Ответственность за нарушения налогового законодательства и порядок защиты прав в области налогообложения

Помимо контроля (надзора), к юридическим средствам обеспечения законности традиционно относятся ответственность и обжалование. В полной мере это распространяется и на налоговые правоотношения.

В действующем законодательстве о налогах и сборах выделяются следующие виды ответственности за его нарушение: ответственность за совершение налогового правонарушения; ответственность за нарушения налогового законодательства, содержащие признаки административного правонарушения; ответственность за неправомерные действия налоговых органов.

Соответственно, в зависимости от того, какое нарушение законодательства о налогах и сборах лежит в основании анализируемой ответственности, она может рассматриваться как разновидность финансовой, административной или уголовной ответственности.

Что касается процедур обжалования действий и решений, нарушающих права и законные интересы участников налоговых правоотношений, то следует выделять судебный и административный порядок обжалования, имеющие свою специфику, предопределенный особенностями налоговых правоотношений.

Понятие и принципы ответственности за совершение налогового правонарушения

Лица, виновные в совершении налоговых правонарушений, привлекаются к налоговой ответственности, которая в данном случае является разновидностью финансовой ответственности.

В свою очередь налоговая ответственность включает в себя:

— ответственность за совершение собственно налоговых правонарушений;

• — ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу;
• — ответственность за нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Понятие налогового правонарушения дано в статье 106 НК РФ.

Признаки налогового правонарушения:

• • деяние в форме действия или бездействия;
• • налоговая противоправность, которая означает совершение его в нарушение законодательства о налогах и сборах. С формальной точки зрения, противоправность проявляется в том, что налоговое правонарушение предусмотрено конкретной статьей НК РФ. Содержанием налоговой противоправности является общественная опасность правонарушения;
• • виновность деяния. В силу п. 2 ст. 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности.
• • наказуемость.

Согласно ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ. При этом физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста.

Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения сформулированы в ст. 108 НК РФ.

Согласно постановлению Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П регулирование в сфере налоговых правоотношений должно отвечать принципам равенства перед законом, неотвратимости ответственности, законности, презумпции невиновности. Анализ налогового законодательства позволяет выделить принципы налоговой ответственности.

Принцип законности. В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Принцип справедливости. Пунктом 2 ст. 108 НК РФ установлено, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Так, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки исключает возможность применение мер налоговой ответственности за это же нарушение по результатам выездной налоговой проверки.

Принцип разграничения ответственности организации и ее должностных лиц за нарушение налогового законодательства.

В соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Принцип разграничения налоговой санкции и правовосстановительных мер. В соответствии с п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.

Принцип презумпции невиновности. Пунктом 6 ст. 108 НК РФ предусмотрен принцип презумпции невиновности налогоплательщика: лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

В ст. 109 НК РФ указаны обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Так, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

• — отсутствие события налогового правонарушения;
• — отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
• — совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
• — истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (статьи 72 и 75 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности, истекли три года (срок давности).

К обстоятельствам, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности, ст. 109 НК РФ относит отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

В соответствии с п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

• — совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
• — совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
• — выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Пунктом 2 ст. 111 НК РФ предусмотрено, что при наличии указанных выше обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность

за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

• • совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• • совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• • тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• • иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств является открытым.

Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. По смыслу п. 3 ст. 112 НК РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Перечень отягчающих вину обстоятельств является исчерпывающим.

Следовательно, п. 2 ст. 112 НК РФ не подлежит расширительному толкованию и суды не вправе признавать отягчающими ответственность обстоятельствами иные обстоятельства, прямо не названные в законе.

В соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ при наличии этого обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100 процентов.