Налоговый контроль. 
Налоговое право. 
Общая часть

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• • основные понятия налогового контроля форм и методов налогового контроля;
• • процессуальный порядок проведения мероприятий налогового контроля, процедуру и применение санкций к нарушителям законодательства о налогах и сборах;

уметь

• • создавать и редактировать тексты юридического характера, анализировать логику рассуждений и высказываний;
• • уважать честь и достоинство личности при осуществлении налогового контроля, соблюдать и защищать права и свободы человека и гражданина;
• • предупреждать, пресекать, раскрывать и расследовать преступления и иные правонарушения, выявленные при проведении мероприятий налогового контроля;

владеть навыками

• • сбора и обработки информации при осуществлении налогового контроля;
• • составления процессуальных документов;
• • разрешения правовых проблем и коллизий в сфере контрольно-налоговых отношений.

Понятие налогового контроля

Одним из условий нормального функционирования налоговой системы является эффективный налоговый контроль, поэтому основные направления государственной политики в области налоговой реформы, которые определены законодательной и исполнительной властью, и реализуются с принятием нормативных правовых актов, предусматривают принятие мер, способствующих построению стабильной налоговой системы, сокращению общего числа налогов, облегчению налогового бремени производителей, совершенствованию налогового контроля.

Значимость налогов и сборов, как одного из элементов налоговой системы, и как источников доходов федерального, региональных и местных бюджетов в первую очередь обусловливает приоритетность налогового контроля как направления деятельности налоговых органов.

Также современный уровень развития общественных отношений в сфере налогообложения и постоянное совершенствование налогового регулирования предполагают необходимость научного анализа происходящих правовых преобразований и осмысления тех организационно-правовых механизмов, которые используются государством для реализации своих интересов при осуществлении налоговых изъятий.

Наиболее значимой в этом отношении является созданная Российским государством система налогового контроля, правовое оформление которой призвано обеспечить соблюдение баланса интересов государства и лиц, исполняющих налоговые обязанности. В большей степени именно в рамках налогового контроля изо дня в день происходит реализация государственных интересов в налоговой сфере, что, естественно, вызывает повышенный интерес к изучению функционирования своеобразного механизма налогового контроля.

Налоговый контроль — это одна из составляющих налоговой системы Российской Федерации. Только благодаря налоговому контролю, налоговая система обеспечивает выполнение главной государственной цели, а именно: обеспечение доходной части государственного бюджета, которая создается в основном за счет налогов.

Сущность налогового контроля, как нам представляется, можно раскрыть через определение понятия налогового контроля, которое призвано отражать существенные признаки, индивидуальность налогового контроля, определить роль и место среди иных близких понятий, каковыми являются контроль, надзор, финансовый контроль, бюджетный контроль, банковский контроль, ведомственный контроль и т. п. Так как именно определение содержит основные существенные признаки, характеризующие определенную совокупность явлений, оно должно вскрыть то общее, на основе чего данное определяемое множество объединяется одной категорией. Определение призвано дать черты, признаки, индивидуализирующие данное множество среди более широкой совокупности явлений.

В Толковом словаре русского языка понятие контроля трактуется как учет, проверка счетов^[1].

Современный экономический словарь содержит следующее определение контроля: «контроль — это составная часть управления экономическими объектами и процессами, заключающаяся в наблюдении за объектами с целью проверки соответствия наблюдаемого объекта желаемому и необходимому состоянию, предусмотренному законами, положениями, инструкциями и другими нормативными актами, а также программами, планами, договорами, проектами, соглашениями»^[2].

В словаре-справочнике по социальному управлению контроль определяется как проверка; наблюдение с целью проверки исполнения законов, постановлений, управленческих решений и т. п.^[3]

Юридический энциклопедический словарь определяет государственный контроль как одну из форм осуществления государственного управления, обеспечивающих соблюдение законов и других правовых актов, издаваемых органами государства^[4].

Категория контроля долгое время используется в различных отраслях науки, и поэтому сущность контроля как явления объективной действительности исследовалась специалистами в области теории управления, кибернетики, социологии, экономики и юриспруденции.

