Классификация бухгалтерского счета

Классификация бухгалтерского счета по экономическому содержанию

Большое количество счетов, применяемых в бухгалтерском учете, требует их упорядочения и систематизации. Это достигается путем классификации бухгалтерских счетов. Поскольку они являются одновременно носителем информации и источником ее получения, то классификация должна осуществляться по различным признакам. Эти признаки должны отражать экономическую сущность объектов бухгалтерского наблюдения, ту среду, в которой функционируют те или иные объекты, а также особенности формирования информационных потоков для управленческих нужд предприятия. Такие подходы к классификации счетов вполне можно реализовать, так как система счетов есть постоянная структура, нормативно регулируемая и используемая в учете длительное время.

Но классификация сводится не только к упорядочению фиксированного набора бухгалтерских счетов, а состоит в конструировании системы счетов, основанной на исследовании производственно-хозяйственных и финансовых процессов, составляющих деятельность экономических субъектов, анализе потребности в информации для их отражения и выявления возможностей получения этой информации.

Классификация бухгалтерских счетов направлена на установление минимума счетов, необходимого и достаточного для описания объектов бухгалтерского наблюдения, распределения этих объектов по конкретным счетам, разбивку образованной системы на классы, сгруппированные по определенному общему признаку.

Особенностью классификации синтетических счетов является то, что от объективности их классификации зависит не только достоверность отражения в учете связей между объектами, но и организация аналитического учета. Это происходит потому, что синтетические счета, являясь объектом классификации, объединяют в себе аналитические счета, то есть образуют подсистему, в которой возникает необходимость классифицировать уже субсчета.

Проблемой при составлении классификации счетов является выбор признака, по которому необходимо классифицировать. В разные времена существовали разные точки зрения по поводу того, по одному или по многим признакам должна осуществляться классификация. В итоге, преобладающим мнением стала точка зрения необходимости классификации не только по экономическому содержанию (показывает, что учитывается на счете), но также и по структуре и назначению, в которой показано, как выполняется регистрация фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета.

В самом общем виде современная теория классификации предусматривает группировку счетов по четырем признакам:

экономическому содержанию назначению и структуре по отношению к бухгалтерскому балансу по самостоятельности применения Классификация счетов по экономическому содержанию (экономическая классификация) отвечает на вопрос что отражается на данном счете? Иными словами, какова природа учитываемого объекта, сколько нужно счетов для того, чтобы данный объект получил полную характеристику в текущем учете. Только при выполнении указанных требований информация о каком-либо объекте будет полностью удовлетворять пользователей, применяющих данную информацию для принятия обоснованных решений в области управления организацией. Построение классификации счетов по экономическому содержанию привязано к воспроизводству совокупного общественного продукта (СОП) и потому перечень счетов ориентирован на каждую его стадию (процесс).

Счета бухгалтерского учета по их экономическому содержанию подразделяются на три группы:

счета хозяйственных средств;

счета хозяйственных процессов;

счета источников формирования хозяйственных средств.

Следовательно, счета по экономическому содержанию делятся на активные и пассивные, так как средства и их целевое использование в процессах хозяйственной деятельности учитываются на активных счетах, а источники их формирования — на пассивных.

А). Счета хозяйственных средств Счета для учета хозяйственных средств, формирующие показатели об отдельных группах этих средств, в свою очередь делятся на:

счета основных средств;

счета продукции, производственных и товарных запасов;

счета денежных средств;

счета средств в расчетах;

счета отвлеченных средств.

Для получения информации об основных средствах используются счета: 01"Основные средства" и 03"Долгосрочные арендуемые основные средства", на которых отражаются их состояние и движение по балансовой стоимости. По дебету данных счетов показывается поступление основных средств, а по кредиту — выбытие. Дебетовый остаток (сальдо) по счетам свидетельствует о наличии основных средств в оценке по их первоначальной (балансовой, выкупной) стоимости.

Для учета продукции, произведенной субъектом хозяйствования при осуществлении хозяйственной деятельности, предназначены счета;21"Полуфабрикаты собственного производства"; 40"Готовая продукция". По дебету этих счетов отражается произведенная продукция (или полуфабрикат) в оценке по фактической себестоимости изготовления (производства), а по кредиту — их использование (выбытие).

Производственные запасы отражаются на счетах 10"Материалы", 11"Животные на выращивании и откорме", 12"Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" в оценке по фактической себестоимости их заготовления (выращивания животных). Дебетовое сальдо на этих счетах показывает наличие тех или иных запасов.

Показатели о наличии и движении товарных запасов формируются на счетах 41"Товары" и45"Товары отгруженные". Сальдо на счетах дебетовое.

