Совершенствование учетно-аналитического обеспечения долгосрочных материальных активов в аграрных организациях

Актуальность темы

исследования. В рыночных условиях добиться успехов в бизнесе может та организация, которая имеет развитую материально-техническую базу, эффективно организованное производство и рынок сбыта продукции. Материально-техническая база любого производства, в том числе и сельскохозяйственного, включает основные активы, причем акцент в бизнесе всегда делается на те активы, которые непосредственно участвуют в производстве основных видов продукции и выполняемых видов работ в течении длительного срока их использования. В аграрных организациях большая роль отведена основным производственным фондам, особенно сельскохозяйственной и уборочной технике, земельным ресурсам. Выделение нового вида активов в международной практике продиктовало необходимость искать новые инструменты управления биологическими активами, в том числе многолетними насаждениями и животными.

Любое управление, как известно, должно иметь надежную информационную базу для принятия своевременных управленческих решений. Большой массив такой информации формируется в системе учета, отчетности организаций и дополняется результатами аналитической интерпретации этих данных.

Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в аграрном секторе экономики, адаптация методов и правил учета и оценки к требованиям международных стандартов, позволяют судить о необходимости совершенствования учетно-аналитического обеспечения управления активами аграрных организаций в целом и в том числе управления долгосрочными материальными активами, от которых зависит успех и финансовая состоятельность.

Необходимость постановки методологических проблем исследования заключается в том, что в системе бухгалтерского учета не отражается в достаточной мере специфика имущества сельскохозяйственных предприятий, используемого более одного производственного цикла. Поскольку ряд специфических особенностей учета длительно используемых активов изучены недостаточно, обращение к их более глубокому исследованию представляется актуальным.

Степень научной разработанности проблемы. Наука накопила большой опыт в изучении проблем, связанных с учетом в аграрном секторе экономике. Отдельные проблемы развития учета рассматривали в своих работах P.A. Алборов, М. М. Ахмадеева, Н. Г. Белов, H.A. Бычков, С. М. Бычкова, С. К. Егорова, Е. А. Еленевская, Г. С. Клычова, В. Я. Кожинов, Г. М. Лисович, М. Ф. Овсейчук, М. З. Пизенгольц, Г. А. Скачко, Л. И. Хоружий, В. Г. Широбоков и многие другие. Отраслевая направленность научных исследований развивается на основе изучения общих проблем теории и методологии бухгалтерского учета, отчетности и ее анализа, вклад в решение которых внесли: A.C. Бакаев, В. Г. Гетьман, Д. А. Ендовицкий, О. В. Ефимова, В'.Б. Ивашкевич, М. В. Мельник, Е. А. Мизиковский, М. И. Кутер, В. И. Петрова, В. Ф. Палий, Я. В. Соколов, А. Д. Шеремет, Л. З. Шнейдман и другие российские ученые. За рубежом развитие бухгалтерского учета и формирование отчетности в условиях рыночной5 экономики отражено в научных трудах X. Андерсена, М. Бек-кера, К. Друри, Б. Нидлза, Г. Мюллера, Р. Энтони и других авторов.

Несмотря на имеющуюся научную разработанность теории и методики бухгалтерского, финансового, управленческого учета, внутренней и внешней отчетности, экономического и финансового анализа, ряд методологических аспектов учета долгосрочных материальных активов в аграрных организациях остались малоизученными. Не имеют достаточного методического обеспечения вопросы формирования затрат по биологическим активам, по амортизируемым основным активам и затратам по их восстановлению, затратам, связанным с учетом и оценкой земельных сельскохозяйственных угодий, и другие. Длительность производственного цикла и специфика сельскохозяйственного производства требуют более глубокого изучения при организации учетных систем и формирования отчетности. Это обусловило выбор темы диссертационного исследования и постановку его целей и задач.