Ученые, исследовавшие проблемы социального управления, в своих научных работах, в той или иной мере, затрагивали цели, задачи, функции, принципы контроля, компетенцию контрольных органов. Поэтому в научно-теоретической литературе контролю посвящено довольно много работ. Исходя из их анализа, можно сделать вывод об отсутствии единого подхода к понятию контроля. В связи с чем позволительно говорить о дифференцированном подходе представителей различных отраслей знаний к анализу сущности контроля, ибо эта сущность рассматривается ими с различных точек зрения. В частности, авторы определяют его по-разному: как средство, фактор, форму, элемент, функцию, деятельность, систему, обратную связь, условие, регулятор, гарант, явление, институт, метод, правомочие, атрибут и т. д.^[5]

Данные подходы, не столько отражают стремление дать универсальную формулу понятия контроля, сколько являются следствием рассмотрения данного феномена через призму интересов представителей различных научных направлений — философских, управленческих, политических, правовых, кибернетики и др.^[6] Поэтому можно согласиться с позицией каждого из авторов, ибо в его индивидуальном подходе содержится какой-либо элемент того большого и емкого содержания, которым обладает понятие «контроль» .

Дифференцированный подход определил сложность природы сущности контроля, которая имеет многообразные проявления и дает возможность анализировать его с самых разных позиций.

В научных исследованиях большинства ученых контроль рассматривается исходя из наличия одного или части следующих аспектов:

• — как совокупность приемов и способов, применяемых органами управления;
• — как функция, метод или форма управленческой деятельности;
• — как завершающая стадия управленческого процесса;
• — как форма обратной связи, посредством которой управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и исполнении управленческих решений;
• — как система наблюдения и проверки процесса функционирования управляемого объекта с целью выявления отклонений от заданных параметров^[7].

Так, С. О. Шохин и Л. И. Воронина, исследуя контроль как сферу деятельности органов государственного и хозяйственного управления, определяют его как метод или форму исполнительно-распорядительной (управленческой) деятельности^[8].

В одной из своих работ Г. В. Атаманчук относит контроль к функции управления, наряду с организацией, планированием, регулированием, кадровым обеспечением^[9].

По мнению В. В. Бурцева, контроль следует рассматривать как одну из стадий процесса управления (планирование, регулирование, контроль), по его мнению «…под контролем в наиболее узком смысле следует понимать совокупность следующих действий:

• 1) определение фактического состояния или действия управляемого звена системы управления организацией (объекта контроля);
• 2) сравнение фактических данных с требуемыми, с базой сравнения, принятой в организации, либо заданной из вне, либо основанной па рациональности;
• 3) оценка отклонений, превышающих предельно допустимый уровень, на предмет степени их влияния на аспекты функционирования организации;
• 4) выявление причин данных отклонений"^[10].

Позиционируя контроль, как завершающую стадию управленческого процесса, Е. А. Кочергин считает, что «…взгляд на контроль, как на завершающий этап управленческой деятельности, позволяющий сопоставить достигнутые результаты с запланированными, является прочно установившейся точкой зрения в научной литературе. Контроль сводиться к сравнению фактических результатов с установленными показателями и к принятию в случае необходимости корректирующих мер»^[11].

Рассматривая контроль как форму управленческой деятельности по выполнению принятых решений, В. Г. Афанасьев полагает, что «…контроль — это труд, по наблюдению и проверке соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям — законам, планам, нормам, стандартам, правилам, приказам, и т. д.; выявлению результатов воздействия субъекта на объект, допущенных отклонений от требований управленческих решений, от принятых принципов организации и регулирования. Выявляя отклонения и их причины, работники контроля определяют пути корректирования организации объекта управления, способов воздействия на объект с целью преодоления отклонений, устранения препятствий па пути оптимального функционирования системы…»^[12].

В ряде случаев контроль связывают с организацией обратных связей, посредством которой управляющая система получает необходимую информацию. К примеру, А. А. Годунов отмечает, что «место и значение контроля определяется тем, что он является тем способом организации обратных связей, благодаря которым орган управления получает информацию о ходе выполнения его решения»^[13].

Другие авторы предлагают рассматривать контроль со следующих позиций, во-первых, как неотъемлемую часть управленческой деятельности специфического вида; во-вторых, как источник информации, обеспечивающий процесс принятия управленческих решений; в-третьих, как систему проверки фактического состояния хозяйствующего субъекта с целью подтверждения правомерности его деятельности и, в-четвертых, как механизм обратной связи, посредством которого управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта^[14].

