Налоговые риски со стороны контрагентов

РИСКИ ПРИЗНАНИЯ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ НЕОБОСНОВАННОЙ

В результате изучения материала данной главы студент должен: знать

• • понятие и содержание налоговой выгоды;
• • признаки необоснованной налоговой выгоды;
• • обстоятельства, которые нс могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной;

уметь

• • формулировать свою позицию по спорным вопросам налоговой выгоды; владеть
• • способами анализа арбитражной практики по вопросам налоговой выгоды;
• • навыками разработки предложений, направленных на минимизацию спорных вопросов налоговой выгоды.^[1][2]

что организация для целей налогообложения учла операцию не в соответствии с ее экономическим смыслом, то права и обязанности налогоплательщика будут определяться исходя из подлинного экономического содержания сделки;

• 2) доктрина экономической целесообразности. Если компания осуществляет предпринимательскую деятельность, но ее действия не направлены на получение прибыли, то и понесенные расходы не могут быть признаны экономически оправданными. Данный подход является одним из самых спорных и неоднозначных в настоящее время, так как право налоговых органов и судов оценивать экономическую целесообразность расходов предприятий нигде законодательно не закреплено;
• 3) доктрина должной осмотрительности. Если компания не проявила должной осмотрительности при выборе контрагента, а он окажется недобросовестным налогоплательщиком, то в таком случае фирма может быть лишена определенных налоговых выгод, которые она получила в результате сделки с таким контрагентом. Также и экономия на налогах может быть признана необоснованной в случае, если налоговые органы докажут факт аффилированности сторон сделки и ее направленность лишь на достижение налоговой выгоды;
• 4) доктрина деловой цели. Налоговая выгода может быть признана недействительной, если будет доказано, что сделка не имела никакой цели. При этом сама налоговая выгода не может выступать в качестве деловой цели хозяйственной операции;
• 5) доктрина «вытянутой руки» означает, что налоговые льготы, предусмотренные законодательством, могут применяться только к тем сделкам, которые заключены между взаимозависимыми лицами, действующими как самостоятельные субъекты в своих интересах, а не в интересах группы аффилированных лиц;
• 6) доктрина «одной руки» в первую очередь применяется в отношении тех налоговых схем, которые связаны с продажей продукции через цепочку посредников. Суды придерживаются той точки зрения, что реальным собственником товара, проходящего через цепочку аффилированных лиц, является компания — генератор схемы. Следовательно, все налоговые последствия должна нести именно она;
• 7) доктрина фактического места деятельности призвана предотвратить случаи недобросовестного использования налоговых льгот компаниями, которые формально зарегистрированы на территории «внутрироссийских офшоров», а на самом деле ведут свою деятельность совершенно в другом месте;
• 8) доктрина «сделка по шагам» применяется для выявления цепочки взаимосвязанных хозяйственных операций, которые, но отдельности являются совершенно законными, но в совокупности единственной своей целью имеют снижение налогового бремени.

Все эти доктрины активно применяются судами в настоящее время, о чем наглядно свидетельствует арбитражная практика.

Постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 принято в целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Необоснованной налоговая выгода считается тогда, когда она получена от операции, целью которой была исключительно минимизация налоговых платежей в бюджет. Такие операции суды называют «не обусловленными разумными экономическими или иными причинами», а соответственно, лишенными «целей делового характера». Иными словами, по мнению судей, всякая сделка должна иметь какую-либо дополнительную цель (например, получение дохода), кроме снижения налогового бремени. Договор же, заключенный лишь для того, чтобы, к примеру, уменьшить размер налоговых платежей по НДС, ведет к получению необоснованной налоговой выгоды. А значит, судьи должны признать ее недействительной, а необоснованно «сэкономленную» сумму налога, штраф и пени нужно взыскать в бюджет. Признаки необоснованной налоговой выгоды приведены в упомянутом постановлении Пленума ВАС. Конечно, сами по себе указанные признаки еще не говорят о том, что сделка была совершена исключительно для минимизации налогов, однако их совокупность может стать поводом обвинить предприятие в занижении налоговых платежей.

