МСБУ (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»

Совет, но МСФО стремится к тому, чтобы в пассиве бухгалтерского баланса учитывались только те суммы, которые отвечают определению обязательства и критериям признания обязательства.

Согласно МСБУ (/AS) 37 под резервом {provision) понимается обязательство на неопределенную сумму и с неопределенным сроком погашения. В свою очередь, обязательство {liability) представляет собой текущее (существующее) обязательство (obligation) компании, возникшее в результате прошлых событий, урегулирование которого приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Условное обязательство {contingent liability) — это:

• 1) возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, которые не находятся под полным контролем компании;
• 2) текущее (существующее) обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается потому, что либо:
  • — нет вероятности, того что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды,
  • — сумма обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Условный актив (contingent asset) — эго возможный актив, который возникает в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, которые не находятся иод полным контролем компании.

Из двух показателей пассива бухгалтерского баланса (резервы и условные обязательства) только резервы отвечают определению обязательства и критериям его признания. Они представляют собой разновидность обязательства и отражаются в бухгалтерском балансе. В отличие от обычных обязательств, отражаемых в бухгалтерском балансе, согласно требованиям МСБУ (IAS) 37 по резервам необходимо раскрывать информацию в примечаниях к отчетности в большем объеме.

Условные обязательства и условные активы никогда и ни при каких обстоятельствах не отражаются в финансовой отчетности, поскольку они не отвечают определениям обязательства и актива и критериям их признания. Информация об условных активах и обязательствах подлежит раскрытию в примечаниях к отчетности. Самое главное при использовании МСБУ (IAS) 37 — не ошибиться при классификации активов и обязательств, отличить резервы от условных обязательств и обычные активы от условных активов.

Таким образом, суть требований стандарта МСБУ (IAS) 37 заключается в правильной классификации обязательств компании при их признании. Для этого, прежде всего, следует ответить на три основных вопроса:

• 1) кому должны;
• 2) когда отдавать;
• 3) сколько должны.

Если компания знает ответы на все три вопроса, то она признает в финансовой отчетности обязательство в виде кредиторской задолженности (начисления).

Если компания не знает, кому она должна, но при этом знает, когда и сколько отдавать, то она также признает в финансовой отчетности обязательство, как правило, финансовое. Примером такой ситуации может служить выпуск облигаций или переводной вексель.

Если компания не знает, когда отдавать, но при этом знает, кому и сколько, — ей следует признать в финансовой отчетности резерв. В этом случае обязательство не может быть признано из-за несоблюдения критерия признания, который заключается в ожидаемом погашении и оттоке экономических выгод из компании. А в такой ситуации погашения может не произойти никогда. Примером может служить судебный иск, в отношении которого неизвестен ответ на вопрос «когда отдавать?». Вполне возможно, что отдавать не придется никогда и резерв впоследствии будет сторнирован.

Наиболее сложной является ситуация, в которой компания не знает, сколько отдавать, так как суть этого вопроса дублирует по сути один из двух критериев признания активов и обязательств в бухгалтерском балансе. Следовательно, в этом случае нельзя ни при каких условиях признать обязательство в бухгалтерском балансе, поскольку для признания требуется его надежная оценка. Выбор остается в признании резерва в бухгалтерском балансе или раскрытие информации об условном обязательстве в примечаниях к финансовой отчетности. В случае, если компания может расчетным путем оценить сумму обязательства, например, на гарантийное обслуживание, ей следует признать в финансовой отчетности резерв. Если же классифицируемое обязательство невозможно оценить расчетным путем, то такое обязательство следует признать условным и раскрыть информацию о нем в примечаниях к финансовой отчетности. Например, не всегда возможно надежно оценить убытки, связанные с предстоящим судебным разбирательством. Компания может признать резерв только тогда, если она уверена в своей вине и знает точную сумму иска. В противном случае следует раскрыть информацию об условном обязательстве.

МСБУ (IAS) 37 предусматривает определенные нюансы, которые должны быть учтены при классификации обязательств и при раскрытии информации об условных активах. Чтобы разобраться в содержании этих нюансов, рассмотрим основные теоретические положения стандарта.

Резервы создаются для обеспечения исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В связи с этим создание резерва, оценка его суммы в каждом конкретном случае требуют индивидуального творческого подхода. Такая ситуация на практике приводит к тому, что недобросовестные компании путем создания резервов компании манипулируют финансовой отчетностью. Зачастую резервы используются для обеспечения эффекта «сглаживания» прибыли — выравнивания ее в разные отчетные периоды либо для создания видимости постепенного роста — резерв формируется в периоде, когда получена высокая прибыль. В результате таких действий суммы резервов сначала завышаются, что приводит к сокращению прибыли, а при неблагоприятных условиях расходы покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль в финансовой отчетности искусственно завышается. Кроме того, анализ финансовой отчетности выявляет нецелевое использование созданных резервов, когда резерв формируется под одну статью расходов, а впоследствии списывается на другую.

Итак, резервы после их оценки отражаются в бухгалтерской отчетности.

В отличие от резервов условные обязательства не отражаются в финансовой отчетности, информация о них раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности, чтобы дать возможность пользователям получить полное представление о финансовом положении организации.

К условным активам относятся предполагаемые поступления денежных средств, для которых характерна неопределенность. Условные активы, как и условные обязательства, в финансовой отчетности не отражаются, только информация о них раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.

Для получения управленческой информации в компаниях все более распространенной становится практика учета условных активов и условных обязательств в отдельных учетных регистрах (забалансовых).

Порядок учета определенных видов резервов устанавливается в следующих стандартах:

• 1) МСБУ (IAS) 11 «Договоры на строительство»;
• 2) МСБУ (IAS) 12 «Налоги на прибыль»;
• 3) МСБУ (IAS) 17 «Аренда», при этом обременительный договор операционной аренды подпадает иод действие МСБУ (IAS) 37;
• 4) МСБУ (IAS) 19 «Вознаграждения работникам».

Кроме того, некоторые суммы, отражаемые как резервы, могут быть связаны с признанием выручки, например, когда банк предоставляет гарантию за плату.

Следует заметить, что понятие «резерв» зачастую ошибочно используется при наименовании регулирующих статей, таких как амортизация, обесценение активов и сомнительные долги, которые представляют собой корректировку балансовой стоимости активов и не подпадают под действие МСБУ (IAS) 37.

Вместе с тем МСБУ (IAS) 37 применяется к учету резервов, предназначенных для целей реорганизации, включая прекращаемую деятельность.