В связи с этим уместно привести суждение И. А. Белобжецкого, который рассматривает финансово-хозяйственный контроль, как «систему надзора наделенных контрольными функциями государственных и общественных органов за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, объединений, учреждений и организаций и других подразделений материального производства и непроизводственной сферы, с целью объективно оценить экономическую эффективность этой деятельности, установить законность, достоверность, целесообразность хозяйственных и финансовых операций, сохранность собственности, выявлять внутрихозяйственные резервы повышения эффективности производства и роста доходов государственного бюджета»^[15].

Проанализировав несколько различных мнений ученых относительно сущности контроля, мы склоняемся к той позиции, что контроль неотделим и напрямую связан с управленческой деятельностью. И мы в полной мере согласны с утверждением И. А. Белобжецкого о том, что «сущность и содержание контроля не могут быть обстоятельно раскрыты в отрыве от сферы управленческой деятельности, которую он обслуживает; в реальной действительности нет контроля вообще, а есть контроль конкретного содержания и конкретных форм»^[16].

Как правило, ученые исследуют контроль как сферу деятельности органов государственного и хозяйственного управления и определяют его как метод или форму исполнительно-распорядительной (управленческой) деятельности^[17].

В сфере правового регулирования контроль следует понимать, прежде всего, как механизм, посредством которого проверяется соответствие поведения и деятельности контролируемых (подконтрольных) субъектов (государственных органов, организаций и физических лиц) предписаниям правовых норм. В связи с чем, контроль позволяет не только устранять недостатки в функционировании объектов управления, оценивать дисциплину исполнения законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения необходимо внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов соответствуют сущности и закономерностям регулируемых общественных отношений.

Таким образом, контроль может быть охарактеризован как самостоятельная функция (форма) управления, представляющая собой систему наблюдения и проверки функционирования управляемого объекта, органом государственного управления, с целью оценить обоснованность и эффективность принятых управленческих решений, выявить степень их реализации, наличие отклонений от действующих правовых норм и неблагоприятных ситуаций, по которым целесообразно своевременно принять правовое решение или проинформировать компетентные органы, способные принять меры к улучшению положения дел.

Поскольку управление в социальном смысле связано с категорией властвования, постольку контроль как управленческая функция также есть властная деятельность, влияющая на поступки, действия участников управленческого процесса.

Как правило, отправление властных полномочий по проверке соблюдения обязательных предписаний, именуется в юридической литературе реализацией функций «контроля» или контрольной функцией.

Властность контроля, как управленческой функции, по мнению М. С. Студеникиной, проявляется в том, что контрольные органы имеют ряд полномочий: а) давать подконтрольным объектам обязательные для исполнения указания об устранении вскрытых недостатков; б) ставить перед компетентными инстанциями вопрос о привлечении к ответственности лиц, виновных в обнаруженных нарушениях; в) непосредственно применять в необходимых случаях меры государственного принуждения^[18].

Властность налогового контроля исходит из того, что он является разновидностью контроля. С правовой точки зрения властный характер налогового контроля исходит из императивности правовых норм, регулирующих властные отношения, которые складываются между гражданами и организациями, с одной стороны, и государством в лице уполномоченных им органов — с другой.

В контрольной деятельности государства допустимы лишь законные меры. Власть может быть основана на применении силы (так как навязывание воли требует преодоления сопротивления), однако применение силы должно быть основано на законе.

В связи с этим контроль как функция государственного управления должен быть законодательно урегулирован. На нормативных правовых актах должен основываться и налоговый контроль, реализация которого может быть связана с применением различного вида государственного принуждения.

Отсюда основное назначение контроля, которое в полной мере может распространяться и па налоговый контроль, — способствовать неукоснительному выполнению решений в установленный срок, достижению высоких конечных результатов, повышению уровня организованности в управленческой деятельности и ответственности в работе всех должностных лиц, обеспечивать большую ритмичность и целеустремленность в работе государственного аппарата управления. Важнейшая задача контроля в связи с этим — предупреждение нежелательных последствий.

Таким образом, сущностью контроля является выработка и осуществление эффективного, своевременного управляющего воздействия, которое должно обеспечить достижение заданной цели, исключить отклонение от запланированного.

Как самостоятельная функция управления контроль имеет целевую направленность, определенное содержание и способы осуществления.

Учитывая мнение Э. А. Вознесенского, что «сущность контроля состоит в регулярной проверке соблюдения законодательства, выявлении нарушений хозяйственной дисциплины»^[19], правовая концепция сущности контроля, сводится к способу обеспечения законности, к проверке соблюдения правовых норм. Па нормативных правовых актах должен основываться и налоговый контроль, реализация которого может быть связана с применением различного вида государственного принуждения.

