Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

В зависимости от характера технологического процесса, способа учета и оценки затрат и полноты их включения в себестоимость, а также других параметров, в производственной сфере учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) ведутся разными методами, характеристика которых представлена ниже.

В частности, по способу оценки затрат выделяют методы калькулирования по фактической, нормативной и (или) плановой (прогнозной) себестоимости.

Калькулирование по фактической собственности предусматривает определение суммарной величины фактических затрат отчетного периода по нижеприведенной формуле:

где З_ф — фактические затраты на производство за период; Кф — фактическое количество использованных за период ресурсов; Ц_ф — фактическая цена использованных ресурсов.

Достоинство данного метода заключается в простоте расчетов, но он имеет и недостатки, к которым стоит отнести: отсутствие и сложность формирования нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них; отсутствие информационной базы и условий для определения и анализа мест, виновников и причин отклонений, возможность проведения расчета затрат лишь в конце отчетного периода и др.

Для устранения указанных и других недостатков начиная с 1950;х гг. в российской теории и практике учета затрат и калькулирования стал применяться нормативный метод учета затрат и калькулирования, основанный на западной системе «стандарт-кост», с помощью которого, в отличие от предыдущего метода, можно оценить не только фактические, но и нормативные затраты.

Нормативными (прогнозными, плановыми) затратами признаются текущие нормы затрат, откорректированные с учетом поправок на изменения технологий, замены оборудования и других условий производства.

В процессе планирования, учета и калькулирования, осуществляемых организациями, применяются различные нормативы, касающиеся отдельных количественных и стоимостных показателей или их совокупности.

Для формирования нормативов лишь по количеству ресурсов, для исчисления общей суммы нормативных затрат на производство, может использоваться следующая формула:

где З_н — нормативные затраты; Цф — фактическая цена ресурсов; К_н — нормативное количество использованных ресурсов; О_к — отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением количества использованных ресурсов.

Для формирования нормативов только по цене ресурсов, для исчисления общей суммы нормативных затрат на производство, может использоваться следующая формула:

где Ц_н — нормативная цена использованных ресурсов; О_ц — отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением цен.

Для формирования нормативов одновременно по количеству и по цене ресурсов, для исчисления общей суммы нормативных затрат на производство, может использоваться следующая формула:

Применение нормативного метода учета затрат на производство, предполагает обязательное предварительное составление по каждому изделию нормативных калькуляций, в которых нормативная себестоимость рассчитывается на базе действующих на начало отчетного периода норм затрат в разрезе количественных и стоимостных показателей. По мере внедрения организационных и научно-технических мероприятий в организации, обновления норм и нормативов, калькуляции обновляются.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования предусматривает необходимость ведения учета затрат в двух разрезах: по установленным нормам и по отклонениям от них. Формирование и анализ информации об отклонениях от норм затрат по количеству и ценам имеет особое значение для осуществления оперативного воздействия на процесс учета затрат и формирования себестоимости продукции.

При использовании нормативного метода фактическая себестоимость продукции определяется путем прибавления (вычитания) к (из) нормативной себестоимости соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье по следующей формуле:

где С_ф — фактическая себестоимость продукции; С_н — нормативная себестоимость продукции; О_н — отклонение фактической себестоимости продукции от ее нормативной себестоимости.

Нормативный метод является одним из самых прогрессивных методов учета затрат и калькулирования себестоимости, но для его успешного применения необходимо:

• • создание хорошей нормативной базы и нормирование расходов по всем ресурсам;
• • обязательное предварительное составление нормативных калькуляций;
• • наличие разработанной в организации первичной документации, позволяющей своевременно и точно регистрировать затраты производства как в пределах норм, так и по отклонениям от них, в разрезе мест, причин и виновников их возникновения;
• • подведение итогов и принятие оперативных управленческих решений по результатам контроля за формированием себестоимости продукции по каждому месту возникновения затрат, производственному подразделению и предприятию в целом.

По сравнению с методом учета затрат и калькулированию по фактической себестоимости, нормативный метод является более эффективным, так как решает задачи управления затратами и позволяет рассчитать более точный показатель себестоимости.

Основными достоинствами нормативного метода определены возможности:

• • контроля затрат путем составления нормативных калькуляций;
• • своевременного и оперативного выявления отклонений путем сопоставления фактических и нормативных значений затрат;
• • анализа и оценки мест, причин и виновников отклонений фактических затрат от нормативных;
• • принятия оперативных мер в процессе осуществления хозяйственной деятельности, а не только в конце отчетного периода и (или) производственного цикла.