Цели и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке комплекса теоретических и методических вопросов развития учетно-аналитического обеспечения долгосрочных материальных активов в аграрных организациях, а также в совершенствовании методического инструментария учета, анализа и оценки применительно к долгосрочным материальным активам. Реализация цели исследования требует решения следующих задач:

— проанализировать базовые положения теории, связанные с учетом долгосрочных материальных активов;

— систематизировать виды и методы оценки долгосрочных материальных активов;

— обосновать выбор способов отнесения затрат по формированию и амортизации долгосрочных материальных активов на себестоимость продукции аграрных организаций;

— исследовать особенности и выделить основные направления развития учета долгосрочных материальных активов аграрных организаций в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности;

— определить методические подходы к анализу обеспеченности аграрных организаций долгосрочными материальными активами и анализу эффективности их использования;

— разработать методику списания затрат по земельным участкам на себестоимость продукции;

— разработать методику формирования и использования амортизационного фонда для воспроизводства долгосрочных материальных активов;

— определить методические подходы к учету и организации переоценки основных средств сельскохозяйственного назначения.

Область исследования. Исследования выполнены в области экономических наук в рамках обозначенной в паспорте специальностей ВАК специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» .

Объектом диссертационного исследования явились теоретические и методические вопросы формирования учетно-аналитического обеспечения в аграрных организациях Орловской области.

Предметом исследования являются долгосрочные материальные активы, методический инструментарий их учета, оценки и анализа, рассматриваемый в свете требований международных стандартов финансовой отчетности.

Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные положения, представленные в трудах современных отечественных и зарубежных ученых по проблемам учета основных средств, земли, продуктивного скота и многолетних насажденийпрограммные, методические и нормативные документы органов государственной власти России. Методологическую базу исследования образуют общенаучные методы познания: монографический, расчетно-конструктивный, графический, анализ и синтез, диалектический, абстрактно-логический, системный анализ процессов общественного развития, а также методы структурно-функционального анализа, экономического анализа — аналогии, группировки, сравнения, обобщения.

Информационной базой исследования являются материалы периодической печати, данные официальной статистической отчетности исследуемых субъектов хозяйствования, а также материалы статистических сборников РФ, данные Орловского областного комитета государственной статистики и департамента аграрной политики администрации Орловской области, а также учетные материалы конкретных аграрных организаций области.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретико-методическом обосновании, практической разработке комплекса вопросов, связанных с совершенствованием учетно-аналитического обеспечения управления долгосрочными материальными активами в аграрных организациях.

В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:

— раскрыта сущность понятия долгосрочные материальные активы с учетом специфики деятельности аграрной организации, предложена классификация долгосрочных активов и уточнено содержание первого раздела актива баланса, отражающего долгосрочные материальные и нематериальные активы;

— классифицированы виды и методы оценки долгосрочных материальных активоввыявлены особенности формирования нормативной, кадастровой и рыночной стоимости земли с позиции отраслевой специфики аграрных организаций и требований международных стандартов финансовой отчетности;

— обоснован выбор способов отнесения затрат по формированию и амортизации долгосрочных материальных активов на себестоимость продукции аграрных организаций;

— выделены основные направления развития учета долгосрочных материальных активов аграрных организаций в соответствии с требованиями международных стандартов по формированию справедливой стоимости биологических активов и оценки земельных участков и основных средств;

— предложены методические рекомендации в части проведения анализа обеспеченности долгосрочными материальными активами и эффективности их использования в аграрных организациях;

— обоснованы подходы к выбору метода отнесения затрат по земельным участкам на себестоимость продукцииразработана методика распределения текущих затрат на удобрение земельных угодий, основанная на использовании коэффициента последействия;

— разработана методика формирования и использования амортизационного фонда для воспроизводства долгосрочных материальных активов, учитывающая движение денежных средств от начисленной и распределенной амортизации- *.

— разработана методика и уточнен порядок организации переоценки основных средств сельскохозяйственного назначенияпредложены модернизированные формы первичных документов, отражающие информацию о результатах инвентаризации.

Теоретическая и практическая значимость работы заключается в развитии положений экономической науки в части формирования учетно-аналитического обеспечения долгосрочных материальных активов. Представленные теоретические выводы и предложения могут послужить базой для дальнейших прикладных разработок по учету, анализу и оценке долгосрочных материальных активов в организациях аграрной сферы экономики. Методические разработки могут быть использованы также для формирования учетной политики, ценовой стратегии аграрных организаций.

Рассмотренный в диссертации методический инструментарий учета долгосрочных материальных активов использован при разработке учебно-методических комплексов и чтении лекций по бухгалтерскому учету ФГБОУ ВПО «Орловский государственный аграрный университет». Отдельные методические рекомендации внедрены в практику учетно-аналитической работы ОАО «Агрофирма Мценская» Орловской области и ООО «АгроСнабже-ние» г. Орел.