Что касается понятия налогового контроля, то его, как и контроль в целом, так же подвергают различным трактовкам.

В широком смысле налоговый контроль представляет собой контроль государства за соблюдением налогового законодательства всеми участниками налоговых правоотношений на всех этапах налогового процесса — от установления налогов и сборов вплоть до прекращения налоговой обязанности.

Налоговый контроль в узком смысле — это властные действия уполномоченных органов государства, но проверке законности исчисления, удержания и уплаты налогов налогоплательщиками и налоговыми агентами.

Часть ученых правоведов понятие налогового контроля рассматривают в двух аспектах: 1) налоговый контроль как совокупность приемов и методов; 2) налоговый контроль как деятельность налоговых органов.

Например, Л. В. Брызгалин определяет налоговый контроль «как установленную законодательством совокупность приемов и способов руководства компетентных органов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налога в бюджет или внебюджетный фонд»^[20].

По другому мнению, налоговый контроль это «важнейшее направление финансового контроля, представляющее собой деятельность обладающих соответствующей компетенцией субъектов с использованием специальных форм и методов, нацеленную на создание совершенной системы налогообложения и достижения такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогоплательщиков и налоговых агентов, при которых исключаются нарушения налогового законодательства»^[21].

Некоторые другие ученые также полагают, что налоговый контроль — это установленная нормативными актами совокупность приемов и способов по обеспечению соблюдения налогового законодательства и налогового производства^[22]. Существует и такая точка зрения, в соответствии с которой под налоговым контролем следует понимать деятельность должностных лиц налоговых органов, осуществляемую в пределах компетенции и в формах, предусмотренных НК РФ, с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов, а также выявления и устранения налоговых правонарушений и причин, их порождающих, соблюдения законодательства о налогах и сборах^[23].

Известные специалисты в области финансового права Е. Ю. Грачева и Э. Д. Соколова рассматривают понятие налогового контроля как деятельность уполномоченных органов по обеспечению соблюдения налогового законодательства. По их мнению, налоговый контроль относится к общегосударственному финансовому контролю и может быть определен как регламентированная нормами налогового права деятельность компетентных органов, обеспечивающая соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налогов и сборов в бюджет или внебюджетный фонд^[24].

На деятельность уполномоченных государственных органов, как определяющий элемент, указывает и налоговое законодательство. В ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

В одной из своих работ Е. В. Поролло подходит к характеристике налогового контроля со следующих позиций. В частности, «сущность» налогового контроля можно рассматривать с двух позиций: во-первых, как функцию или элемент государственного управления экономикой; во-вторых, как особую деятельность по исполнению налогового законодательства. Эти стороны налогового контроля находятся в неразрывном единстве, что позволяет представить налоговый контроль в виде классической кибернетической системы, сочетающей в себе разнообразие статических элементов и их динамическое взаимодействие, непрерывное развитие и совершенствование^[25].

Рассматривается налоговый контроль и как совокупность действий и операций по проверке финансовых, налоговых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм, методов его организации и проведения и обусловленный главным образом мобилизацией налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему страны^[26].

Наконец, отмечается, что налоговый контроль является фундаментальным элементом налогового механизма, т. е. системы управления налоговыми отношениями^[27].

В конечном счете, критический анализ и обобщение приведенных выше трактовок позволяют нам сделать вывод о том, что налоговый контроль может существовать только как система. При этом составляющими этой системы являются:

• — функция государственного управления;
• — совокупность приемов и способов (форм и методов), применяемых налоговыми органами;
• — налогово-правовая норма;
• — налоговые контрольные отношения;
• — деятельность налоговых органов, как завершающая стадия управленческого процесса;
• — форма обратной связи, посредством которой налоговый орган получает необходимую информацию о деятельности налогоплательщика.

В качестве слагаемых интересующего нас определения следует рассматривать то, что налоговый контроль это: 1) вид государственного финансового контроля; 2) одна из самостоятельных функций управления; 3) властные отношения, урегулированные налоговым законодательством; 4) деятельность уполномоченных государственных органов по предупреждению и выявлению нарушений налогового законодательства; 5) система наблюдения и проверки функционирования управляемого объекта (налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента), специальным субъектом, с целью оценить обоснованность и эффективность принятых управленческих решений; 6) деятельность, осуществляемая с использованием специальных форм и методов контроля.