Приведенный ниже перечень обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды, не является исчерпывающим. На необоснованность налоговой выгоды могут указывать и другие признаки. В общем случае налоговая выгода является необоснованной, если:

• — компания учла операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
• — налогоплательщик получил ее не в рамках реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;
• — у компании нет реальной возможности осуществить ту или иную операцию. Следовательно, недостаточно времени, места или объема материалов, которые необходимы для производства товаров, выполнения работ, или отсутствуют необходимые условия для выполнения хозяйственной операции. Например, у фирмы нет управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений и т. п. Другой пример: компания заключила договор с субподрядчиком на выполнение строительных работ, и нанятая фирма закончила работы за неделю; при этом очевидно, что меньше чем за месяц объем работ, указанный в договоре, выполнить нельзя;
• — предприятие для целей налогообложения учитывает только операции, которые влекут саму налоговую выгоду, хотя для реальной деятельности требуется учитывать и другие операции. Скажем, операции по закупке и перепродаже товаров не проведены в учете.

Рассмотрим основные признаки необоснованной налоговой выгоды более подробно.

Операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Пленум ВАС РФ особо подчеркивает, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если арбитражный суд установит, что главная цель компании — получить прибыль исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то такая выгода не может быть признана обоснованной.

Например, у налоговых органов вызывают вопросы определенные виды затрат. В частности, расходы на исследование конъюнктуры рынка (маркетинговые услуги) и затраты на бухгалтерские и консультационные услуги (аутсорсинг). Все они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). По мнению инспекторов, экономическая обоснованность таких затрат вызывает сомнения, поскольку указанные работы налогоплательщики могли провести своими подразделениями, работающими в этих направлениях.

Налоговая выгода получена не в рамках реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Полученная таким образом налоговая выгода признается необоснованной.

Вопросы практики Организация купила товары для дальнейшей реализации и предъявило НДС к вычету. Однако налоговые органы доказали, что этот товар за один день прошел цепочку из нескольких юридических лиц. Расчетные счета, перечисленные по схеме организаций, через которые между ними осуществлялись расчеты, находятся в одном банке. Документов, подтверждающих транспортировку товара и фактическое его существование, данными организациями не представлено. Все это свидетельствует о том, что исполнение договора поставки не сопровождалось фактическим движением товара от поставщика к покупателю, а сводилось к оформлению документов, которые формально свидетельствовали о получении организацией товара, тогда как фактически товар в адрес компании не поступал. При таких обстоятельствах судебные инстанции пришли к справедливому выводу о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности.^[3]

представить доказательства, согласно которым контрагент не имел реальной возможности осуществлять операции по переработке, погрузке-разгрузке металлолома с учетом времени, места нахождения металлопродукции и объема материальных ресурсов, экономически необходимых для оказания услуг. У контрагента отсутствовали необходимые условия для достижения результатов при выполнении условий договоров с организацией-налогоплателыциком из-за отсутствия управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, транспортных средств. Выгода была признана необоснованной.

Недостаточная численность персонала или полное отсутствие работников в компании также может свидетельствовать о получении необоснованности налоговой выгоды.

Операции с товаром, который реально не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном в документах бухгалтерского учета. Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета, также является признаком необоснованной налоговой выгоды. Следовательно, у компании отсутствует часть первичных бухгалтерских документов (товарно-транспортных накладных), на основании которых производятся списание и оприходование товаров грузоотправителем и грузополучателем, а также нет складского оперативного и бухгалтерского учета, что свидетельствует об отсутствии факта передачи и получения товаров в том объеме, который указан налогоплательщиком в поданной декларации. Если эти обстоятельства будут доказаны налоговой инспекцией, требования налогоплательщика о возмещении налога не подлежат удовлетворению.

Обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В п. 6 постановления Пленума ВАС № 53 определен ряд обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. К таким обстоятельствам относятся:

• — создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
• — взаимозависимость участников сделок;
• — неритмичный характер хозяйственных операций;
• — нарушение налогового законодательства в прошлом;
• — разовый характер операции;
• — осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
• — использование в расчетах одного банка;
• — транзитные платежи между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
• — использование посредников.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными признаками, в частности указанными выше, могут свидетельствовать о получении компанией или предпринимателем необоснованной налоговой выгоды.