Апробация результатов исследования. Результаты исследования, представленные в научных докладах и рекомендациях, получили положительную оценку на международных, региональных, межвузовских и вузовских научно-практических конференциях: «Обеспечение устойчивого развития АПК в условиях глобального экономического кризиса» (Орел, 2009),.

Инновационные процессы в экономике и образовании" (Ижевск, 2007), «Современное развитие экономических и правовых отношений» (Ульяновск, 2008).

Различные аспекты исследования отражены в 15 публикациях общим объемом 6,8 печ.л., в том числе авторских 6,4 печ.л.- три работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Структура и объем работы отражают логику и порядок рассмотрения поставленных задач. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, библиографического списка.

Заключение

.

Исследование теории и методики формирования учетно-аналитическото обеспечения долгосрочных материальных активов аграрных организаций позволило сделать следующие выводы:

1. Современные экономические условия, интеграция России в мировую экономику требует новых подходов к учету, оценке, анализу имущества используемого в производственной и хозяйственной деятельности длительное время.

Обеспеченность аграрных организаций основными средствами производственного назначения и другими материальными активами длительного пользования. является важнейшим фактором, от которого зависят результаты финансово-хозяйственной деятельности и эффективность бизнеса. Долгосрочные материальные активы, в теории соотнесенные с категорией «основное имущество», являлись предметом исследования многих поколений ученых, что прослежено в работе по трудам Бауера «Инвентура и баланс», Штауба «Комментарии к Германскому торговому кодексу», Штерна «Лексикон бухгалтерии», Симона «Балансы!1 и! других зарубежных ученых. Признак материальности долгосрочных активов является основным признаком, по которому активы включаются в состав имущества, оцениваются и амортизируются в процессе эксплуатации.

2. Особенности использования долгосрочных материальных активов связаны с правовой их формой. Согласно норм Гражданского кодекса РФ собственники организаций наделены правами владения, пользования и распоряжения имуществом, что налагает на них обязанность учета и оценки этого имущества, достоверное отражение его в отчетности, безрискового управления. Зарубежный опыт управления долгосрочными активами и требования международных стандартов финансовой отчетности свидетельствует о необходимости развития теоретических и методических основ их учета в.

России, а отраслевая специфика использования таких активов в российских аграрных организациях — диктует необходимость создания надежного информационного и методического обеспечения управления долгосрочными материальными активами.

Теоретические положения, понятийный аппарат, используемый в учете долгосрочных материальных активов, рассмотрен в диссертации в соответствии с требованиями МСФО и российских ПБУ: обоснованы критерии классификации активов на долгосрочные и краткосрочные, критерии их признания в учете и для представления в отчетностиуточнено определение долгосрочных материальных активов: Долгосрочные активы — это имущественные активы предприятия, обладающие значительной стоимостью, используемые В Производственном процессе неоднократно, на протяжении нескольких Производственных циклови способные приносить доход длительный промежуток времени (Втечение нескольких отчетных периодов). Долгосрочные активы, имеющие материально-вещественную форму называются долгосрочными материальными активами.

Среди классификационных видовдолгосрочных материальных активов особо выделены основные средствам и рассмотрены подходье отечественных исследователей к их содержанию, классификации. В аграрном секторе экономики наряду с традиционными видами, основныхсредств выделен специфический ресурс — земля, которая имеет свои особенности в части использования этого ресурса как фактора производства: 1 — земля является естественной производительной силой- 2 — земля каксредство производства обладает многообразием потребительных стоимостей, может выступать в качестве предмета труда, средства труда и базиса для приложения труда- 3 — земля, в отличие от других факторов производства, ограничена в запасах- 4 — земля является дифференцированным средством производства- 5 — при правильном и рациональном обращении земля может повышать свою производительность- 6 — использование земли связано с постоянством места- 7 — монополия на землю может иметь место в условиях естественного неравенства в присвоении земли- 8 — функционирование земли связано с наличием сельскохозяйственной ренты как специфической формы экономических отношений. Главная особенность земли обусловлена ее особым свойством — плодородием. Специфика использования земельных ресурсов обусловлена наличием собственности на землю, что в свою очередь позволяет квалифицировать земельные участки в качестве объектов бухгалтерского учета. По положениям международных и отечественных стандартов земельные участки относятся к неамортизируемым активам, за небольшим исключением.