Наряду с преимуществами, нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции имеет и определенные недостатки, к которым можно отнести увеличение трудоемкости учетновычислительных работ персонала и необходимость организации учета затрат как в пределах норм, так и по отклонениям от них.

Более традиционным для российской теории и практики учета затрат и калькулирования себестоимости является метод учета затрат по плановой себестоимости, в основу которого положено применение значений допустимых затрат на производство всего объема и единицы продукции, исходя из прогрессивных норм расходов материалов, топлива, энергии, заработной платы и других затрат, а также имеющихся в организации резервов.

Основное преимущество данного метода заключается в том, что плановые затраты основаны не на достигнутом уровне, а на прогнозе будущего, что повышает значимость производимых вычислительных работ, принимающих во внимание перспективы развития организации, а также возможные изменения количественных и стоимостных параметров производственной программы. Для этого используются технологическая документация, данные о ценах поставщиков на следующие периоды, экспертные оценки и др.

В практической деятельности в качестве плановых норм затрат можно использовать такие понятия, как идеальные и достижимые стандарты. Идеальные стандарты показывают, какими должны быть затраты организации в оптимальных условиях работы, т. е. при отсутствии потерь, брака, убытков и др., на которые должна ориентироваться политика управления затратами. Достижимые стандарты, в свою очередь, устанавливаются с учетом реальных условий функционирования организации, при условии наличия определенного количества и качества ресурсов, отходов, брака и др. Такие стандарты позволяют более реально оценить будущие затраты организации, но они редко могут служить стимулом к снижению затрат. В связи с этим рекомендуется устанавливать такие стандарты затрат, к которым необходимо было бы стремиться, но одновременно можно было бы достигнуть в реальных условиях работы организации.

Такого рода стандарт затрат устанавливается на относительно длительный период, чтобы руководители и специалисты могли опираться на них в процессе принятия управленческих решений. Следует также иметь в виду, что для того, чтобы стандарты не теряли актуальность, периодически их необходимо пересматривать. На практике такие процедуры осуществляются, как правило, при разработке генерального, операционных и финансовых бюджетов организации. При этом стандарты устанавливаются по всем видам затрат.

Формула расчета стандартов конкретных затрат аналогична формуле, используемой в процессе учета и калькулирования нормативной себестоимости:

где П-индекс планового значения соответствующих величин.

Метод учета затрат по плановой себестоимости сохраняет все положительные особенности нормативного метода, но по сравнению с ним обладает также дополнительным преимуществом, заключающимся в более глубокой обоснованности плановых величин по сравнению с нормативными, что, в свою очередь, обеспечивает повышение точности прогнозов и эффективности контроля затрат и себестоимости.

Кроме оперативности получения сведений о затратах и отклонений, выбор метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции зависит также от особенностей технологии и организации производства, видов продукции, работ, услуг, наличия норм и нормативов использования производственных ресурсов и цен на них.

В таком контексте в зависимости от особенностей технологии и организации производства и, соответственно, от объектов учета затрат на производство и калькулирования продукции различают позаказный, попередельный и попроцессный методы учета затрат и калькулирования.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости используется в условиях производства уникального или выполняемого по специальному заказу изделия. В промышленном секторе он применяется, как правило, при индивидуальном производстве изделий ограниченного потребления, наиболее типичными из которых являются тяжелое машиностроение и производство в сфере военно-промышленного комплекса, в котором преобладают механические процессы обработки сырья, материалов и комплектующих и производится уникальные или редко повторяющиеся изделия.

В этом случае речь идет об индивидуальном типе производства, отличительными особенностями которого являются:

• • небольшое разнообразие производимой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;
• • технологическая специализация рабочих мест и отсутствие возможности закрепления конкретных операций и деталей за рабочими местами на постоянной основе;
• • использование при производстве универсального оборудования и приспособлений;
• • достаточно большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций;
• • привлечение высококвалифицированных рабочих универсальных профессий и др.

Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости применяется в производствах, выпускающих опытные образцы продукции, при осуществлении строительно-монтажных и ремонтных работ, а также во вспомогательных производствах — при изготовлении специальных инструментов и приспособлений.