Денежные средства субъектов хозяйствования в той или иной форме учитываются на таких счетах, как 50"Касса", 51"Расчетный счет", 52 «Валютный счет», 55"Специальные счета в банках", 56"Денежные документы", 57"Переводы в пути", 06"Долгосрочные финансовые вложения", 58"Краткосрочные финансовые вложения". Остаток (сальдо) на указанных счетах — дебетовый, который означает наличие тех или иных денежных средств.

Счета для учета средств в расчетах (дебиторской задолженности) представлены такими, как счет 61"Расчеты по авансам выданным", 62"Расчеты с покупателями и заказчиками", 63"Расчеты по претензиям", 71"Расчеты с подотчетными лицами", 70"Расчеты с персоналом по прочим операциям", 76"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в части дебиторов). Указанные счета используются для получения показателей о средствах субъекта хозяйствования, находящихся в незаконченных расчетах с другими юридическими и физическими лицами (дебиторами). Следовательно, счета для учета расчетов с дебиторами могут иметь только дебетовый остаток (сальдо), который означает не полученную еще от дебитора сумму долга в той или иной форме, т. е. сумму не погашенной дебиторской задолженности.

Для учета отвлеченных средств предприятий применяются счета81"Использование прибыли", 84"Недостачи и потери от порчи ценностей", а также счет80"Прибыли и убытки" (в части дебетового сальдо). На указанных счетах отражаются изъятые из оборота хозяйственной деятельности средства, которые списываются (погашаются) за счет прибыли или других источников.

Б). Счета хозяйственных процессов Счета, предназначенные для учета хозяйственных процессов, подразделяются на:

счета заготовления;

счета производства;

счета реализации;

счета капитальных вложений.

Для учета процесса заготовления материальных ценностей предназначены счета 15"Заготовление и приобретение материалов" и 16"Отклонение в стоимости материалов". По дебету указанных счетов отражается покупная стоимость производственных запасов, сальдо на счетах может быть только дебетовым.

Процесс производства отражается на таких счетах, как01"Основное производство", 23"Вспомогательные производства", 25"Общепроизводственные расходы", 26"Брак в производстве", 29"Обслуживающие производства и хозяйства", 30"Некапитальные работы", 31"Расходы будущих периодов". При помощи этих счетов организуется учет затрат хозяйственной деятельности субъектов. По дебету данных счетов собираются затраты соответствующих производств, а по кредиту — списываются по назначению. Дебетовое сальдо означает произведенные, но еще не списанные по назначению расходы.

Процесс реализации отражается на счетах 46"Реализация продукции (работ, услуг)", 47"Реализация и прочее выбытие основных средств", 48"Реализация прочих активов", 43"Коммерческие расходы", 44"Издержки обращения". По дебету этих счетов отражается фактическая себестоимость реализуемой продукции, товаров, других ценностей и расходы по их реализации; по кредиту — списание расходов и отражение выручки за реализованные ценности. На счетах реализации выявляется результат хозяйственной деятельности.

Капитальные вложения представляют собой целенаправленную систему восстановления и развития материально-технической базы субъектов хозяйствования. Структура капитальных вложений включает расходы на строительство новых и реконструкцию действующих объектов, приобретение оборудования, машин, инструментов, хозяйственного инвентаря. Капитальные вложения — самостоятельный вид деятельности предприятий, осуществляющих его наряду с основной хозяйственной деятельностью. Для учета капитальных вложений предназначен счет 08"Капитальные вложения", по дебету которого учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, приобретению основных средств и другие расходы капитальных вложений, а по кредиту производится списание затрат по объектам, принятым в эксплуатацию, а также приобретенный за плату, в дебет счета01"Основные средства". На данном счете по дебету формируется фактическая себестоимость основных средств. Дебетовый остаток (сальдо) по данному счету представляет сумму затрат незаконченных до готовности капитальных вложений.

В). Счета источников формирования хозяйственных средств Счета для получения показателей об объеме, составе и изменениях источников формирования хозяйственных средств подразделяются на счета собственных источников и счета привлеченных (заемных) источников.

В свою очередь счета собственных источников делятся на счета собственных источников хозяйственных средств основной деятельности; счета собственных источников хозяйственных средств специального и целевого назначения.

К счетам собственных источников средств основной деятельности относятся счет 85"Уставный капитал", 42"Торговая наценка", 80"Прибыли и убытки" (в части прибыли), 83"Доходы будущих периодов", 87"Нераспределенная прибыль" (непокрытый убыток)" (в части прибыли), 89"Резервы предстоящих расходов и платежей".

