Налог на доходы физических лиц

Налогообложение доходов физических лиц является существенным элементом налоговой политики страны, поэтому налог на доходы физических лиц (НДФЛ) всегда был и остается одним из сложнейших и важнейших из существующих налогов.

Налогообложение доходов физических лиц за всю историю своего существования постоянно подвергалось изменениям и реформам, в частности это коснулось ставок и льгот. На сегодняшний день НДФЛ напрямую связан с доходами плательщика.

Необходимо отметить, что налог на доходы физических лиц является прямым федеральным налогом. Порядок исчисления и уплаты НДФЛ определяется гл. 23 НК РФ.

Налогоплательщики. НК РФ предусмотрены следующие группы плательщиков НДФЛ:

• • физические лица — налоговые резиденты РФ (физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев);
• • физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Объект налогообложения. В соответствии со ст. 209.

НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

• • от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
• • от источников в Российской Федерации — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Не признаются доходами доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений. Состав доходов как объектов НДФЛ приведен в табл. 2.10.

Таблица 2.10

Виды доходов и их характеристика.

Налоговая база. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика за налоговый период, полученные им в денежной, натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды.

К доходам налогоплательщика в натуральной форме относятся:

• • полученные им товары, выполненные в его интересах работы, оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;
• • оплата организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
• • оплата труда в натуральной форме.

Доходы, полученные налогоплательщиком в виде материальной выгоды:

• • материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, за исключением случаев, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ;
• • материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
• • материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.

Налоговую базу не уменьшают какие-либо удержания из дохода налогоплательщика, производимые по его распоряжению, по решению суда или иных органов.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных па сумму налоговых вычетов.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, облагаемых по налоговой ставке 13% за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, не переносится (кроме имущественного вычета по суммам, израсходованным на новое строительство, приобретение жилого дома или квартиры).

Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты не применяются. Доходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов).

Налоговым кодексом РФ установлен ряд особенностей для определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды для рублевых займов и займов, выраженных в иностранной валюте, а именно: для заемных (кредитных) средств, выраженных в рублях, у налогоплательщика возникает доход, если сумма причитающихся заимодавцу процентов согласно договору меньше, чем сумма, исчисленная исходя из 2/3 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода (поди. 1 и. 2 ст. 212 НК РФ). В этом случае можно говорить о том, что заимодавец признается для заемщика налоговым агентом по налогу на доходы и обязан рассчитать, удержать и перечислить его в бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ)/.

В соответствии со ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения такие виды доходов физических лиц, как государственные пособия по безработице, беременности и родам и др. (кроме пособий, но временной нетрудоспособности, в том числе пособия по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, социальные доплаты к пенсиям, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством; все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, и др.

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются: суточные, выплачиваемые в соответствии с российским законодательством, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту и другие расходы.

Налоговые вычеты представляют собой налоговые льготы, позволяющие уменьшать налоговую базу по НДФЛ. Согласно НК РФ налогоплательщики имеют право на получение четырех видов налоговых вычетов: етандартных, социальных, имущественных и профессиональных.

Стандартные налоговые вычеты представляют собой вид вычетов, которые применяются ко всем налогоплательщикам. Статьей 218 ПК РФ установлены перечень и размеры стандартных налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имеет право.

• 1. Налоговый вычет в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода предоставляется следующим категориям граждан:
  • • лицам, получившим и перенесшим заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС;
  • • лицам, ставшим инвалидами вследствие участия в ликвидации радиационных аварий;
  • • военнослужащим, гражданам, уволенным с военной службы, а также военнообязанным, призванным на военные сборы и принимавшим участие в 1988—1990 гг. в работах по объекту «Укрытие»;
  • • лицам, ставшим инвалидами, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча;
  • • инвалидам Великой Отечественной войны;
  • • инвалидам из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и 111 групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, и др.

Пример Карпов Е. Н. работает в организации, но трудовому договору. Его должностной оклад — 18 000 руб. в месяц. В 1986 г. он принимал участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС.

Январь, февраль и март 2012 г. Карпов Е. II. отработал полностью, при этом в феврале он приобрел у работодателя товары по льготным ценам. Материальная выгода, полученная в результате приобретения этих товаров, составила 6000 руб.

В январе, феврале и марте доход сотрудника, облагаемый НДФЛ по ставке 13%, может быть уменьшен на стандартный налоговый вычет — 3000 руб.

Расчет НДФЛ, подлежащего удержанию с доходов Карпова Е. Н. за январь — март 2012 г., приведен в табл. 2.11.

Расчет НДФЛ с доходов Карпова Е. Н. за январь — март 2012 г.

• 2. Налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на следующие категории налогоплательщиков:
  • • Героев СССР и Героев Российской Федерации, а также лиц, награжденных орденом Славы трех степеней;
  • • участников Великой Отечественной войны;
  • • лиц, находившихся в Ленинграде в период его блокады в годы Великой Отечественной войны;
  • • бывших, в том числе несовершеннолетних, узников концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистской Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны;
  • • инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп;
  • • лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационной нагрузкой, вызванные последствиями радиационных аварий на атомных объектах, и другие категории налогоплательщиков.
• 3. Стандартный налоговый вычет распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, и предоставляется:
  • • в размере 1400 руб. — на первого и второго ребенка;
  • • в размере 3000 руб. — на третьего и каждого последующего ребенка;
  • • в размере 3000 руб. — на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет на основании письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный налоговый вычет.

Налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 280 тыс. руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 тыс. руб., налоговый вычет не применяется.

Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный налоговый вычет, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика.

В случае если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено НК РФ, по окончании налогового периода на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов.

Социальные налоговые вычеты позволяют вычитать фактически произведенные расходы социального назначения при формировании налогооблагаемого дохода.

