Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда»

Арендные отношения имеют тысячелетнюю историю и сложившиеся традиции. Так, еще Аристотель (384—322 гг. до н.э.) отмечал, что богатство составляет не владение имуществом на основе права собственности, а его использование. По существу, этим он и обосновал основную идею и философию аренды, т. е. поставил вопрос об экономической целесообразности покупки в собственность того, что можно использовать на условиях аренды. Тем самым он подчеркнул временную ценность денег.

Для унификации и гармонизации арендных отношений, а также в целях недопущения манипуляции с отчетностью был разработан МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Этот стандарт был одним из первых, на практике продемонстрировавших принцип приоритета экономического содержания операции над ее юридической формой, в соответствии с которым объект лизинга всегда учитывается на балансе арендатора вне зависимости от того, перешло право собственности на арендуемый актив к арендатору или не перешло. Такой подход, на наш взгляд, ведет к улучшению сопоставимости отчетности и к исключению забалансовых схем манипуляции с отчетностью.

С 13 января 2016 г. вышел новый стандарт по аренде — МСФО (IFRS) 16 «Аренда», который заменил положения прежнего стандарта МСФО (IAS) 17 «Аренда». Новый стандарт обязателен к применению с 1 января 2019 г. Однако может применяться и раньше, если этот стандарт будет применяться вместе с новым стандартом МСФО (IFRS).

Новый стандарт МСФО (IFRS) 16 любую аренду классифицирует как операцию по финансированию. Теперь любая аренда за небольшим исключением приведет к отражению активов и обязательств в отчете о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе. Появление нового стандарта существенно повлияет на финансовую отчетность огромного количества компаний.

Ключевые изменения в учете аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16 следующие:

• 1) вводится единая модель для всех типов аренды у арендатора;
• 2) вводится требование об отдельном учете сервисного элемента арендных договоров.

С учетом положений нового стандарта арендатор должен отражать активы и обязательства, связанные с договором аренды, в отчете о финансовом положении. Арендаторы (lessee) должны использовать единый подход ко всем арендным договорам. Стандарт более не предусматривает наличие операционной аренды.

В соответствии с новыми правилами любая аренда для арендатора рассматривается как финансовая (операция финансирования). Проводка на начало периода в учете арендатора:

Дт «Актив»;

Кт «Обязательство по аренде».

Арендное обязательство рассчитывается как дисконтированная стоимость будущих арендных платежей по договору. Активом при этом является право пользования арендованным активом, так называемый Light — use asset (ROU). Его величина на начало аренды равна арендному обязательству плюс первоначальные прямые издержки арендатора. При этом первоначальная величина актива может быть скорректирована на сумму предварительных платежей, выплаченных (Lease payments) или полученных (Lease incentives) от арендодателя на момент начала аренды, а также на величину обязательства, но рекультивации и восстановлению.

В дальнейшем активы ROU должны учитываться в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16. К таким активам применяется положение МСФО (1AS) 36.

Таким образом, актив и обязательство по аренде математически можно представить следующим образом.

Актив в форме права пользования = первоначальные прямые затраты + + предоплата по арендным платежам + расчетная сумма на демонтаж, вывоз мусора (бытовых отходов), восстановление участка в соответствии с МСФО (IAS) 37 — полученные стимулирующие платежи по аренде.

Обязательство по аренде = приведенная стоимость арендных платежей + приведенная стоимость ожидаемых выплат в конце срока аренды.

С появлением нового стандарта повысилась прозрачность в отношении активов, обязательств и рисков, связанных с арендными отношениями. Если раньше арендаторы в основном учитывали арендованные активы на забалансовых счетах, признав аренду операционной, то с появлением нового стандарта все активы и обязательства по аренде для всех договоров аренды будут отражаться на балансе арендатора, за исключением аренды сроком менее 12 месяцев и аренды активов с незначительной стоимостью.

Потенциальное влияние при переходе на новый стандарт для компаний с значительной арендой будет весьма и весьма существенной. Положения нового стандарта окажут существенное влияние на финансовые показатели и коэффициенты. Для аренды, которая ранее классифицировалась как операционная, ожидаются следующие изменения:

• — рост активов в отчете о финансовом положении компании, что окажет влияние на их оборачиваемость;
• — рост финансовых обязательств, что окажет влияние на показатель, характеризующий соотношение собственного и заемного капитала, а также на показатель ликвидности;
• — изменение величины операционной прибыли, что окажет влияние на ключевые показатели финансовой отчетности (например, EBITDA, коэффициент финансового рычага, коэффициент обеспеченности процентов и др.).

Рассмотрим основные положения нового стандарта.

Цель стандарта — обеспечение порядка раскрытия арендаторами и арендодателями уместной информации, правдиво представляющей эти операции.

Аренда — договор или часть договора, согласно которому передается право пользования активом (базовый актив) в течение определенного периода в обмен на возмещение.

Дата начала аренды — дата, на которую арендодатель делает базовый актив доступным для использования арендатором.

Срок экономического использования — либо период времени, в течение которого, как предполагается, возможно экономическое использование актива одним или более пользователями, либо количество единиц продукции или аналогичных единиц, которое предполагается получить от актива одним или более пользователями.

