Факторы, оказывающие влияние на выбор метода трансфертного ценообразования

Выбранный метод трансфертного ценообразования должен позволять наиболее точно определять цену контролируемой сделки, которая соответствовала бы рыночному уровню.

При выборе наиболее подходящего метода трансфертного ценообразования должны учитываться следующие факторы:

• — природа и сложность сделки;
• — степень сопоставимости налогоплательщика и потенциально сопоставимых компаний;
• — полнота и достоверность финансовой информации и обоснованность допущений, используемых в процессе анализа;
• — неприменимость каждого из иных методов не должна доказываться.

Самое сложное на практике — это найти сопоставимые сделки и сопоставимые компании и определить критерии их сопоставимости. Сопоставимые сделки бывают внешними (сделки независимых лиц) и внутренними (сделки того лица, цены которого находятся под контролем, с независимыми компаниями).

При этом анализу подлежат пять критериев сопоставимости:

• 1) природа и сопоставимость товара (или услуги);
• 2) сопоставимость экономических условий;
• 3) сопоставимость бизнес-стратегий;
• 4) сопоставимость условий договора;
• 5) сопоставимость функционала сторон: функции, риски и активы.

Законом № 227-ФЗ предусмотрены методы трансфертного ценообразования в целях налогообложения, которые должны применяться налоговыми органами при осуществлении налогового контроля за совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Рассмотрим особенности каждого метода определения рыночных цен исходя из российского законодательства и специфику их применения.

1. Метод сопоставимых рыночных цен (СРЦ) — это метод определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке с интервалом рыночных цен, который определяется на основе информации о ценах ОЭСР.

При данном методе цену сделки, заключенной с взаимозависимым лицом, сравнивают с ценами других сделок, заключенных с лицами, не являющимися взаимозависимыми по отношению к организации. Суть этого метода состоит в том, что организации в основном реализуют товары (работы, услуги) по одинаковым ценам. Анализируемая сделка может сравниваться с другой сделкой (при наличии у налогового органа информации только об одной этой сделке), предметом которой являются идентичные товары (работы, услуги).

Метод сопоставимых рыночных цен применяется при следующих условиях сравнения сделок:

• — если коммерческие и (или) финансовые условия этих сделок полностью сопоставимы друг с другом (либо сопоставимость достигается с помощью корректировки, которая не приводит к уменьшению налоговой базы);
• — продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке не занимает доминирующее положение на рынке идентичных товаров (работ, услуг). Однако понятие «доминирующее положение» в НК РФ не расшифровано.

На практике такой метод применяется, в основном, либо при наличии собственных сопоставимых сделок с независимыми контрагентами, либо при наличии биржевых котировок. Его сложно применить в каких-либо других ситуациях в силу недостаточности информации о ценах в сделках между третьими лицами (такая информация обычно составляет коммерческую тайну).

2. Метод цены последующей реализации (ЦПР) — это метод определения соответствия цепы в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного в результате совершения сделки с рыночным интервалом валовой рентабельности (resale price method).

Применение данного метода обосновано при установлении соответствия цены товара в контролируемой сделке рыночным ценам на основе сопоставления не цен на товары (как в предыдущем методе), а валовой рентабельности, полученной лицом, участвующим в контролируемой сделке при дальнейшей реализации товара. При этом такой продавец не должен обладать объектами нематериальных активов, оказывающих существенное влияние на уровень его валовой рентабельности. Например, если посредник оказывает услуги по договору фрайчайзинга, интервал его валовой рентабельности может оказаться больше, чем у первоначального продавца товара или услуги.

Анализируемой стороной в контролируемой сделке выступает сторона Л (продавец), которая продает товар стороне Б — взаимозависимому покупателю, перепродающей данный товар независимым покупателям или независимым перепродавцам. Этот метод определения рыночных цен является приоритетным в случае, если товар перепродается без существенной переработки.

Данный метод является сложным в применении в силу того, что он требует большой степени сопоставимости стандартов финансового учета анализируемой сделки и учета потенциально сопоставимых сделок, ведь анализируется и сопоставляется в данном случае валовая рентабельность.

3. Затратный метод (ЗМ) — это метод определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цепе на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках («cost plus method»).

При отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем, используется затратный метод, который заключается в сравнении валовой рентабельности затрат тестируемого лица (продавца товаров, работ, услуг) с интервалом валовой рентабельности, определенным на основании анализа сопоставимых организаций. В данном случае используется фактическую себестоимость реализованных продавцом товаров (работ, услуг), которая должна отражать выполняемые анализируемой стороной функции.

Затратный метод применяется в следующих случаях:

• — выполняются работы (оказываются услуги) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом (за исключением выполнения работ (оказании услуг), когда используются нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень затрат продавца);
• — оказываются услуги по управлению денежными средствами;
• — оказываются услуги по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации;
• — продается сырье/полуфабрикаты взаимозависимыми с продавцом лицами;
• — реализуются товары (работы, услуги) по долгосрочным договорам с взаимозависимыми лицами.

Данный метод предусматривает сопоставление валовой рентабельности затрат стороны (продавца) контролируемой сделки (группы однородных сделок) с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках.

Этот метод прост в использовании при определении цены по контролируемой сделке, предусматривающей оказание услуг, но сложен в установлении затрат (как прямых, так и косвенных).