Таким образом, налоговый контроль — это организационно-правовой механизм управления, представляющий особой форму деятельности специально уполномоченных государственных органов, основанную на властных предписаниях правовых норм, направленную на обеспечение исполнения обязанностей лиц по исчислению и уплате налогов и других обязательных платежей, осуществление налоговых взиманий в бюджетную систему, установление оснований для применения мер ответственности за совершение налогового законодательства.

• [1] Ожегов С. И., Шведова Н. /О. Толковый словарь русского языка: 80 000 слов и фразеологических выражений. 3-е изд. М.: АЗЪ, 1996. С. 286.
• [2] Райзерг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 191.
• [3] Социальное управление: словарь. М., 1994. С. 74.
• [4] Юридический энциклопедический словарь / под ред. А. Я. Сухарева. 2-е изд., перераб, и доп. М.: Советская энциклопедия, 1987. С. 86.
• [5] См.: Белобжецкий И. А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. М.: Финансы и статистика, 1989. С. 20−21; Бурцев В. В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. М., 2000; Вознесенский Э. А. Финансовый контроль в СССР. М., 1973. С. 43; Краматорский Я. М. Ревизия и конроль. М.: Финансы и статистика, 1988. С. 21; Афанасьев В. Г. Научное управление обществом (опыт системного исследования). М., 1973. С. 240; Малеин Н. С. Кредитно-расчетные отношения и финансовый контроль. М.: Наука, 1964. С. 102.
• [6] Шохин С. О., Воронина Л. И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. М.: Финансы и статистика, 1997. С. 7.
• [7] Беложбецкий И. А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. М.: Финансы и статистика, 1989. С. 20−21; Лазарев Б. М. Компетенция органов управления. М.: Юрид, лиг., 1972. С. 38; Шорина Е. В. Контроль за деятельностью органов государственного управления в СССР. М.: Наука, 1981. С. 38.
• [8] Шохин С. О., Воронина Л. И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. М.: Финансы и статистика, 1997. С. 8−10; Ильин А. Ю. Формирование организационно-правового механизма налогового контроля в современных условиях: монография, М.: ВГНА Минфина России, 2009. С. 25−34.
• [9] Атаманчук Г. В. Теория государственного управления. М.: Юрид, лит., 1997. С. 124.
• [10] Бурцев В. В. Государственный финансовый контроль; методология и организация. М., 2000. С. 57.
• [11] Кочергин Е. А. Контроль как функция управления. М., 1988. С. 26.
• [12] Афанасьев В. Г. Человек в управлении обществом. М., 1977. С. 125.
• [13] Годунов А. А. Вопросы теории управления производством. М.: Изд-во МГУ, С. 42; Социально-экономические проблемы управления социалистическим производством. М.; Экономика, 1975. С. 133.
• [14] См.: Данилевский Ю. А., Овсянников Я. И. Система государственного контроля и аудита в России // Бухгалтерский учет. 1999 № 3. С. 99.
• [15] Белобжецкий И. А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. М.: Финансы и статистика, 1989. С. 19.
• [16] Белобжецкий И. А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. М.: Финансы и статистика, 1989. С. 23.
• [17] Шохин С. О. Воронина Л. И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. М.: Финансы и статистика, 1997. С. 6.
• [18] Студеникина М. С. Государственный контроль в сфере управления. М., 1974. С. 18−19.
• [19] Вознесенский Э. А. Финансовый контроль за деятельностью промышленных предприятий. Л.: Изд-во ЛГУ, С. 102.
• [20] Налоги и налоговое право: учеб, пособие / под ред. А. В. Брызгалина. М., 1997. С. 409.
• [21] Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 21.
• [22] См.: Налоги, налогообложение и налоговое законодательство / под ред. Е. Н. Евстигнеева. СПб., 2001. С. 199.
• [23] Герасимова Е. II., Макарова О. А. Налоговый кодекс РФ, схемы пояснения. Комментарий / под общ. ред. Н. М. Головинова. СПб., 1999. С. 187.
• [24] Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Налоговое право. М.: Юриспруденция, 2001. С. 89.
• [25] Поролло Е. В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 6−7.
• [26] Сомове Р. П. Общая теория налогов и налогообложения. М., 2000. С. 153.
• [27] Щербинин А. Г. Правовые основы налогового контроля. М.: Финансы. 1998. № 5. С. 27.