Финансовая аренда — это аренда, по условиям которой происходит перенос всех значительных рисков (например, поломки, повреждения и т. д.) и экономических выгод от арендодателя к арендатору. При этом титул собственности на арендованное имущество не имеет сколько-нибудь существенного значения, он может как передаваться, так и не передаваться. По новому стандарту для арендатора любая аренда классифицируется как финансовая. А для арендодателя — как финансовая либо как операционная.

Таким образом, мы видим, что в МСФО приоритет отдается экономическому содержанию, а не юридической форме. В России же приоритет отдается юридической форме, которая согласуется с допущением (принципом) имущественной обособленности, в соответствии с которым на балансе организации отражаются только те активы, которые принадлежат организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Поэтому если договором аренды не установлено иное, то арендованное имущество отражается на балансе арендодателя, так как к арендатору еще не перешло право собственности на арендуемый актив.

В отличие от российских правил в соответствии с нормами МСФО арендуемое имущество отражается на балансе арендатора, так как к нему одновременно с передачей актива переходят основные риски на него.

Операционная аренда — это аренда, которая по существенным условиям передачи актива отличается от финансовой. Под существенными условиями следует понимать передачу рисков и выгод от арендодателя к арендатору. В операционной аренде не осуществляется передача всех значимых рисков и экономических выгод от арендодателя к арендатору.

Срок аренды — не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользования базовым активом, вместе:

с периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион;

— периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.

Стимулирующие платежи, но аренде — платежи, осуществляемые арендодателями в пользу арендатора в связи с арендой, либо возмещение арендодателем затрат арендатора.

Модификация договора аренды — изменение сферы применения договора аренды или возмещение за аренду, которое не было предусмотрено первоначальными условиями аренды (например, добавление или прекращение права пользования одним или несколькими базовыми активами либо увеличение или сокращение предусмотренного договором срока аренды).

Арендные платежи — платежи, осуществляемые арендатором в пользу арендодателя в связи с правом пользования базовым активом в течение срока аренды, которые включают в себя следующие:

• — фиксированные платежи за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде;
• — переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки;
• — цену исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион;
• — выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциальное исполнение арендатором опциона на прекращение аренды.

Гарантированная ликвидационная стоимость — это:

• • для арендатора — часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или связанной с ним стороной;
• • для арендодателя — часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или не связанной с арендодателем третьей стороной, которая в финансовом отношении способна выполнить обязательства по гарантии.

Негарантированная ликвидационная стоимость — часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, получение которой не гарантировано арендодателем или гарантировано только лишь стороной, связанной с арендодателем.

Пример 4.5.

Предположим, автосалон «Люкс» сдает в аренду автомашину сроком на четыре года. Фактическая стоимость автомобиля составляет 1 500 000 руб., а его предполагаемая ликвидационная стоимость по окончании срока аренды — 380 000 руб.

По договору аренды арендатор обязан выкупить автомашину в конце срока аренды за 300 000 руб., которая должна быть признана как гарантированная ликвидационная стоимость. Оставшиеся 80 000 руб. являются негарантированной ликвидационной стоимостью.

Первоначальные прямые затраты — дополнительные издержки, связанные с подготовкой и заключением договора аренды.

Валовые инвестиции в аренду — это совокупная величина:

• • минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем при финансовой аренде;
• • любой гарантированной ликвидационной стоимости, причитающейся арендодателю.

Чистая инвестиция в аренду — величина валовых инвестиций в аренду, дисконтированную по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды.

Неполученный финансовый доход — это разница между валовой и чистой инвестицией в аренду.

Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде, — ставка дисконта, применение которой на начало срока аренды обеспечивает положение, при котором общая дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости практически равняется сумме справедливой стоимости арендованного актива и первоначальных прямых затрат арендодателя.

Действие нового стандарта не распространяется:

• 1) на аренду для целей проведения геологоразведки или использования невосстанавливаемых ресурсов;
• 2) биологические активы, признаваемые по МСФО (IAS) 41;
• 3) концессионные соглашения, учитываемые и признаваемые в соответствии с IFRIC 12;
• 4) лицензии на интеллектуальную собственность в сфере применения МСФО (IFRS) 15;
• 5) права, принадлежащие арендатору в соответствии с лицензионными соглашениями (права на кинофильмы, спектакли, видеозаписи, рукописи и др.).

Признание того, является ли договор в целом или его компоненты договором аренды, производится:

• — первоначально — при заключении договора;
• — повторно — при изменении условий договора.

Признание аренды осуществляется при единовременном выполнении следующих условий:

• 1) имеется идентифицированный актив;
• 2) договором предусмотрено право контролировать использование идентифицированного актива;
• — право на получение в течение периода использования экономических выгод;
• — право определять использование идентифицированного актива в течение периода использования.

Арендатор вправе отказаться от признания аренды в отношении:

• — краткосрочной аренды;
• — аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость.

В отношении такой аренды арендатор должен признать арендные платежи в качестве расхода либо линейным методом в течение срока аренды, либо использованием другого систематического подхода. Арендатор должен использовать другой систематический подход, если такой подход лучше отражает структуру получения выгод арендатором.