Для учета собственных источников средств специального и целевого назначения используются счета «Амортизационный фонд», 82"Резервы по сомнительным долгам", 86"Резервный фонд", 96"Целевые финансирование и поступления".

К счетам, на которых учитываются привлеченные (заемные) источники хозяйственных средств, относятся счета90"Краткосрочные кредиты банков", 92"Долгосрочные кредиты банков", 93"Кредиты банков для работников", 94"Краткосрочные займы", 95"Долгосрочные займы", 97"Арендные обязательства", 60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 64"Расчеты по авансам полученным", 76"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в части кредиторов), а также счета для учета обязательств по расчетам: 65"Расчеты по имущественному и личному страхованию", 67"Расчеты по внебюджетным платежам", 68"Расчеты с бюджетом", 69"Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70"Расчеты с персоналом по оплате труда", 75"Расчеты с учредителями".

Все счета источников формирования хозяйственных средств являются пассивными, по кредиту отражается образование тех или иных источников, а по дебету — их использование.

Вся совокупность счетов бухгалтерского учета, как уже нам известно, предназначена для отражения наличия и движения его предмета, имущества предприятия. Поскольку для эффективного управления экономическими процессами руководству нужна информация об отдельных видах средств и их источниках, то система счетов должна включать в себя отдельные счета или их группы, предназначенные для получения информации (показателей) об этих объектах. Группы таких средств и источников, выделяемые на предприятиях в целях эффективного управления, в разрезе этих видов средств и источников рассмотрим соответствующие группы счетов.

В соответствии с двойной классификацией средств, всю совокупность применяемых счетов в бухгалтерском учете также делят на две большие группы: счета для учета различных видов средств — активные и счета для учета источников этих средств — пассивные.

Счета для учета средств предприятия подразделяют на счета для учета средств долгосрочного использования и счета для учета средств краткосрочного (текущего) использования. Эти группы счетов, как и группы учитываемых средств, выделены исходя из продолжительности или многократности участия средств в процессе деятельности. Сегодня на практике этой границей продолжительности (многократности) использования средств является один год, т. е. продолжительность общепринятого отчетного периода для внешней отчетности предприятий. Классификация соответствует по своей сути ранее существовавшей, при которой выделялись группы счетов для учета основных средств и оборотных средств.

Счета для учета средств долгосрочного использования можно подразделить на четыре относительно самостоятельные группы. Первая группа — это счета для учета основных средств: «Основные средства», «Износ основных средств» и «Долгосрочно арендуемые основные средства». К этой группе счетов условно можно отнести и счет «Арендные обязательства к поступлению», на котором учитывается долгосрочная дебиторская задолженность за основные средства, проданные с рассрочкой оплаты на несколько лет (лизинг) или переданные в долгосрочную аренду с выкупом. Существует и противоположный ему счет для учета долгосрочной кредиторской задолженности за купленные или принятые в долгосрочную аренду с выкупом основные «Арендные обязательства».

Для учета второй классификационной группы долгосрочно используемых средств — нематериальных активов — предусмотрены два счета: «Нематериальные активы» и «Износ нематериальных активов». Эта группа средств в условиях рыночной экономики будет приобретать все большее значение, так как здесь учитывается, в основном, новый товар в непривычной для нашей прошлой экономики нематериальной форме — купленные права (лицензии, авторские права, новые технологии, программные продукты, товарные знаки и т. п.) или другие затраты средств долгосрочного характера (учредительские расходы, маркетинг, подготовка производства и т. п.).

Новой классификационной группой средств (третьей) являются и долгосрочные финансовые вложения, т. е. вложение средств в другие предприятия с целью постоянного получения прибыли (дивидендов). Эти вложения чаще всего осуществляются путем приобретения акций, облигаций, предоставлением займов или внесением доли в уставный фонд другого предприятия. Такой вид средств является основным, преобладающим в инвестиционных фондах и финансовых компаниях. Для учета этого вида средств предусмотрен счет «Долгосрочные финансовые вложения».

Строительство и приобретение (покупка) новых или уже бывших в употреблении основных средств для своего предприятия — капитальные вложения — учитывают на счетах четвертой группы «Оборудование к установке» и «Капитальные вложения». После окончания строительства и приобретений все эти затраты будут списаны на счет «Основные средства».

Для учета средств краткосрочного использования (или оборотных средств) можно выделить пять основных групп счетов. Первая группа — счета для учета средств в производственных запасах, являющихся результатом снабженческой деятельности. Важнейшим счетом здесь является счет «Материалы», счет «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» («МБП») и счет «Износ МБП». На торговых предприятиях аналогичную роль играют еще два счета «Товары» и дополнительный к нему счет «Торговая наценка». В сельскохозяйственных и откормочных предприятиях для учета специфического «живого товара» — животных, находящихся на выращивании для последующей реализации предусмотрен счет «Животные на выращивании и откорме».

