Особенности калькуляции себестоимости единицы продукции

Для целей управленческого учета не менее важным, чем формирование финансового результата, представляется задача формирования себестоимости единицы продукта. На этом уровне себестоимость определяется как сумма затрат, которые организация ассоциирует с продуктом (приписывает продукту) в соответствии с выбранными принципами и целями, для целей принятия управленческих решений. «Приписание» единице продукта себестоимости — это и есть процесс калькуляции.

Конечным результатом калькуляции является перечень затрат, необходимых для приведения одной калькуляционной единицы в некое целевое состояние (реализованная продукция, готовая продукция или продукция, завершенная только с точки зрения одного или нескольких этапов ее производства).

Содержание и форма проведения всех процедур в рамках управленческого учета определяются конкретной управленческой задачей или направлением учета; процесс калькуляции не является исключением. Для разных направлений учета (управленческих проблем) калькуляционные единицы различаются, различаются и результаты калькуляций: перечень затрат, правила исчисления величины каждой калькуляционной статьи — все они зависят от целей такой процедуры. Если речь идет о себестоимости единицы продукции, калькуляция будет представлять собой список затрат, которые необходимо понести для ее изготовления, при анализе эффективности функционирования филиальной сети организации — список затрат, необходимых для выполнения филиалами своих основных функций (производство, торговое представительство и т. п.).

Себестоимости одной и той же калькуляционной единицы для целей ценообразования и для определения результативности деятельности производственного подразделения будут разными. Если целью управленческой оценки является определение эффективности реализации различных функций предприятия, результат калькуляции будет выглядеть совсем по-другому, чем при разработке системы материального стимулирования менеджмента.

Принципиальным моментом для калькуляции является выбор калькуляционной единицы, который, в свою очередь, зависит от направления учета. При исчислении себестоимости в целях оценки запасов, ценообразования или анализа доходности разных видов продукции калькуляционной единицей выбирают единицу продукции (штуку, пачку, м² и т. п.), при анализе, например, эффективности деятельности различных структурных единиц — сами такие единицы (филиалы, подразделения и т. п.).

Обсуждая сущность калькуляции, нельзя не отметить следующие особенности.

• 1. Список затрат, которые необходимо включить в калькуляцию, в некоторой степени произволен. Например, дискуссионным остается вопрос о том, следует ли включать в себестоимость единицы продукции часть непроизводственных косвенных (накладных) расходов (см. гл. 4). Да и включение общепроизводственных расходов также зависит от избранного метода калькуляции — по полным или по переменным затратам (см. об этом в гл. 8).
• 2. На величину каждой из статей калькуляции влияет выбор метода оценки соответствующего показателя. Например, выбор метода расчета амортизации повлияет на величину амортизационных отчислений, а метода оценки запасов — на величину прямых материальных затрат в составе себестоимости. Хотя с точки зрения здравого смысла, если речь идет об одном и том же станке и одних и тех же запасах, это кажется странным. Но такая возможность варьировать оценку статей — особенность бухгалтерского учета в целом.
• 3. Все калькуляционные единицы не тождественны друг другу. Речь здесь идет не о производстве уникальных изделий по специальным заказам — для них это очевидно. В серийном производстве даже при изготовлении высокотехнологичных изделий с жесткими требованиями относительно их технических характеристик стандарты допускают определенные вариации этих характеристик (допуски), при изготовлении же несложных продуктов массового спроса различие отдельных единиц бывает заметно и невооруженным глазом — возможны вариации в оттенках материалов, количестве вспомогательных материалов, упаковке и т.н. В сфере услуг даже стандартизированные продукты выглядят по-разному у разных клиентов (представим, например, одну и ту же стрижку, выполненную на прямых и вьющихся волосах). Очевидно, что себестоимость разных единиц в таких случаях можно считать одинаковой только с определенной долей условности.
• 4. Методы разграничения затрат по отчетным периодам и способы формирования резервов также повлияют на величину себестоимости, хотя к конкретной калькуляционной единице ни то, ни другое прямого отношения не имеет.
• 5. Степень завершенности незавершенного производства в процессе оценки его стоимости определяется с большой долей условности (см. об этом параграф 7.2.2), что дает широкие возможности для варьирования оценки НЭП, а следовательно, и финансового результата периода.
• 6. Еще более широкие возможности вариации показателя результативности (теперь уже речь идет о результативности деятельности отдельных сегментов организации и доходности продуктов) дает свобода в выборе баз распределения косвенных (накладных) расходов (см. гл. 5).
• 7. Существенную сложность представляет калькуляция себестоимости в производствах, где один технологический процесс порождает несколько видов продукции¹, а также там, где конечный результат является не детерминированным, а проявляется с определенной вероятностью^[1][2]. Фактической себестоимости отдельного продукта в этих случаях просто не существует. Себестоимость можно определить только как результат многоступенчатых допущений.
• 8. Себестоимость подразумевает денежную оценку. Однако если различные компоненты себестоимости выражены в разной валюте (т.е. если при изготовлении продукта использованы компоненты, приобретенные за валюту), себестоимость, выраженная в одной валюте, будет колебаться вместе с курсом другой. А ведь никаких изменений с самим изделием в это время не происходит!

Из всего вышесказанного следует, что калькуляция себестоимости продукции представляет собой творческий процесс, требующий от бухгалтерааналитика не только широких знаний, но и изрядной интуиции, не просто высокой квалификации, но и способности к компромиссам, а также таланта выбрать из множества вариантов наиболее подходящий в настоящий момент.

• [1] Примерами таких производств могут служить нефтепереработка, в результате которойвыделяются нефтепродукты разных фракций; деятельность птицефабрики, производящейодновременно куриное мясо, цыплят, яйца и др.
• [2] Здесь можно привести пример из химической промышленности: при производстве ценного органического соединения — фторопласта — выход технологического процесса имеетстохастический характер — при одних и тех же условиях с определенными вероятностямимогут получаться фторопластовые массы разных марок.