Простые. 
методы процессной калькуляции

Самый простой тип массового производства характеризуется вдобавок к вышеперечисленным особенностям отсутствием запасов готовой продукции, полуфабрикатов и незавершенного производства. Продукт (готовая продукция — результат деятельности компании) производится без промежуточных стадий и уходит потребителю сразу по завершении.

В этом случае используется метод простой одноступенчатой (одношаговой) калькуляции себестоимости. Для исчисления себестоимости достаточно вести учет «котловым» методом, в целом по предприятию^[1]. Себестоимость единицы продукции определяется делением полной суммы затрат за период на количество единиц продукции, произведенной за этот период: где С — себестоимость единицы продукции, руб., Z — совокупные затраты за период, руб., X — количество единиц произведенной продукции (шт., км, кВт • ч и т. п.).

Рассчитанный таким образом показатель себестоимости имеет исключительно управленческое значение и ни в финансовом, ни в налоговом учете не используется в силу отсутствия запасов и необходимости их оценки.

В реальной деловой практике производств со столь характерными особенностями немного — фактически это энергетика, транспорт и некоторые другие виды услуг.

Гораздо больше производств, характеризующихся, помимо трех основных требований, возможным наличием остатков готовой продукции, величина которых колеблется от периода к периоду. В таких производствах используется метод простой двухступенчатой калькуляции, для которого требуется выделение в учете производственных и непроизводственных (коммерческих и административных) затрат. Производственные затраты в соответствии с общими учетными требованиями относятся на всю произведенную готовую продукцию, а непроизводственные считаются затратами периода и относятся только на продукцию реализованную. Формула для расчета себестоимости реализованной продукции:

где Z_np — производственные затраты, Х_т — количество единиц готовой продукции, произведенной за период; Z_llcnp — непроизводственные затраты периода; Х_РП — количество единиц продукции, реализованное за период.

Такой вариант исчисления себестоимости позволяет не только выявить себестоимость реализованной продукции, по и оценить запасы изготовленной в данном периоде, но нереализованной продукции: первое слагаемое в формуле (7.2) дает производственную себестоимость единицы готовой продукции данного периода. Умножив полученную сумму на величину остатков готовой продукции, можно получить стоимость запасов готовой продукции, отражаемую в бухгалтерском балансе на конец периода.

Способы простой однои двухступенчатой калькуляции используются в тех производствах, где технологический процесс организован в виде непрерывной деятельности при непродолжительном производственном цикле. Если технологический процесс организован в виде цепочки отдельных этапов, технологически и организационно обособленных, то продукция в ходе технологического цикла последовательно проходит несколько стадий (этапов), на каждом из которых в изделие «добавляются» затраты. Эти этапы называются переделами.

Передел — это содержательно и пространственно обособленная совокупность технологических операций, составляющая часть полного технологического процесса изготовления конечной продукции^[2]. В результате каждого передела получается полуфабрикат, который может быть передан по технологической цепочке для дальнейшей обработки или реализован на сторону.

Примерами отраслей с таким типом производства являются: целлюлозно-бумажная, прядильная, металлургическая, химия и нефтехимия. Например, в ткацком производстве технологический процесс можно представить как последовательность операций: прядение — ткачество — отделка (окраска).

Вопросы менеджмента В деревообработке процесс «распиловка — обрезка — сушка» осуществляется так: в первый передел поступает лес-кругляк, там бревна распиливаются вдоль и сортируются, и во второй передел выходит необрезная доска. Во втором переделе неровные края этих досок обрезаются, полученный продукт (обрезная доска) направляется на сушку, в результате чего получается готовая продукция, полностью (по размерам, качеству обработки, влажности) соответствующая стандартам. Все виды полуфабрикатов — необрезная доска и обрезная доска естественной влажности — могут быть реализованы наравне с готовой продукцией (обрезной доской сухой).

Производство на всех стадиях технологического процесса (переделах) ведется относительно независимо от других, с разным ритмом, и поэтому между переделами могут возникать значительные объемы полуфабрикатов — продуктов одного передела, переданных в следующий передел, но не использованных там в течение отчетного периода. Такая особенность организации производства обусловливает выбор в качестве объекта калькулирования не конечный продукт (как в предыдущих методах калькуляции), а продукт каждого передела. Объект учета — отдельный передел.

Если внутри передела цикл изготовления изделия (полуфабриката) невелик, и в конце отчетного периода нет внутрицехового незавершенного производства, для исчисления себестоимости можно использовать метод простой многоступенчатой калькуляции. Он является логическим продолжением простой двухступенчатой калькуляции, рассмотренной нами выше^[3].

Производственные затраты, собранные за отчетный период в каждом переделе, относятся на продукцию, выпущенную в рамках этого передела, а непроизводственные (затраты периода) относятся только на реализованную продукцию. Формула для исчисления себестоимости:

где Zip — производственные затраты /-го передела, ден. ед.; Ху^ — готовая продукция /-го передела в натуральном выражении; Z_HCup — непроизводственные затраты (периодические), ден. ед.; Х_ри — реализованная за период продукция в натуральном выражении.

Во многих массовых производствах особенностью процесса является введение основных материальных затрат лишь в начале процесса, т. е. в первом переделе. И даже если это не совсем так, в аналитических целях целесообразно вести учет материальных затрат отдельно, а по переделам собирать только затраты труда и общепроизводственные расходы (ОПР), т. е. добавленные затраты. В случаях когда все последующие стадии лишь добавляют продукту стоимость в результате его обработки, метод многоступенчатой калькуляции можно назвать методом калькуляции затрат по стадиям обработки. Себестоимость единицы продукции можно выразить формулой, аналогичной (7.3):

где Z_MaT — удельные затраты материалов, ден. ед.; ZQ — добавленные затраты г-го передела, ден. ед.; X^ — готовая продукция i-го передела в натуральном выражении; Z_lienp — непроизводственные затраты (периодические), ден. ед.; Х_рп — реализованная за период продукция в натуральном выражении.