3. Биологические активы классифицированы автором на долгосрочные и краткосрочные. К долгосрочным биологическимактивам в работе отнесены: многолетние насаждения, достигшие плодоносящего возрастапродуктивный скотрабочий скот.

Анализ требований-МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и отраслевых нормативных документов позволил выделить условия, при соблюдении которых может быть признан и принят к учету конкретный объект биологических активов: наличие у организации прав на биологические активы и на получение от них сельскохозяйственной продукциипереход к организации всех рисков, связанных с биологическими активами или получаемой от них сельскохозяйственной продукции (риск заболевания, гибели, риск изменения цены) — способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущемвозможность надежной оценки данного актива по справедливой стоимости или себестоимости.

На основе классификационных уточнений в работе предложена авторская структура первого раздела актива баланса, отражающая отдельным блоком информацию о долгосрочных активах.

Предложенная классификация статей первого раздела актива баланса отличается от действующей рядом позиций: во-первых, выделена приоритетность основных средств, поэтому им отведена верхняя строка в разделево-вторых, отдельной позицией (строкой) отражены долгосрочные биологические активы, что важно для аграрных организацийв-третьих, также новой позицией в разделе выделена строка для отражения земельных участков. Детализация информации по выделенным показателям в первом разделе актива баланса возможна в системе учета через структурирование субсчетов и выделение нужного количества аналитических позиций, а в отчетности — раскрытием критериев признания объектов, методов и способов их оценки.

4. Теоретические основы оценки в работе раскрыты с позиции классических экономических теорий о ценообразовании на основании подходов Т. Мора, А. Смита. Термин «оценка» тесно связан с понятием цены, процесс определения которой — с оценочной деятельностью. В работе раскрыты задачи оценки долгосрочных материальных активов аграрных организаций, показана взаимосвязь между целями оценки и видами стоимости, используемыми для оценки объектов. Любой вид стоимости является не историческим фактом-, а оценкой ценностей конкретного объекта собственности в конкретный момент времени в соответствии с выбранной целью. Основой стоимости любого объекта собственности является его полезность.

Специфика оценки сельскохозяйственных земель, связанная с качественным состоянием, характером и условиями ее использования, что влияет на организацию бухгалтерского учета и выбора способов оценки. Исследованы три традиционных способа оценки земли: по продажной цене, по арендной плате, по ренте, исчисленной исходя из чистого дохода, и два современных: кадастровая и рыночная оценка. Для проведения кадастровой и рыночной оценок предложено комплексное применение трех известных подходов: доходного, сравнительного и затратного, характеристика которых приведена в работе.

До настоящего времени используемым в практике оценки показателем является нормативная цена земли, которая служит основой фискальной стоимости земельных участков. Порядок определения нормативной цены земли представлен в работе алгоритмом, включающим комплекс поэтапно выполняемых работ: 1 — определение фактической площади земельного участка- 2 — установление границ и зонально-географической принадлежности земельного участка- 3 — установление категории земель в зависимости от их целевого назначения- 4 — определение ставки земельного налога на единицу площади участка земли- 5 — определение суммы земельного налога по каждой-категории земель- 6 — расчет сводного земельного> налога с использованием повышающих (понижающих) коэффициентов- 7 — определение нормативной цены земли.

Предложено аккумулировать стоимость многолетних насаждений в течение всего срока их формирования, до достижения эксплуатационного возраста на счете 08 «Закладка и выращивание многолетних насаждений» с последующим списанием накопленнойсуммы на счет 01.04 «Многолетние насаждения» .

В части основных &bdquo-средствкак основного вида" долгосрочных матери- • альных активов аграрных организаций, рассмотрены подходы к их оценке по справедливой стоимости, их преимущества и недостатки. Долгосрочное использование основных средств в процессе их эксплуатации приводит на практике к необходимости переоценки, которая оказывает влияние на величину стоимости чистых активов организации, может повлечь за собой убытки. Важно учитывать регулярность проведения переоценки, а при необходимости формировать резервы для покрытия убытков.