Переквалификация сделок. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам, мнимые и притворные сделки являются недействительными. В общем случае ГК РФ предусматривает в качестве последствия недействительности сделки взаимный возврат сторонами друг другу всего полученного по недействительной сделке. Налоговые последствия притворных сделок состоят в том, что инспекция при проведении переквалификации сделки производит исчисление (доначисление) налогов, основываясь на реальных отношениях сторон сделки, а не на притворной их форме.

Согласно п. 2 ст. 170 ГК РФ в случае заключения притворной сделки (сделки, совершенной с целью прикрыть другую сделку) имеет место недобросовестное поведение участников гражданских правоотношений, выражающееся в злоупотреблении правом.

Действия налогоплательщика, связанные с заключением и исполнением гражданско-правовых сделок, в сфере налоговых правоотношений расцениваются с позиции деловой цели и отношения налогоплательщика к возможным нарушениям налогового законодательства его контрагентом. Как отмечалось выше, налогоплательщик не должен совершать операции исключительно в целях получения налоговой выгоды или обогащения за счет бюджета.

Законодательством установлен различный механизм реализаций полномочий налогового органа в случаях, когда фактические действия сторон не соответствуют характеру их гражданско-правовых отношений и имеет место заключение недействительной сделки. В первом случае налоговики могут принять решение о доначислении налога, указав, что ими изменена юридическая квалификация сделки, и обратиться в суд за взысканием недоимки. Во втором случае, установив недействительность сделок и связанное с этой недействительностью изменение налоговой обязанности, налоговые органы могут обратиться в суд с требованием о признании их недействительными и после удовлетворения заявленного требования применять процедуры бесспорного взыскания доначисленной недоимки.

Налоговая выгода, которую получили организация или предприниматель, не может быть признана необоснованной только, но той причине, что контрагент налогоплательщика не исполняет свои обязанности, нарушает налоговое законодательство и т. п.

Другими словами, налоговая выгода может быть признана необоснованной из-за невыполнения своих налоговых обязанностей контрагентом только в том случае, если налоговая инспекция представит доказательства того, что об этих нарушениях налогоплательщик знал.

Например, налоговый орган может доказать, что налогоплательщик обращался за выпиской из ЕГРЮЛ, получил выписку, в которой значилось, что организации не существует, однако все равно заключил договор с таким контрагентом. Также налоговая выгода признается необоснованной, если налогоплательщик и не исполняющий своих налоговых обязанностей контрагент взаимозависимы или аффилированы, или же если сделки совершаются преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих обязанностей.

При рассмотрении дел, связанных с разрешением налоговых споров, суды должны исходить из того, что все действия налогоплательщика экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в отчетности и документах, достоверны, если налоговым органом не доказано обратное. Учитывая данное положение, предприятиям следует с большим вниманием подходить к документальному оформлению хозяйственных операций, не допуская ошибок и противоречий.

Например, заявляя вычет по НДС, необходимо тщательно проверить документы, предоставляемые поставщиком, на предмет правильности их оформления. Во-первых, налоговому органу будет сложно представить доказательства того, что сведения в этих документах неполны, недостоверны или противоречивы, а судьи не сочтут налоговую выгоду необоснованной.

Во-вторых, налоговая выгода может быть признана обоснованной. А это значит, что у предприятия есть право из нескольких законных способов совершения сделки выбрать тот, который позволит минимизировать налоговые платежи. Действия же фирмы по минимизации налоговых платежей в рамках договора, который имеет цели делового характера, абсолютно законны.

В-третьих, любой из признаков необоснованной налоговой выгоды сам по себе не может привести к обвинениям компании. Чтобы взыскать недоимку и штраф, налоговики должны привести в суде несколько таких признаков, т. е. их совокупность.

В-четвертых, обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности. Теперь попытки налоговиков отказать предприятию в вычете, но причине того, что товар был куплен на заемные средства, не находят поддержки в суде.

В-пятых, о необоснованности налоговой выгоды не могут свидетельствовать низкая эффективность использования капитала и даже отрицательный финансовый результат проведенной сделки.

В-шестых, признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Одним из таких прав является возможность освобождения от ответственности за истечением срока исковой давности.

