учета в бухгалтерское образование и практику. На завершающем этапе широко распространено использование системы экологического учета.

В диссертации в качестве основных составляющих экологического учета предлагаются: экологический финансовый учет, отчетность (внешняя) и экологический аудит (внешний);

— экологический менеджмент, экологический управленческий учет и анализ, экологическая отчетность (внутренняя), экологический аудит (внутренний) и экологический контроллинг;

— национальный статистический учет (эколого-экономический учет) и отчетность.

5. Будучи новым направлением, экологический учет сталкивается с рядом принципиальных сложностей. Первоочередной задачей в области его развития является разработка теоретических основ в рамках современной концепции бухгалтерского и статистического учета.

Исследование обеспечивает уточнение понятийного аппарата, улучшение в понимании и применении основных понятий. Ученые по-разному понимают различные термины, такие как экологический учет, экологические затраты и т. п. На основе анализа литературы по кругу рассматриваемых проблем нами сделан вывод о том, что до сих пор отсутствует единое понимание содержания экологических затрат и объектов их учета. Необходима выработка русскоязычной терминологии в области экологического учета, обеспечивающей ее аутентичность соответствующей англоязычной терминологии.

В диссертации сформулировано следующее определение системы информационного обеспечения управления экологическими процессами — это система идентификации, сбора, использования информации о движении материальных и энергетических потоков, об экологических и других затратах, анализа экологической отчетности для принятия как традиционных, так и экологических решений в пределах организации.

В работе исследованы взаимосвязи между системой ЭУУ и другими инструментами учета, контроля и управления. Такими инструментами являются система экологического менеджмента, экологический аудит и контроллинг, корпоративные экологические отчетыфинансовый учет и отчетностьсистема национальных счетов и система комплексного эколого-экономического учета. Вышеуказанные взаимосвязи в настоящее время недостаточно изучены, в связи с чем подлежат дальнейшему исследованию.

6. Хотя экологические затраты являются основной категорией экологического учета, не существует их стандартизированного определения. В теории и практике учета экологических затрат существует ряд дискуссионных вопросов по проблемам классификации экологических затрат, выявления скрытых затрат и их распределения между видами продукции и т. п. В литературе предлагается много разных способов классификации затрат, критическое изучение которых показало, что не всегда обеспечивается полный учет всех носителей экологических затрат, позволяющий определить «вклад» отдельных продуктов (работ, услуг) в выбросы предприятия и прочие виды загрязнения окружающей среды. Анализ существующих методов распределения затрат между видами продукции убеждает, что они имеют как частные, так и общие недостатки. Необходимость разработки группировки (номенклатуры) статей экологических затрат обусловлена изменением характера издержек в связи с развитием (экологизацией) процесса производства.

Для успешного решения сложной и многоаспектной проблемы экологизации учета в диссертации разработана номенклатура статей экологических затрат и результатов лесном холдинге, в основу которой положена группировка по назначению природоохранной деятельности. При этом учитывались удельный вес, роль и значение затрат в формировании себестоимости продукции, их связь с технологией производства и потребности в информации всей системы управления организации. Однотипная номенклатура статей экологических затрат и результатов с возможностью отнесения их на тот или иной центр ответственности и вид деятельности позволит получить информацию о фактическом исполнении бюджета в соответствующих регистрах управленческого учета.

Сущность предлагаемого подхода учета затрат по центрам экологической ответственности (ответственности за предотвращение загрязнения) состоит в правильном распределении затрат по изделиям посредством сокращения затрат, скрытых в категории косвенных (накладных). Экологические затраты, когда это возможно, должны быть отнесены прямо к деятельности, которая является причиной их возникновения, и к соответствующим центрам затрат и носителям затрат.

7. В настоящее время общепризнанны ограничения методов традиционного финансового и управленческого учета по обеспечению менеджмента информацией, необходимой для интеграции данных экологического учета в процессы принятия решений. Раскрытие и признание экологических затрат является важным условием для принятия оптимальных управленческих решений.

В диссертационной работе сформирован подход, в соответствии с которым недостаточно только лишь внесения небольших коррективов в учетную политику и формы отчетности — необходим комплекс мер, направленный на изменение философии бизнеса и управления. Результаты преобразований организационной и управленческой структуры можно подразделить на две большие категории: изменения в учете и реструктуризация организации. Изменения в учете связаны с нововведениями и изменением принципов, систем и процессов учета. В диссертации представлены принципиальная последовательность преобразовательных мероприятий в лесном комплексе, а также этапы развития системы экологического управленческого учета в практике крупных предприятий лесопромышленного комплекса, рекомендованы и апробированы алгоритмы включения данных экологического учета в процессы принятия решений о капиталовложениях, всестороннего управления затратами при лесозаготовке и деревообработке.

В результате при таком подходе данные экологического учета из различных форм отчетности и учетных регистров станут неотъемлемым элементом управленческой деятельности предприятия, исходной базой для выявления внутренних резервов, принятия решений, направленных на снижение вредного воздействия, на определение и улучшение эффективности понесенных природоохранных затрат.