При значительных объемах заготовительно-снабженческой деятельности для учета средств в этом процессе может использоваться счет «Заготовление и приобретение материалов», а при определенной технике учета и счет «Отклонение в стоимости материалов». При изменении цен на средства, находящиеся в производственных запасах, результат от их уценки или дооценки учитывают на счете «Переоценка материальных ценностей».

Второй, наиболее значимой и довольно многочисленной группой счетов для учета текущих активов являются счета для учета средств, находящихся или затраченных в процессе производства. Прежде всего, это счета «Основное производство» и «Вспомогательное производство», на которых учитываются затраченные средства при производстве соответствующей продукции.

Для учета средств, затраченных на управление и обслуживание цехами, производствами и другими внутренними подразделениями предприятий предназначен счет «Общепроизводственные расходы», а на аналогичный расход средств для управления хозяйством, предприятием в целом счет «Общехозяйственные расходы». Затраты средств на продукцию, непригодную для прямого использования по назначению, учитывают на счете «Брак в производстве». В этой же группе находятся счета для учета средств, затраченных на работы и затраты, относящиеся не к отчетному (текущему), а к будущим отчетным периодам (счет «Расходы будущих периодов»); для учета средств, затраченных на социально-культурное обслуживание коллектива предприятия — содержание ЖКХ, поликлиник, объектов для спорта, культуры и т. п. (счет «Обслуживающие производства и хозяйства»); для учета затрат на временные сооружения в строительстве (счет «Некапитальные работы»).

Для учета средств, находящихся в процессе реализации (сбыта, торговли) предусмотрена третья группа счетов. Прежде всего, это счет «Готовая продукция», на котором учитывается результат производственной деятельности — изготовленная и сданная на склады готовая продукция; счет «Товары», на котором учитываются купленные у поставщиков товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи без дополнительной обработки. После отгрузки готовой продукции и товаров со складов покупателям (до момента оплаты), их стоимость учитывается как средства (продукция, товары) в пути на счете «Товары отгруженные».

При реализации (сбыте, торговле) готовой продукции, товаров и других ценностей (активов) предприятие затрачивает различные средства на упаковку, погрузку, транспортировку, уплату пошлины, сборов и др. Эти затраты средств в сфере обращения учитываются на счете «Коммерческие расходы» (на производственных предприятиях) или на счете «Издержки обращения» (на торговых и снабженческо-сбытовых предприятиях).

Результат от реализации продукции, услуг, товаров и других активов выявляется на трех счетах «Реализация продукции (работ, услуг)», «Реализация и прочее выбытие основных средств» и «Реализация прочих активов». Именно на этих счетах выявляется финансовый результат от реализации активов предприятия — прибыли или убытки.

Для учета денежных средств предприятий (четвертая группа) предусмотрены такие счета как «касса», «Расчетный счет», «Валютный счет» и «Специальные счета в банках». В кассе предприятия могут храниться, наряду с наличными деньгами, и денежные документы — почтовые и акцизные марки, госпошлины, авиабилеты, путевки для отдыха и т. п. Этот вид средств учитывается на счете «Денежные документы». Денежные средства, сданные в кассы банков, почтовых отделений, других аналогичных учреждений, но еще не зачисленные на расчетные и другие счета предприятий, учитывают на счете «Переводы в пути». Временно свободные денежные средства, вложенные в краткосрочные облигации, депозиты или отданные в краткосрочные займы, учитывают на счете «Краткосрочные финансовые вложения». Срок этих вложений не должен превышать одного года, в противном случае такие средства необходимо учитывать в составе другой группы на счете «Долгосрочные финансовые вложения».

Средства предприятий, временно находящихся у других юридических или физических лиц и предоставляющих собой краткосрочную дебиторскую задолженность, учитываются на счетах самой большой пятой группы — счетах по учету расчетов. Однако преимущественно дебиторская (в противовес преимущественно дебиторской) задолженность учитывается на следующих счетах: «Расчеты по авансам выданным», «Расчеты с покупателями и заказчиками», «Расчеты по претензиям», «Расчеты с подотчетными лицами», «Расчеты с персоналом по прочим операциям (по возмещению материального ущерба, по займам, за товары, купленные в кредит)», «Расчеты с учредителями (по вкладам в уставный фонд)», «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в части дебиторов)», «Расчеты с дочерними предприятиями» и «Внутрихозяйственные расчеты» (в части переданных средств).

