Специальные налоговые режимы

Характерной особенностью налоговой системы России является наличие специальных налоговых режимов, представляющих собой особый, установленный НК РФ порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени и применяемый в оговоренных кодексом случаях.

Налоговым кодексом РФ предусмотрены пять налоговых режимов, три из которых нацелены на создание более благоприятных экономических и финансовых условий функционирования организаций, относящихся к сфере малого предпринимательства, а также индивидуальных предпринимателей.

Действовавшие еще до принятия НК РФ единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенная система налогообложения с принятием двух новых, соответствующих глав НК РФ стали функционировать с 2003 г. в обновленной редакции в виде специальных налоговых режимов.

В 2012 г. из состава упрощенной системы налогообложения выведена и стала самостоятельным специальным налоговым режимом система налогообложения на основе патента.

В качестве нового элемента налоговой системы с 2002 г. был введен специальный режим налогообложения в виде единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в котором учтены особенности сельского хозяйства как отрасли, привязанной к конкретным участкам земли.

В перечень специальных налоговых режимов входит также система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП).

Введение

подобного режима связано с необходимостью учета особых условий добычи полезных ископаемых при выполнении соглашений о разделе продукции.

Система налогообложения малого предпринимательства

После изучения тридцать шестой главы студент будет:

знать

• — современную российскую систему налогообложения малого предпринимательства, этапы ее развития и основные проблемы совершенствования;
• — экономическую сущность единого налога на вмененный доход;
• — порядок исчисления размера вмененного дохода и сумм единого налога;
• — порядок и условия перехода на упрощенную систему налогообложения;
• — порядок исчисления налоговой базы, сумм единого налога при упрощенной системе налогообложения;
• — систему налогообложения на основе патента;

уметь

• — рассчитывать корректирующий коэффициент, учитывающий инфляцию;
• — исчислять размер вмененного дохода и сумму единого налога;
• — определять возможность работы налогоплательщика на упрощенной системе налогообложения;
• — исчислять размер единого налога при упрощенной системе налогообложения и при работе в системе налогообложения на основе патента;

владеть

— навыками расчета сумм единого налога на вмененный доход и единого налога при упрощенной системе налогообложения и на основе патента, подлежащих уплате в бюджет.

К моменту завершения формирования в 2002 г. системы специальных налоговых режимов для представителей малого бизнеса.

(с принятием двух глав НК РФ — 262 и 263) на территории РФ было официально зарегистрировано около 850 тыс. предприятий, подпадающих под определение малого предпринимательства. Кроме того, к этому времени в России работали более 4 млн индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица. Таким образом, в сферу налогообложения малого бизнеса подпадало около 5 млн налогоплательщиков. В то же время, по оценке Госстата России, около 30% представителей этого бизнеса занимались предпринимательской деятельностью, не представляя никаких данных о своей деятельности в налоговые и статистические органы, 25−30% представляли «нулевые» балансы и 3−5% зарегистрировавших свою деятельность не вставали на учет в налоговых органах. При этом сфера малого бизнеса не играла к тому времени существенной роли в формировании доходов бюджетов всех уровней. В бюджетную систему РФ от деятельности указанных предпринимателей поступало менее 1% общей суммы доходов консолидированного бюджета.

Учет особенностей деятельности малого бизнеса в виде отдельных законов был сформирован в Российской Федерации только спустя несколько лет после создания налоговой системы страны. Первая форма налогообложения, которая была введена в действие с 1 января 1996 г. принятием Федерального закона от 29.12.1995 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности», не получила в Российской Федерации достаточного развития: ее применяли к концу 2002 г. всего лишь около 50 тыс. организаций и чуть более 100 тыс. индивидуальных предпринимателей.

Это обусловлено в первую очередь тем, что переход на упрощенную систему налогообложения был связан с достаточно жесткими ограничениями для предприятий по численности работающих (до 15 человек) и по совокупному годовому объему валовой выручки (до 10 млн руб.). Кроме того, у перешедших на упрощенную систему налогообложения организаций осложнялись финансовые отношения с покупателями их продукции, поскольку при реализации продукции через оптовую сеть покупателям-оптовикам не осуществлялось возмещение «входного» НДС. Поэтому упрощенная система налогообложения нашла применение в основном в сфере розничной торговли и оказания услуг за наличный расчет.