8. На основе анализа действующей системы бухгалтерского учета в лесопромышленном комплексе с точки зрения предоставления адекватной информации об экологических активах, обязательствах, затратах и результатах для целей управления в диссертации выявлены недостатки учетной системы и отсутствие информации об экологических показателях в формах отчетности. Все это предопределяет несовершенство природоохранной деятельности, ослабленность контроля проведения мероприятий по охране окружающей среды и низкий уровень управления в целом.

В связи с этим в целях обеспечения раздельного учета экологических активов в диссертации предлагается введение в рабочем плане счетов отдельных субсчетов к счетам 01, 04, 07, 08, а в условиях ведения автоматизированного учета — отдельных субконто. Для целей погашения стоимости экологических активов рекомендуется производить начисление амортизации на отдельных субсчетах к счетам 02, 05. В диссертации также рекомендуется выделение на отдельных субсчетах расчетов по текущим экологическим обязательствам.

Предприятиям лесозаготовительной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности необходимо в рамках экологического учета разработать и применять на практике методику формирования и представления различным заинтересованным пользователям информации о текущих экологических затратах. С этой целью в диссертации обосновывается введение синтетического счета 27 «Экологические затраты».

Введение

данного счета в рабочий план счетов по согласованию с регулирующим органом в области бухгалтерского учета позволило бы упростить решение и других задач.

К синтетическому счету 27 «Экологические затраты» предлагается открытие субсчетов в соответствии с номенклатурными статьями разработанной классификации затрат. По дебету счета 27 будут отражаться операции, связанные с возникновением экологических расходов, осуществлением природоохранных мероприятий в рамках текущей экологической деятельности. По кредиту счета 27 предлагается отражать хозяйственные операции, связанные со списанием экологических расходов по назначению, возмещением экологических потерь, финансированием текущих природоохранных мероприятий в рамках экологической деятельности.

Логическим продолжением внесенного предложения о введении счета является необходимость выделения отдельной одноименной калькуляционной статьи. Экологические затраты в настоящее время находят отражение в составе нескольких калькуляционных статей затрат, что приводит к тому, что ряд статей утрачивает свою экономическую характеристику. Отражение экологических затрат в отчетных калькуляциях предприятий лесопромышленного комплекса по отдельной одноименной статье позволит решить эту проблему.

Кроме того, для обеспечения комплексности учета экологических доходов и расходов рекомендуется открытие субсчета 90−7 «Экологические расходы» к синтетическому счету 90 «Продажи», а также субсчетов 91−1, 91−2, 99 «Экологическая деятельность» к счетам 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».

Для создания и использования резерва производственных затрат на осуществление природоохранных мероприятий рекомендуется использование счета 96 «Резервы предстоящих расходов», а для учета предварительных затрат счета 97 «Расходы будущих периодов».

В целях формирования единого источника экологических средств для предприятий лесного комплекса предлагается введение и использование субсчета первого порядка «Финансирование экологической деятельности» к синтетическому счету 86 «Целевое финансирование». К субсчету «Финансирование экологической деятельности» счета 86 рекомендуется открытие субсчетов второго порядка 86 «ФЭД-1» «Финансирование текущей экологической деятельности», 86 «ФЭД-2» «Финансирование капитальных экологических затрат». По кредиту счета 86 будут отражаться операции, приводящие к увеличению финансирования экологической деятельности за счет различных источников, а по дебету счета — соответственно операции, связанные с использованием или уменьшением средств финансирования.

9. Исследование показало, что конкретные процедуры и способы представления экологических показателей в отчетности все еще не определены ни в Российской Федерации, ни в большинстве других стран. Ключевым шагом в решении проблем охраны окружающей среды должна стать подготовка экологической отчетности на регулярной основе. Термин «экологическая отчетность» имеет различные толкования, но для компаний он предоставляет большие возможности использования информации как для управления внутри компании, так и во взаимоотношениях компании с другими фирмами и учреждениями. На основе анализа литературы и фактических данных предприятий лесного комплекса предлагаются возможные разделы экологического отчета для целей управления. В диссертации сформулированы определения следующих понятий: «экологическая отчетность», «экологическая финансовая отчетность», «экологическая управленческая отчетность», проведена классификация отчетности по различным основаниям, осуществленная на основе изучения отечественной и зарубежной литературы. В диссертации обобщены и раскрыты принципы, которыми необходимо руководствоваться при подготовке экологической отчетности.

Для принятия эффективных управленческих решений необходима информационная база в виде отчета, содержащего научно обоснованный перечень показателей, комплексно характеризующих происходящие в экологической сфере процессы и явления. Существенно расширило бы границы полезной информации составление Отчета об экологических прибылях и убытках в формате, ориентированном на категории затрат (исчисление прибыли по характеру затрат). В диссертации содержится форма рекомендуемого отчета. В работе также обосновано предложение о необходимости формирования для целей управления бюджета экологических затрат и результатов и отчета об его исполнении.

Информация, сформированная по рекомендуемым формам отчетности в соответствии с запросами конкретных пользователей относительно охраны окружающей среды, позволит удовлетворить информационные потребности, как самой организации, так и внешних пользователей.

Проведенное диссертационное исследование и разработанные предложения по совершенствованию экологических аспектов бухгалтерского учета позволят обеспечить всех заинтересованных пользователей необходимой и достаточной информацией, способствующей принятию решений в соответствии с высокими стандартами охраны окружающей среды.