5. Длительность использования долгосрочных материальных активов и множественность циклов сельскохозяйственного производства, в которых происходит их использование, требует новых подходов к амортизационной политике и организации учета затрат по амортизации. Особенно это касается тех затрат, которые в соответствии с учетной политикой должны быть отнесены на себестоимость выпускаемой продукции и производимых работ.

Стратегия амортизации должна быть ориентирована на сокращение амортизируемого периода, что в российских условиях приводит к противоречию между стратегией и развитием бизнеса и нормативно-правовой базой налогового учета затрат по амортизации. Стремление организаций сблизить бухгалтерский и налоговый учет приводит зачастую к отказу использования методов ускоренной амортизации. В условиях кризиса и в посткризисный период амортизационные отчисления не выполняют своей восстановительной функции.

Поскольку значимым фактором для определения амортизационных отчислений является срок использования объектов основных средств, в работе выделены особенности определения этого срока для многолетних насаждений. Земельные участкикак объекты учета, не подлежащие амортизации, генерируют в каждом отчетном периоде затраты, включаемые в себестоимость продукции и капитализируемые на отдельных счетах, и не включаемые в себестоимость. Длительность использования сельскохозяйственной техники и других активов требует их восстановления^ под которым в работе понимаются текущий и капитальный ремонты, реконструкция и модернизация объектов. Для проведения ремонтных работ в аграрных организациях рекомендовано формирование резервов для последующего равномерного распределения затрат на ремонт при отнесении их на себестоимость продукции.

6. Принятие решений по созданию резерва его использования требует соответствующего обоснования, для которого важна следующая информация: определение существенности необходимого объема ремонтных работ, уровень сложности ремонта, длительность проведения ремонтных работ, виды расходов, возможные источники финансирования и др.

Анализ методических подходов к формированию затрат на ремонт в организациях разных отраслей аграрного сектора экономики позволил обобщить и сгруппировать их в три варианта в зависимости от организации ремонтных работ, при которых возможны разные способы учета затрат: затраты на ремонт целиком включаются в затраты текущего отчетного периодазатраты на ремонт резервируются, что предполагает создание нескольких резервов, например: резерв на ремонт для всех эксплуатируемых основных средстврезерв на ремонт отдельных видов (групп) основных средстврезерв на текущий, средний или капитальный ремонтрезерв на ремонт арендованных основных средств и др.- затраты на ремонт покрываются средствами создаваемого ремонтного фонда, который в отличие от резерва предусматривает финансирование особо сложных и крупных видов ремонт, и может использоваться в долгосрочном периодезатраты на ремонт предварительно накапливаются в составе расходов будущих периодов, а в последующем покрываются средствами созданных резервов или ремонтного фонда.

В работе даны методические рекомендации по аналитическому учету создаваемых резервов, ведению специальных регистров, образованию и целевому использованию сумм резервов.

В необходимых случаях отчисления в ремонтный фонд определяются исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и норматива отчислений, утверждаемого на ряд лет в зависимости от срока проведения ремонта и утвержденной сметной документации.

Отличия ремонтного фонда от резерва заключаются: в сроке, на который он создается. Резерв создается на год, и только в случае, когда работы вошли в смету текущего года, фактически начаты в текущем году, но окончатся только в следующем году, резерв может на конец года иметь остаток в сумме средств, которые планируется израсходовать именно на эти работы. Напротив, ремонтный фонд создается для накопления источника финансирования особо крупных и дорогих работ, осуществляемых в течение ряда лет;

— в расчете размеров резервируемых сумм. Для резерва — это одна двенадцатая годовой сметы расходов на ремонт. Для ремонтного фонда — это произведение среднегодовой стоимости основных средств в текущем году на норматив отчислений в данный фонд.

Экономический смысл норматива заключается в том, чтобы показать, сколько средств ремонтного фонда необходимо на каждый рубль стоимости основных средств. Чем больше объектов основных средств, тем больше затрат будет осуществленона их ремонт. Чем выше стоимость, основных средств, тем выше отчисления в ремонтный фонд. Отсюда следует, что для расчета суммы отчислений нужно брать не остаточную^ а восстановительную стоимость основных средств, поскольку старение основных средств сопряжено с уменьшением их остаточной стоимости.