Вторая форма налогообложения малого бизнеса была введена в Российской Федерации в 1999 г. с принятием Федерального закона от 31.07.1998 № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности». При ее введении преследовалась цель заставить платить налоги и вывести из теневой сферы сложно поддающийся учету налично-денежный оборот субъектов малого бизнеса, занимающихся такими видами деятельности, как розничная торговля, оказание бытовых, автотранспортных услуг и ряд других.

Как было сказано выше, упрощенная система налогообложения, учета и отчетности не обеспечивала в должной мере решение задачи наиболее полного учета объектов обложения индивидуальных предпринимателей и малых предприятий. Это было связано с особенностями их деятельности (работа с наличными деньгами без кассовых аппаратов и др.), которые не позволяли налоговым органам осуществлять контроль в необходимой степени, вследствие чего не были ликвидированы условия для ухода от уплаты налогов и развития теневого бизнеса. В связи с этим и было принято решение о введении особого режима налогообложения отдельных организаций и предпринимателей путем установления вмененного дохода. Это решение, таким образом, имело целью увеличение налоговых поступлений в бюджетную систему страны. Механизмы, заложенные в федеральном законе, впервые затронули налогообложением слабо контролируемый другими налогами налично-денежный оборот, в рамках которого, по различным оценкам, реализовывалось в то время от 30 до 80% отражаемых в отчетах товаров и услуг предприятий малого и среднего бизнеса.

Одновременно введение системы налогообложения по методу вмененного дохода преследовало и другую не менее важную цель — упрощение процедур расчета и сбора налогов. Эта система в решающей степени упрощала для субъектов малого предпринимательства процесс ведения бухгалтерского учета и отчетности, а также налогового учета.

Принципиальным отличием особого режима налогообложения с помощью налога на вмененный доход является то, что база налогообложения по каждому налогоплательщику и объекту обложения определяется не по их отчетности, а на основе определенной расчетным путем доходности различных видов бизнеса в соответствующих местных и других условиях. При этом расчет потенциального дохода привязан к исчерпывающему перечню формальных и легко проверяемых, в первую очередь физических показателей деятельности отдельных категорий налогоплательщиков.

Весьма важно подчеркнуть, что с переводом отдельных категорий организаций и индивидуальных предпринимателей на единый налог в значительной степени снижается их зависимость от субъективизма налоговых органов, чему в немалой степени способствуют процесс и условия определения вмененного дохода, не зависящие от мнения тех или иных должностных лиц.

Введение

единого налога на вмененный доход позволило также более полно определять налоговые поступления при утверждении бюджетов разных уровней на очередной финансовый год. Вместе с тем для законопослушных налогоплательщиков эта форма налогообложения создает дополнительные стимулы по развитию производства и увеличению объемов реализации, поскольку размер единого налога в основном определяется не по отчету, а по косвенным натуральным показателям, характеризующим условия осуществления хозяйственной деятельности.

В отличие от упрощенной системы единый налог с момента его введения и по 2012 г. являлся обязательным для налогоплательщиков, занимающихся определенными видами деятельности. Единый налог на вмененный доход к моменту введения его во всех регионах России уплачивали около 150 тыс. организаций и 1,3 млн индивидуальных предпринимателей. С введением и уплатой этого налога также возник ряд проблем. Во многих субъектах РФ показатели базовой доходности, оказывающие влияние на величину налога, были установлены для организаций в заниженных размерах, что не обеспечивало компенсацию уплачиваемых ими налогов при общей системе налогообложения. В силу ряда обстоятельств, в том числе лоббирования и отдельных просчетов, устанавливаемый размер базовой доходности зачастую не был экономически обоснован. В результате показатели базовой доходности по одним и тем же видам деятельности в различных регионах существенно разнились. Так, размер базовой доходности на одну торговую точку составлял в 2002 г. в Тамбовской области 30,2 тыс. руб., а в Нижегородской — 1680 тыс. руб. Это связано также с тем, что на федеральном уровне не была разработана и законодательно утверждена единая методология оценки деятельности малого бизнеса.

Естественно, что налоговую систему, в которой действует особый режим налогообложения, когда размер налоговой базы устанавливается государством, а не на основе фактических результатов финансовой деятельности налогоплательщика, нельзя назвать идеальной. Существовать подобные режимы могут лишь в определенной финансовой ситуации. Поэтому в российской налоговой системе он в ближайшее время прекратит свое существование. На смену ему в части деятельности индивидуальных предпринимателей уже пришла новая система налогообложения на основе патента.