При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов.

• 1. В сумме доходов, перечисляемых в виде пожертвований:
  • • благотворительным организациям;
  • • социально ориентированным некоммерческим организациям на осуществление ими деятельности;
  • • некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в области науки, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), образования, просвещения, здравоохранения, защиты прав и свобод человека и гражданина, социальной и правовой поддержки и защиты граждан, содействия защите граждан от чрезвычайных ситуаций, охраны окружающей среды и защиты животных;
  • • религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности;
  • • некоммерческим организациям на формирование или пополнение целевого капитала.

Данный вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде и подлежащего налогообложению.

2. В сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, — в размере фактически произведенных расходов на обучение с учетом установленного и. 2 ст. 219 НК РФ ограничения, а также в сумме, уплаченной родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, опекуном (попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, — в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей или опекуна (попечителя).

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение.

Социальный налоговый вычет не применяется в случае, если оплата расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.

Право на получение указанного социального налогового вычета распространяется также на налогоплательщика — брата (сестру) обучающегося в случаях оплаты налогоплательщиком обучения брата (сестры) в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях.

3. В сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему российскими медицинскими учреждениями, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях России (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств.

При применении социального налогового вычета учитываются суммы страховых взносов, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде, но договорам добровольного личного страхования, а также по договорам добровольного страхования супруга (супруги), родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению.

В данном случае общая сумма социального налогового вычета принимается в сумме фактически произведенных расходов, но с учетом ограничения, установленного п. 2 ст. 219 НК РФ.

По дорогостоящим видам лечения в российских медицинских учреждениях сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается постановлением Правительства РФ.

Вычет сумм оплаты стоимости лечения и (или) уплаты страховых взносов предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение, приобретение медикаментов или на уплату страховых взносов.

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов и (или) уплата страховых взносов не были произведены за счет средств работодателей.

4. В сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)), и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)), — в размере фактически произведенных расходов.

Данный социальный налоговый вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы, но негосударственному пенсионному обеспечению и добровольному пенсионному страхованию.

5. В сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» — в размере фактически произведенных расходов.

Данный социальный налоговый вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, либо при представлении налогоплательщиком справки налогового агента об уплаченных им суммах дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, удержанных и перечисленных налоговым агентом по поручению налогоплательщика, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Социальные налоговые вычеты предоставляются при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода.

Согласно п. 2 ст. 219 НК РФ социальные налоговые вычеты, предусмотренные подп. 4 и 5 п. 1 данной статьи, могут быть также предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии документального подтверждения расходов налогоплательщика в соответствии с подп. 4 и 5 п. 1 ст. 219 НК РФ и при условии, что взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения, добровольному пенсионному страхованию и (или) дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии удерживались из выплат в пользу налогоплательщика и перечислялись в соответствующие фонды работодателем.

Социальные налоговые вычеты, изложенные в подп. 2—5 (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика и расходов на дорогостоящее лечение), предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 тыс. руб. в налоговом периоде. В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования и по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии налогоплательщик самостоятельно, в том числе при обращении к налоговому агенту, выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета.

Примеры.

1. У Сидорова И. П. дочь в возрасте 22 лет и сын в возрасте 16 лет. В 2012 г. они получали образование: дочь — в вузе по очной форме обучения, а сын — в частной гимназии. За год родители (Сидоров И. П. и его жена) уплатили за обучение детей 120 000 руб. (по 60 000 руб. каждый).

Сумма, уплаченная за обучение детей, может быть учтена при налогообложении доходов родителей частично, так как она превышает установленное ограничение в размере 50 000 руб. на каждого ребенка (120 000 руб. > 50 000 руб. х 2 чел.).

Таким образом, при исчислении НДФЛ за 2012 г. воспользоваться социальным налоговым вычетом вправе оба родителя, однако общая его сумма не должна превышать 100 000 руб.

2. Антипов С. В. в 2012 г. заплатил за собственное обучение 70 000 руб., по договору с вузом на обучение ребенка по очной форме он перечислил через банк 60 000 руб. В этом же налоговом периоде данный гражданин уплатил 15 000 руб. за лечение жены, а также перечислил 35 000 руб. в качестве пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения в свою пользу.

Налогоплательщик вправе заявить социальный вычет на обучение ребенка в сумме 50 000 руб.

Общая сумма остальных расходов составит:

70 000 руб. + 15 000 руб. + 35 000 руб. = 120 000 руб.

За 2012 г. Антипов С. В. вправе заявить социальные вычеты в размере 170 000 руб.

• 3. В 2012 г. 14-лстняя дочь Семенова К. А. обучалась в одном из частных колледжей Великобритании. У налогоплательщика имеются следующие документы:
• 1) справка, выданная директором колледжа, в которой подтверждается зачисление дочери налогоплательщика на очную форму обучения в частный колледж, а также сообщается о статусе этого колледжа;
• 2) счет-фактура за обучение и пребывание ребенка в колледже;
• 3) заявление на перевод денежных средств в оплату за обучение дочери, но банковским реквизитам, указанным в счете колледжа, с отметкой банка о принятии перевода;
• 4) копия свидетельства о рождении ребенка налогоплательщика;
• 5) лицензия, подтверждающая статус колледжа как образователыюго учреждения.

Перечисленные документы подтверждают право Семенова К. А. на получение социального вычета на обучение своего ребенка в части доходов, полученных им в 2012 г. и облагаемых НДФЛ по ставке 13%.

В данном случае размер вычета, полагающегося Семенову К. А., определяется путем пересчета оплаченной банковским переводом суммы денежных средств в английских фунтах стерлингов в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического осуществления расхода (т.е. на дату перевода денежных средств в оплату за обучение дочери).