Областью применения позаказного метода учета затрат на производство и выпуск продукции и калькулирования ее себестоимости выступает также мелкосерийное промышленное производство. При этом серией считается определенное количество одинаковых по конструкции изделий, запускаемых в производство одновременно или последовательно. Такие производства создаются с целью выпуска продукции, необходимой для производственного и (или) личного потребления в небольших количествах. В результате для организаций, осуществляющих мелкосерийное производство, характерна относительно большая и разнообразная номенклатура изделий. Примером такого производства может служить судои авиастроение или, например, полиграфическое производство, выпускающее свою продукцию сериями, количество которой определяется заказанным тиражом.

В то же время сфера применения позаказного метода учета не ограничивается промышленным производством. Данный метод успешно используется в научно-исследовательской сфере, в учреждениях здравоохранения, в мебельном и ткацком производстве, при индивидуальном пошиве одежды и осуществлении ремонтных работ.

Объектом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции при позаказном методе является производственный заказ, открываемый на конкретные изделия, партии или их отдельной части. В таком случае под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа и все его характеристики (такие как стоимость, оплачиваемая заказчиком, форма и порядок расчетов, сроки выполнения заказа и порядок выдачи готовой продукции (работ, услуг)) оговариваются и определяются договором на выполнение заказа. С момента начала работ по выполнению заказа и до момента его выполнения все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Это означает, что при использовании данного метода затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих, а также общепроизводственные и общехозяйственные накладные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или на произведенную партию готовой продукции. Если заказ представляет собой единичное изделие, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат на производство, обслуживание и управление. Если же заказом предусмотрено изготовление нескольких единиц продукции или их партии, то себестоимость изготовления указанной партии определяется путем суммирования всех затрат, а для определения себестоимости одного изделия общую сумму произведенных затрат делят на количество единиц продукции в партии.

Таким образом, особенностью позаказного метода является то, что прямые затраты, в состав которых входит себестоимость основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих и отчислениями страховых взносов на нее, учитываются по цехам и заказам на основании первичных документов на расход материалов, начисление заработной платы, потери от брака, амортизации основных средств и НМА и других затрат, связанных с изготовлением данного заказа. Первичная документация, содержащая информацию о перечисленных затратах, оформляется на каждый заказ отдельно и в каждом документе проставляется номер соответствующего заказа. Косвенные затраты учитываются по местам возникновения и включаются в себестоимость конкретных заказов пропорционально принятой в учетной политике организации базе распределения. Себестоимость каждого заказа, с учетом прямых и косвенных затрат, определяется после завершения работ по его выполнению.

В рамках применения позаказного метода аналитический учет производственных затрат введется в разрезе заказов и установленных по нему статей калькуляции. В бухгалтерии организации на каждый заказ открывается специальная карточка или ведомость, в которой накапливается информация о затратах по прямым материальным и трудовым затратам, а также по косвенным общепроизводственным и общехозяйственным затратам, связанным с его изготовлением. Данные карточки или ведомости являются основными учетными регистрами аналитического учета затрат на производство заказа.

Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в тех отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки, так называемых переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья и материалов, в результате которой организация получает не готовую продукцию, а полуфабрикаты собственного производства, которые могут применяться как для внутреннего потребления, так и для продажи другим организациям. Попередельный метод предусматривает учет прямых затрат по каждому переделу в отдельности, а косвенных — в целом по цеху, производству, предприятию в общей сумме, с последующим распределением между видами продукции отдельных переделов согласно принятым в учетной политике базам распределения.

Область применения попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции представлена отраслями промышленности, с комплексным использованием сырья, производственный процесс которых характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией, организацией и управлением производства. Это касается, прежде всего, таких отраслей, как: химическая, деревообрабатывающая, текстильная, нефтеперерабатывающая, цементная, металлургическая и другие аналогичные отрасли. Так как перечисленные производства характеризуются высоким уровнем материалоемкости, особое значение в производственном учете придается вопросам обеспечения контроля за использованием МПЗ в производственной сфере. С этой целью при использовании данного метода часто составляются дополнительные документы и учетные регистры, а также регистры и формы отчетности управленческого учета, такие как балансы исходного сырья, расчеты выхода продукции или полуфабрикатов, учет брака и потерь по нему и технологических отходов.

Аналитический учет затрат на изготовление продукции указанных производств осуществляется по видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам. Например, основными переделами в черной металлургии являются: выплавка чугуна в доменных цехах, выплавка стали в сталеплавильных цехах и проката в прокатных цехах в качестве конечного продукта. Соответственно, в первом переделе будет калькулироваться себестоимость одной тонны жидкого металла, во втором переделе — себестоимость одной тонны годных отливок, а в третьем — себестоимость проката.