Сфера малого бизнеса, безусловно, нуждается в определенной поддержке государства, и до 2002 г. такая поддержка оказывалась через предоставление налоговой льготы для отдельных категорий малых предприятий по налогу на прибыль организаций. В эту категорию входили организации, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции, производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения, строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения.

В первые два года работы эти организации освобождались от уплаты налога на прибыль при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции, работ и услуг. В третий и четвертый год работы они уплачивали налог в размере соответственно 25 и 50% действующей ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляла свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции, работ и услуг.

Практика применения указанной льготы показала, что предприятия малого бизнеса, наращивая объемы производства и соответственно прибыли в льготный период, после снижения размеров льгот или прекращения их действия значительно снижали объемы производства, увеличивали его издержки, что, естественно, приводило к снижению размера прибыли и уплачиваемых в бюджет налогов.

По истечении срока действия льготы малые предприятия, как правило, сворачивали свою деятельность, регистрировались как новые аналогичные предприятия, в которые переводились все активы, и созданные таким образом предприятия вновь начинали пользоваться четырехлетней льготой по налогу на прибыль.

Неэффективность льгот по налогу на прибыль по малым предприятиям в значительной мере была вызвана тем, что организации в соответствии с законом не обязаны были вести учет полученных от этой льготы средств. Также законом не было определено, на какие цели могут направляться средства, высвобождающиеся в связи с предоставлением налоговой льготы.

В результате указанные средства нередко расходовались на цели, не связанные с повышением эффективности производства и созданием новых рабочих мест. С принятием гл. 25 части второй НК РФ эта льгота, как и все другие льготы по налогу на прибыль организаций, упразднена.

Очевидна необходимость разработки для малого предпринимательства особой системы налогообложения, которая учитывала бы особенности функционирования этого сектора экономики. Указанная система должна строиться (и в большинстве стран фактически строится) исходя из определенных критериев, важнейшие из которых мы перечислим.

Во-первых, действующий для любой налоговой системы принцип определенности налогообложения в налогообложении малого бизнеса должен быть доведен до совершенства. Это означает, что данное законодательство обязано быть простым и понятным не только специалистам, но и любому предпринимателю, не имеющему специального образования и подготовки. Поэтому нельзя допускать, чтобы в законе по налогообложению малого бизнеса имели место отсылочные нормы не только к другим законам и подзаконным актам, но и к другим главам НК РФ. Он не должен также предусматривать издание дополнительных нормативных документов.

Во-вторых, налогообложение малого бизнеса должно предусматривать замену для этих организаций максимально возможного числа действующих в стране налогов и сборов одним налогом. Естественно, что идеальная система налогообложения малого бизнеса предполагает наличие всего одного налога, но построить такую систему довольно сложно. Это связано, в частности, со спецификой отдельных видов деятельности организаций. Например, организации, занимающиеся экспортом или импортом продукции, не могут быть освобождены от уплаты соответствующей таможенной пошлины, при реализации подакцизных товаров малые предприятия должны уплачивать акцизы и т. д.

В-третьих, систему бухгалтерского учета и отчетности для малого предпринимательства нужно максимально упростить, одновременно позволяя осуществлять необходимый налоговый контроль за формированием налоговой базы и полнотой уплаты соответствующих налогов. При этом ведение соответствующего учета и отчетности не должно превращаться для малого предприятия в своего рода дополнительный вид деятельности, а проводимые налоговыми органами проверки не должны отнимать много времени ни у проверяемых, ни у проверяющих.

В-четвертых, система налогообложения малого бизнеса должна решать проблему укрывательства получаемых доходов и соответственно налогов, с учетом того, что именно малый бизнес действует в основном в сферах деятельности, связанных с оказанием услуг и вытекающими из этого огромными потоками налично-денежного обращения.

И наконец, в-пятых, система налогообложения должна побуждать организации малого бизнеса работать не только эффективно, но и открыто. Этого можно достичь лишь благодаря установлению для этих организаций щадящей налоговой нагрузки по сравнению с организациями, работающими в обычном налоговом режиме.

В соответствии с этим принципами и предусматривалось построить систему налогообложения малого бизнеса при разработке гл. 262 и 263 НК РФ. Исходя из этих позиций мы рассмотрим действующие в настоящее время специальные режимы налогообложения организаций, функционирующих в сфере малого бизнеса.