На практике затратный метод применяется чаще всего при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), когда невозможно определить рыночную стоимость исходя из цен, которые установлены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), реализуемые в сопоставимых условиях. При безвозмездной передаче нет цены, а возмездные сделки не могут считаться сопоставимыми с безвозмездными сделками.

Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 05.09. 2012 № ВАС-8277/12 в отношении ООО «ЛУКОЙЛ-Коми» указал, что затратный метод определения рыночной цены по сделкам реализации нефти, совершенным между взаимозависимыми лицами (обществом и ООО «ЛУКОЙЛ-Коми»), является единственно возможным ввиду несопоставимости условий продажи нефти, оказывающих влияние на цену товара (качества и количества нефти, способа транспортировки). Определением ВАС РФ дело передано в Президиум ВАС РФ. Решив вопрос о ценах для целей исчисления НДПИ, налогоплательщик вправе использовать эти же цены для исчисления других налогов (НДС, налога на прибыль). Иными источниками информации о ценах являются данные международных информационных агентств Platts и Argus, которыми пользуются организации как Российской Федерации, так и Таможенного союза. Котировки российской нефти «Юралс Западная Сибирь СПОТ» отвечают признакам биржевых цен, поскольку формируются на основе информации, собираемой агентством Argus ежедневно у независимых участников рынка нефти о совершенных сделках, уровне спроса и предложения. Котировки «Юралс Западная Сибирь ФОРМУЛА» привязаны к международным ценам.

4. Метод сопоставимой рентабельности (CP) — это метод, который заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках (transactional net margin method, TNMM).

Метод CP применяется при невозможности достоверного сопоставления цены в контролируемой сделке и рыночной цены в сопоставимых сделках, заключаемых с независимыми лицами посредствам применения предыдущих трех методов. При осуществлении метода сопоставимой рентабельности анализируется не валовая, а операционная рентабельность, т. е. оценивается не рентабельность конкретной сделки, а результаты деятельности всей компании по данным бухгалтерского учета и отчетности. При расчете операционной рентабельности принимается во внимание выручка, полученная от обычной деятельности (счет 90), и не учитываются доходы от прочих видов деятельности (счет 91).

Данный метод основывается на сравнении операционной рентабельности с рыночным интервалом операционной рентабельности. Особенностью метода CP является то, что он используется непосредственно той стороной контролируемой сделки, которая выполняет меньше функций, принимает меньшие риски в сделке и не владеет нематериальными активами, которые оказывают существенное влияние па рентабельность.

С целью применения метода CP могут использоваться следующие показатели рентабельности:

• 1) рентабельность продаж (товары приобретаются у взаимозависимых лиц и перепродаются независимым лицам и наоборот);
• 2) рентабельность затрат (оказание услуг, производство товаров);
• 3) рентабельность коммерческих и управленческих расходов (если валовая рентабельность продаж зависит от таких расходов и перепродавец несет незначительные риски в связи с приобретением/продажей товара);
• 4) рентабельность активов (при капиталоемком производстве);
• 5) иные показатели рентабельности (если есть экономическая обоснованность их применения).

Метод сопоставимой рентабельности характеризуется доступностью аналитических данных, распространенностью применения, а также возможностью самостоятельно выбирать показатель рентабельности, который отразит наиболее полную картину деятельности компании в определенной ситуации.

5. Метод распределения прибыли (МРП) — это метод, который заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок (transactional profit split method).

Метод распределения прибыли используется в случае невозможности применения всех предшествующих методов и одновременно при наличии взаимосвязанной деятельности сторон, совместном использовании объектов интеллектуальной собственности, а также тогда, когда у участников сделки можно определить центры прибыли и затрат. Этот метод основан на сопоставлении порядка распределения совокупной прибыли всех сторон сделки с порядком, который применили бы независимые стороны в сопоставимых сделках, и предполагает наличие двух подходов:

• 1) распределение совокупной прибыли;
• 2) распределение остаточной прибыли.

Особенности применения метода распределения прибыли состоят в следующем:

• — этот метод может быть использован в случае, если невозможно выявить сопоставимые независимые сделки;
• — в результате применения данного метода наименее вероятна возможность недополучения прибыли одной из сторон;
• — распределение прибыли субъективно — нет сравнения с независимыми лицами;
• — сложно выявить всю выручку и расходы для сторон, между которыми будет распределяться прибыль;
• — важно, чтобы этот метод основывался на проверенной информации либо на информации, которую можно разумно предвидеть па момент совершения сделки.

Особенности применения МРП:

• — метод распределения прибыли может быть использован в случаях, когда невозможно выявить сопоставимые независимые сделки;
• — в результате данного метода наименее вероятна возможность недополучения прибыли одной из сторон;
• — распределение субъективно — нет сравнения с независимыми лицами;
• — сложно выявить всю выручку и расходы для сторон, между которыми будет распределяться прибыль;
• — важно, чтобы метод распределения прибыли основывался на проверенной информации либо на информации, которую можно разумно предвидеть на момент совершения сделки.

При этом законодатель устанавливает диспозитивную норму использования комбинации двух и более методов. Выбор конкретного метода определения рыночной цены должен осуществляться с учетом выполняемых функций, принимаемых коммерческих (экономических) рисков, а также активов, используемых сторонами контролируемой сделки. При выборе этого метода должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сделок с анализируемой сделкой.

В табл. 6.3 представлен анализ арбитражной практики по основаниям Закона № 227-ФЗ в отношении использования и применения методов ценообразования.