7. Масштабная интеграция мировых рынков? и появление российских производителей в ряде сегментов зарубежных рынков привели к необходимостипредставлять отчетность российских аграрных организаций в соответствии? с. требованиямиМСФО. В части учета, долгосрочных материальных активов в работе исследованы МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная?недвижимость», МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» ;

Новые требования к учету долгосрочных материальных активов сформированы на основе определения сельскохозяйственной деятельности, которое содержится в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»: сельскохозяйственная деятельность — это управление биотрансформацией биологических активов в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов. Биотрансформация состоит из процессов роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения.

Именно управление биотрансформацией и отличает сельскохозяйственную деятельность от других видов. Поскольку в процессе биотрансформации возникает множество новых продуктов, и результатов, то основным требованием их учета является оценка. МСФО и российские ПБУ диктуют применение справедливой стоимости в оценке биологических активов, но методического обеспечения проведения такой оценки до настоящего времени в отрасли не разработано. Поэтому автором на основе исследования особенностей оценки по справедливой стоимости, ее информационного обеспечения, даныметодические рекомендации и приведена корреспонденция счетов для отражения такой оценки в учете.

8. Важным условием роста объема производимой продукции является развитие производственного потенциалав том числе, материально-технической базы, земельных ресурсовосновных и оборотных фондов. Задача экономического анализа состоит в изучении наличия, движения, структуры фондов, выявлении резервов наиболее полного их использования.

В1 составе основных производственных средств. сельскохозяйственных организаций происходят постоянные изменения: вступают в эксплуатацию новые, более совершенные средства производствадругие выбывают из-за физического или морального износа, стихийных бедствий и т. д.- организации нередко передают объекты основных средств из одного хозяйства в другое. Вложения во внеоборотные активы возмещают выбывшие основные средства, обеспечивают простое воспроизводство.

В диссертации построена многофакторная модель эффективности использования основных средств по данным 25 организаций Орловской областипостроена матрица парных коэффициентов корреляции, а после «отсева» ненадежных факторов было получено уравнение множественной регрессии.

Проведенный анализ позволил выделить два основных показателя, достаточно полно описывающих общую вариацию фондоотдачи: производительность труда и фондовооруженность.

9. Использование земли аграрными организациями является основой новых экономических отношений, определяющих характер этого использования. Реализация Программы приватизации земли и реорганизации сельскохозяйственных предприятий (эксперимент в Нижегородской, Ростовской, Орловской и Рязанской областях в 1992;1994 гг.) определила характер проведения реформы и ее основополагающие принципы. Это в свою очередь позволило выделить отличительные признаки земельных угодий (участков) как разных объектов учета, отражаемых в отчетности аграрных организаций.

В работе предложено отражение стоимости земельных участков на счете 06 «Земельные участки» с выделением субсчетов для разных категорий земельных участков, используемых в организациях, предназначенных для сдачи в аренду и др. В" связи с введением в План счетов дополнительного счета 06 в работе даны корреспонденции этого счета со счетами 91 «Прочие доходы и расходы» — для отражения доходов* и расходов по-использованию участков, 08.01 «Приобретение земельных участков», 08.02 «Приобретение объектов природопользования», приведена детализация субсчетов второго порядка по счету 08. Предложена усовершенствованная форма Акта на оприходование земельных угодий, требования и порядок его оформления. Уточнена схема документооборота по учету земельных участков.

Поскольку балансовая стоимость земель не может включаться в себестоимость, то есть списываться за счет амортизации равномерно в течение срока полезного использования, то следует выделять затраты неинвентарного характера — затраты на коренное улучшение земель, которые подлежат амортизации и включаются в состав амортизируемого имущества. К таким затратам относятся: осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы, культуртехнические мероприятия по поверхностному улучшению земель (планировка земельных участков), корчевка кустарников под пашню, очистка полей от камней и валунов (срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов и др.).

10. Стоимость удобрений, вносимых под урожай данной культуры, списывается единовременно на затраты растениеводства в полном объеме. Тем самым происходит искажение себестоимости выращенных культур и не учитывается принцип последействия удобрений.