Таким образом, налогоплательщикам при заключении сделок нужно помнить о том, что существует риск признания налоговой выгоды необоснованной. Если сделка не имеет другой цели, кроме снижения налогового бремени, то такие операции суды считают «не обусловленными разумными экономическими или иными причинами», а соответственно — лишенными «целей делового характера», и, следовательно, направленными на получение исключительно необоснованной налоговой выгоды.

Практикум

Вопросы и задания для самоконтроля.

• 1. Приведите определение налоговой выгоды.
• 2. Что включается в понятие необоснованной налоговой выгоды?
• 3. Перечислите основные признаки необоснованной налоговой выгоды.
• 4. Какие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной?
• 5. В чем заключается сущность переквалификации сделок?

Практические задания Задание 1. Заполните таблицу.

Задание 2. Заполните таблицу.

Тесты

• 1. Вставьте пропущенное слово: «Любая хозяйственная операция, проводимая налогоплательщиком, влечет за собой возникновение у него определенных _, связанных с исчислением и уплатой налогов».
• 2. Действующее налоговое законодательство предусматривает следующие возможности для снижения размера обязательств перед бюджетом:
  • а) уменьшение налоговой базы;
  • б) использование налоговой льготы;
  • в) применение более низкой налоговой ставки;
  • г) получение нрава на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета;
  • д) применение повышенной налоговой ставки.
• 3. Вставьте пропущенное слово: «Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является _для ее получения».
• 4. Вставьте пропущенное слово: «Налоговый орган может_в получении налоговой выгоды, если он докажет, что сведения, указанные налогоплательщиком в поданных им документах, недействительны».
• 5. Приведите точную формулировку признака необоснованной налоговой выгоды,

вставив пропущенные слова: «Налоговая выгода не признается обоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением им_».

6. Приведите точную формулировку признака необоснованной налоговой выгоды, вставив пропущенные слова: «Налоговая выгода нс признается обоснованной, если налогоплательщик учитывает операции не в соответствии с их действительным.

".

7. Приведите точную формулировку признака необоснованной налоговой выгоды, вставив пропущенное слово: «_реального осуществления налогоплательщиком соответствующих операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг».

• 8. Организация заявила о возмещении суммы НДС, которую она уплатила предпринимателю — поставщику лесопродукции. Налоговый орган в суде доказал, что предприниматель-поставщик нс мог в тот период времени, когда совершались сделки, вести предпринимательскую деятельность, так как находился под стражей, а затем был осужден и отбывал наказание. Суд пришел к выводу, что сделки, совершенные организацией:
  • а) были осуществлены без фактического осуществления участниками соответствующих хозяйственных операций;
  • б) направлены не на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и получение экономической выгоды от совершенной сделки;
  • в) направлены только на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость;
  • г) направлены только на возмещение из бюджета налога на прибыль;
  • д) направлены на возмещение из бюджета налога на добычу полезных ископаемых.
• 9. Организация оплатила транспортной компании услуги по перевозке замороженного товара в другой город. Произведенные расходы она учла у себя при налогообложении прибыли; НДС, уплаченный перевозчику, организация приняла к вычету. Налоговый орган признал вычеты и расходы необоснованными по следующим обстоятельствам:
  • а) автомобили перевозчика, на которых согласно документам перевозился груз организации, на самом деле не были приспособлены для перевозки подобных грузов;
  • б) путевые листы на перевозку груза в другой город в транспортной компании нс оформлялись;
  • в) транспортная компания в такой срок не могла реально перевезти такое количество груза;
  • г) транспортная компания была зарегистрирована в другом налоговом органе;
  • д) собственниками транспортной компании являлись иностранные граждане.
• 10. Строительная организация-генподрядчик, согласно документам, наняла субподрядчиков и оплатила их работы. Затраты на оплату работ субподрядчиков были включены в состав расходов, а уплаченный НДС поставлен к вычету. Налоговый орган признал вычеты и расходы необоснованными, но следующим обстоятельствам:
  • а) у организаций-субподрядчиков нс было необходимого количества специалистов строительных специальностей;
  • б) субподрядчики выполнили работы с нарушениями качества;
  • в) у организаций-субподрядчиков отсутствовала строительная техника;
  • г) субподрядчики не заключали договора с третьими лицами на оказание подрядных работ;
  • д) субподрядчики выполнили работы с нарушениями сроков.^[4]

тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды".