Вторая часть счетов по их экономической классификации предусмотрена для учета источников средств предприятия. Эта группа счетов подразделяется на счета для учета источников собственных средств предприятия и счета для учета источников заемных средств.

Основным источником собственных средств предприятия является уставный фонд, для учета которого предназначен отдельный счет «Уставный фонд (капитал)». Относящиеся к источникам собственных средств предприятия специальные фонды и резервы учитываются на нескольких счетах: «Резервный фонд», «Фонды специального назначения», «Резервы предстоящих расходов и платежей», «Резервы по сомнительным долгам». Для учета важнейшего источника собственных средств предприятия прибыли предусмотрены счета: «Прибыли и убытки», «Использования прибыли» и «Нераспределенная прибыль».

Прибыли или доходы, не относящиеся к данному отчетному периоду, учитываются на счете «Доходы будущих периодов».

Из счетов для учета источников заемных средств предприятия можно выделить две основные группы: счета для учета кредитов, займов и целевых поступлений и счета для учета текущих расчетов с разными кредиторами. Для учета кредитов банков и займов различных предприятий и лиц предусмотрены счета: «Краткосрочные кредиты банков», «Долгосрочные кредиты банков», «Кредиты банков для работников», «Краткосрочные займы» и «Долгосрочные займы». Средства, поступающие от правительства, вышестоящих органов управления, других предприятий и лиц в соответствии с действующим законодательством на строго определенные мероприятия (цели), учитываются в качестве источника на счете «Целевые финансирования и поступления». Однако впоследствии, после использования этого финансирования в соответствии с установленными целями и если его результаты (средства) остаются для использования на предприятии (на балансе), то этот источник может быть отнесен к одному из собственных.

Особым видом долгосрочного займа (кредита) следует считать получение в долгосрочную аренду (лизинг) объектов основных средств. Поэтому задолженность за такие объекты учитывается на счете «Арендные обязательства». Это один из видов долгосрочной кредиторской задолженности.

Текущие расчеты с кредиторами учитываются с использованием большой группы счетов по учету расчетов. Это активно-пассивные счета, отдельные из которых были уже названы выше, при рассмотрении учета расчетов с дебиторами. Поэтому их отнесение к счетам только для учета кредиторской или только дебиторской задолженности весьма условно. Тем не менее, из этой группы назовем те счета, которые чаще всего при учете расчетов имеют кредитовое сальдо и могут рассматриваться в качестве счетов для учетов источников заемных средств предприятий.

Прежде всего, это наиболее часто употребляемый на предприятиях счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и счет «Расчеты по авансам полученным». В первом случае кредиторская задолженность у покупателя будет возникать и учитываться на счете тогда, когда поставка материалов или товара опережает по сроку их оплату (товарный кредит), во втором — оплата готовой продукции (товара) при реализации у предприятия-продавца опережает ее отгрузку (предоплата). По характеру осуществления расчетов с налоговыми органами и различного рода внебюджетного фондами также можно сказать, что начисление платежей и налогов, т. е. возникновение задолженности, опережает их погашение. Поэтому счета «Расчеты по имущественному и личному страхованию», «Расчеты по внебюджетным платежам», «Расчеты с бюджетом» и «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» можно отнести к счетам по учету преимущественно кредиторской задолженности.

Аналогичное положение, чаще всего, возникает и на счетах «Расчеты с персоналом по оплате труда» (когда начисление заработной платы опережает по сроку ее выплату), «Расчеты с учредителями» (в части начисления дивидендов или дохода). Такие счета, как «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», «Расчеты с дочерними предприятиями» и «Внутрихозяйственные расчеты» относятся к данной группе счетов, предназначенных для учета источников заемных средств, однако опять-таки только в части кредиторской задолженности. Эта кредиторская задолженность определяется в разрезе конкретных аналитических счетов, открываемых к данным синтетическим счетам.

Рассмотренная классификация счетов по экономическому содержанию информации позволяет определить, какой объект учитывается на данном счете, или наоборот, зная объект учета, можно определить счет, на котором должен учитываться объект. Эта классификация счетов дает только первое знакомство с системой счетов. Более углубленное изучение системы счетов и их использования будет описано ниже.

Классификация счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию предусматривает группировку хозяйственных средств и процессов производства, а также источников их формирования по их экономической роли в производственно-финансовой деятельности субъектов хозяйствования. Группировка счетов по экономическому содержанию позволяет выяснить, что учитывается на отдельных счетах, для получения каких показателей предусмотрен каждый счет.

В частности, данная классификация используется при составлении Плана счетов бухгалтерского учета. Названия разделов Плана счетов совпадают с группами счетов по экономическому содержанию.