В диссертации разработана методика распределения текущих затрат на удобрение земельных угодий в течение ряда лет с учетом «коэффициента последействия». На примере исследуемых аграрных организаций Орловской области выполнен расчет корректировки фактических затрат на удобрение за три года ротации.

Затраты на удобрения, скорректированные на коэффициент последействия, существенно отличаются от фактических затрат. Приведение в соответствие разницы в затратах предложено производить на основе формата разработанного автором документа «Расчет стоимости минеральных и органических удобрений, включаемых по годам ротации в себестоимость продукции с корректировкой на процент последействии» :.

Использование предложенной методики позволит прослеживать прямую зависимость: чем больше действие удобрений, влияющего на увеличение объема и качества урожая, тем больше затрат будет включаться в себестоимость продукции.

Для учета затрат по оценке и обесценению стоимости земельных участков в аграрных организациях предложено формировать резервы по обесценению стоимости земельных участков. Такие резервы целесообразно создавать только для эксплуатируемых земель. Источником формирования такого резерва может служить себестоимость или прибыль после налогообложения. Это зависит от принятой учетной политики в организации. Направлениями расхода резерва могут, по нашему мнению, быть: 1 — на возмещение сумм, связанных с уценкой земельных участков- 2 — на возмещение убытков, полученным в результате эксплуатации земель, утративших свою стоимость. Перечень направлений не является закрытым, каждая организация может вести аналитический учет расхода резерва в зависимости от особенностей сельскохозяйственной деятельности, осуществляемой на земельных участков или связанной с их использованием. В любом случае в утверждаемой учетной политике должен присутствовать перечень таких направлений для организации аналитического учета на счетах затрат.

11. Анализ подходов к выделению преимуществ амортизационной политики, принципов амортизации, позволил дать рекомендации по формированию амортизационного фонда, средства которого целевым образом можно будет направлять на реконструкцию и модернизацию основных средств.

На основе предложенной ведомости движения амортизационных отчислений по долгосрочным активам, апробированной в исследуемых организациях Орловской области, можно определять информацию-о текущем размере амортизационного фонда и формировать направления его использования. С этой целью" рекомендовано средства амортизационного фонда аккумулировать на счете 55.3 «Депозитный счет по амортизационному фонду». Отчисления денежных средств из выручки, поступающей на расчетный счет, в амортизационный фонд, по мнению автора, следует производить равномерными долями по рассчитанному нормативу.

Для теоретического обоснования такой практики в работе рассмотрено движение денежных потоков по производственной деятельности организаций с учетом движения основных средств. С точки зрения целевого использования амортизационных отчислений в работе приведена корреспонденция счетов с детализацией начисленной амортизации по двум субсчетам: 02.1 «Амортизация, относимая на производство продукции (работ, услуг)» и 02.2 «Амортизация, относимая на реализацию продукции (работ, услуг)» .

При жестком контроле движения денежных потоков некоторое изъятие выручки в виде сумм амортизационных отчислений, направленных в ремонтный фонд и зачисленных на депозитный счет, не повлияет на ухудшение оборачиваемости средств и результаты финансовой деятельности.

12. Проведение ежегодной переоценки является прерогативой организации, что указано в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Основой переоценки являются документы, составленные по результатам инвентаризации переоцениваемых объектов. Для повышения информативности результатов инвентаризации в работе предложены модернизированные форматы Акта о результатах инвентаризации переоцениваемых объектов, Ведомость результатов переоценки по группам основных средств.

Поскольку процесс любой оценки зависит от эффективности сбора и качества анализа информации об объекте оценки, то по способу получения эту информацию обычно делят на три основные группы: 1 — информация, которую собирает оценщик самостоятельно на объекте оценки- 2 — информация, которую оценщик получает по запросу от собственника (заказчика) объекта оценки- 3 — информация об аналогичных объектах, которую оценщик собирает, либо покупает при проведении оценки. В’зависимости от того, насколько достоверна или фальсифицирована (искажена) полученная информация, настолько будет приближена оценка к реальной.

В работе раскрыты особенности организации работ по оценке объектов недвижимости, формированию их первоначальной и рыночной стоимости. Выделены этапы работ по проведению оценки с участием независимых оценщиков и рассмотрено применение существующих подходов для расчета оценочной стоимости объектов применительно к долгосрочным материальным активам аграрных организаций.