• 12. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобретает основное средство. Данную операцию организация не отражает у себя в учете, так как учет стоимости приобретенного имущества превышает лимит стоимости основных средств. Эти действия позволяют организации:
  • а) оставаться на спецрежиме налогообложения и применять УСН;
  • б) получать необоснованную налоговую выгоду;
  • в) получать обоснованную налоговую выгоду;
  • г) перейти на общий режим налогообложения;
  • д) получить основания для увеличения своих расходов.
• 13. Приведите точную формулировку признака необоснованной налоговой выгоды, вставив пропущенное слово: «Совершение операций с товаром, который не мог

быть произведен в_, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета».

• 14. Организация вывезла на экспорт приобретенный у завода-изготовителя товар, применила ставку 0% по НДС и заявила к возмещению соответствующие суммы «входного» НДС. Налоговый орган провел встречную проверку завода-изготовителя и отказал организации в возмещении НДС по следующим основаниям:
  • а) завод-изготовитель не имеет производственных мощностей для выпуска товаров в таком объеме и в такие сроки;
  • б) завод-изготовитель не выпускает указанные товары;
  • в) указанные в экспортных документах товары заводом-изготовителем никогда не продавались;
  • г) организация создана незадолго до совершения экспортной операции;
  • д) экспортная операция совершена в конце года.
• 15. Общество заключило с организацией договор подряда на ремонт принадлежащих обществу транспортных средств и оплатило эти ремонтные работы. НДС, оплаченный подрядчику, общество поставило к вычету. Налоговики усомнились в экономической целесообразности проведения ремонта транспортных средств. По их мнению, обществу выгоднее было купить другие транспортные средства, а не ремонтировать собственные. На этом основании налоговые органы не приняли к вычету указанный НДС. Проанализируйте ситуацию и вставьте пропущенное

слово: «Указанное обстоятельство само по себе_служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной».

• [1] Налоговая выгода — уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также полученияправа на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Налоговаявыгода уменьшает размер налогового бремени и рассматривается как следствие экономически оправданных действий добросовестного налогоплательщика. В целях получения налоговой выгоды налогоплательщикамииспользуются различные налоговые схемы. Необходимо отметить, что приразработке любой налоговой схемы следует уделять внимание не только еесоответствию действующему законодательству, но и многим другим факторам, таким как наличие деловой цели каждой сделки, добросовестностивыбранных контрагентов, вопросу аффилированности и многим другим. Этосвязано с тем, что судебные инстанции при разрешении налоговых спороврассматривают их с позиций следующих судебных доктрин:
• [2] доктрина приоритета содержания над формой. При оценке налоговых последствий хозяйственной операции налоговые органы проверяютсущность сложившихся между субъектами отношений, а не то, насколькоправильно она была оформлена документально. На практике данный подход реализуется через применение санкций налоговыми органами по отношению к мнимым и притворным сделкам, которые, как известно, ничтожныв соответствии со ст. 170 ГК РФ. Следует упомянуть постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», которое гласит: если в процессе судебного расследования суд придет к выводу о том,
• [3] организации нет ресурсов для выполнения необходимого объема работ. Отсутствие у фирмы реальных материальных ресурсов, управленческогои технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, т. е. всего того, что требуется для выполнения объема работ (товаров, услуг), который был установлен договором, — первый признак необоснованной налоговой выгоды. Например, невозможность реального осуществления поставки продукцииподтверждается тем, что в штате организации есть только руководитель, иных работников в штате не имеется, по юридическому адресу организация не находится, основных средств, производственных активов, складскихпомещений, транспортных средств не имеет. Вопросы практики Организация заключила договоры на оказание услуг по переработке металлолома, а также на проведение погрузочно-разгрузочных работ. Однако налоговикам удалось
• [4] Приведите точную формулировку признака необоснованной налоговой выгоды, вставив пропущенное слово:"_для целей нааогообложения только