Каждый из названных продуктов, кроме последнего, может быть признан полуфабрикатом и использован для передачи в следующий передел или реализован сторонней организации как полноценный продукт. В связи с этим надо отметить, что существуют два варианта попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции: бесполуфабрикатный и полуфабрикатный.

При использовании бесполуфабрикатного варианта наличие и движение полуфабрикатов фиксируется в оперативном учете, а в бухгалтерских записях не отражается, а это значит, что себестоимость полуфабрикатов после каждого передела также не определяется. Таким образом, при данном варианте по каждому переделу учитываются главным образом только затраты на обработку заданных в начале производственного цикла сырья и материалов. При таком варианте себестоимость готовой продукции исчисляется путем суммирования стоимости исходных сырья и материалов, расходов всех переделов, связанных с их обработкой и части общепроизводственных затрат. Данный вариант попередельного метода проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основным достоинством является отсутствие каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов, но вместе с тем имеются и недостатки, основной из которых заключается в том, что он не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой, хотя это крайне необходимо в тех случаях, когда полуфабрикаты собственного производства реализуются организацией на сторону.

При использовании полуфабрикатного варианта попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции движение полуфабрикатов между производственными подразделениями (переделами) организации оформляется документально и на бухгалтерских счетах. При данном варианте себестоимость полуфабрикатов исчисляется в конце каждого передела. Это обусловливает необходимость оценки полуфабрикатов по фактической, нормативной и плановой себестоимости или по расчетным и отпускным ценам. При данном варианте себестоимость полуфабрикатов отражается по особой статье баланса «Полуфабрикаты собственного производства» и формируется на отдельном аналитическом счете синтетического счета 20 «Основное производство» или на активном счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Следует отметить, что полуфабрикатный вариант попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции способствует организации результативного и эффективного контроля затрат на производство и формирования себестоимости продукции, в результате чего дает возможность обосновать цены полуфабрикатов при их продаже на сторону.

Попроцессный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в организациях с непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой продукции (оказываемых услуг, выполненных работ), в которых, как правило, отсутствуют или незначительны запасы незавершенного производство. Область применения данного метода распространяется, например, на добывающую и энергетическую промышленность, а также во вспомогательных производствах любой организации, вырабатывающих различные виды энергии. Объектом учета затрат на производство и калькулирования при данном методе являются процессы изготовления отдельных видов продукции.

Несмотря на общие характеристики, объединяющие массовое производство, каждая из добывающих отраслей промышленности имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности организации учета и контроля затрат и калькулирования себестоимости продукции. В частности, особенностями процессов добычи угля являются подземный характер ведения работ, постоянное перемещение рабочих мест, что усложняет контроль затрат на производство. При этом следует учесть, что для обеспечения необходимого объема добычи угля каждая шахта должна иметь оптимальную протяженность выработок, так как малые размеры могут привести к отсутствию заделов для работы, к простоям шахты и уменьшению объемов добычи угля. С другой стороны, необоснованно завышенная протяженность приводит к излишним затратам на их поддержание в рабочем состоянии до начала добычи угля. Отдельной статьей затрат в угледобывающей промышленности выступает организация работы участков вентиляции, обеспечивающих подачу свежего воздуха в выработке и вывод из них отработанного воздуха. Существенны затраты на организацию работы транспорта, погрузочно-разгрузочных работ, осушение и поддержание выработок в нужном состоянии. Следствием данных особенностей является преобладание затрат на оплату труда и страхование основных производственных рабочих в структуре себестоимости угля, так как эта отрасль промышленности считается наиболее трудоемкой.

В зависимости от способов сбора информации и оперативного контроля за затратами выделяются: нормативный метод (с предварительным контролем), метод суммирования затрат (с последующим контролем), коэффициентный метод и др.

Нормативный метод учета затрат на производство соответствует применяемой в зарубежной практике системе «стандарт-кост» и описан в начале данного параграфа; метод суммирования затрат аналогичен попроцессному методу учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, а коэффициентный метод используется в сложных производствах, предусматривающих получение основной и сопряженной и (или) побочной продукции, что требует распределении однородных затрат по нормам и отклонений от них между отдельными объектами калькулирования.