Метод простой многоступенчатой калькуляции используется не только там, где нет незавершенного производства, но и в случаях, когда процесс производства на всех стадиях организован абсолютно синхронно, т. е. там, где остатки незавершенного производства в любой момент одинаковы во всех переделах^[4]. Использование метода простой многоступенчатой калькуляции иллюстрирует пример 7.1.

Пример 7.1

Компания «Море» занимается переработкой сельди. Технологический процесс организован в три стадии: закупленную рыбу солят (I), затем разделывают (II) и упаковывают в вакуумную упаковку (III). Нормативные потери в виде отходов на этапе разделки — 30% массы рыбы. Известны данные о производственных затратах во всех подразделениях компании за январь 20… г. (табл. 7.1).

Таблица 7.1

Производственные показатели.

Закупочная цена — 16 ден. ед. за 1 кг. Непроизводственные затраты в январе составили 60 500 ден. ед. Объем реализации — 5500 кг. Начальные запасы на всех переделах отсутствовали.

Требуется

• 1. Рассчитать себестоимость реализованной продукции.
• 2. Рассчитать величину и стоимость запасов готовой продукции и незавершенного производства на конец января 20… г.

Решение

• 1. Для расчета себестоимости реализованной продукции используем формулу (7.4.).
• 16 + 2 + 10 + 5 + 11 = 44 ден. ед.

" _ 20 000 65 000 30 000 60 500.

С = 16 ±±±+;

• 10 000 6500 6000 5500
• 2. Запасы полуфабрикатов возникают:
  • — между первым и вторым переделом в размере 1000 кг (10 000 — 6300 / 0,7) по цене (16 + 2) = 18 ден. ед.;
  • — между вторым и третьим переделом в размере 300 кг (6300 — 6000) по цене (16 + 2 + 10) = 28 ден. ед.;
  • — после третьего передела (готовая продукция на складе) в объеме 500 кг (6000 — - 5500) по цене (16 + 2 + 10 + 5) = 33 ден. ед.

Их суммарная стоимость составляет (1000 • 18 + 300 • 28 + 500 • 33) = 42 900 ден. ед.

этого незавершенного производства ведется экспертным путем с учетом завершенности по материалам и добавленным затратам по отдельности. Результат получается в условных единицах и представляет собой первый этан расчетов.

После процентной оценки степени незавершенности продукции определяется выработка за период либо путем умножения на нормативную стоимость условной единицы (при нормативной калькуляции), либо делением полной суммы затрат, материальных и добавленных¹, на количество условных единиц выработки (при калькулировании фактических затрат) — это второй этап расчетов.

Это позволяет оценить как выработку готовой продукции, так и объем незавершенного производства на момент окончания периода путем умножения количества условных единиц выработки (результат первого этапа расчетов) на стоимость одной условной единицы (полученную на втором этапе) — это последний, третий этап расчетов.

На практике результаты расчетов оформляются в виде аналитических таблиц. Использование метода условных единиц иллюстрирует пример 7.2.

Пример 7.2

Компания «Лесхоз» занимается переработкой древесины. Известны следующие сведения о деятельности пиловочного цеха за февраль 20… г.

На 1 февраля 20… г. внутрицеховое незавершенное производство состояло из 200 м^[5] (в пересчете на доску) древесины, завершенное по добавленным затратам на 30%. Оценка стоимости НЗП — 400 000 ден. ед.

В течение месяца начата обработка 1400 м^[5]. При этом материальные затраты (стоимость пиловочника — необработанных стволов) составили 2 100 000 ден. ед., добавленные затраты — 1 208 000 ден. ед.

Па 1 марта 20… г. в незавершенном производстве цеха находилось 150 м^[5], укомплектованных по добавленным затратам на 80%.

Требуется

• 1. Определить стоимость продукции, произведенной пиловочным цехом в феврале.
• 2. Оценить в денежном выражении объем незавершенного производства на 1 марта 20… г.

Решение

• 1. Определение стоимости произведенной продукции осуществляется в три этапа:
  • а) определение выработки в условных единицах по материалам и по добавленным затратам; б) определение стоимости одной у. е. по материалам и одной у. е. по добавленным затратам; в) стоимость НЗП путем перемножения результатов первого и второго этапов.
  • а) Оформим результаты в виде таблицы^[8][9].

Окончание таблицы

Материалы, входящие в состав начального НЗП, были полностью учтены в прошлом периоде, когда они были отпущены, поэтому к НЗП_нач в течение месяца добавлялись только ДЗ в объеме 70% от их полной суммы (поскольку 30% были добавлены в прошлом месяце).

** Продукция, начатая и законченная обработкой в течение месяца, оценивается в 1250 м³ по материалам и 1250 м³ по добавленным затратам.

*** НЗП на конец февраля оценивается в 150 у.е. по материалам, поскольку материалы используются сразу в полной сумме.

• б) Для оценки стоимости каждой у. е. суммы понесенных в течение периода материальных и добавленных затрат делятся на выработку периода, выраженную в у. с.
• 1 у.е. по материалам оценивается в 2 100 000 / 1400 = 1500 ден. ед.
• 1 у.е. по добавленным затратам оценивается в 1 208 000 / 1510 = 800 ден. ед.

Стоимость каждой физической единицы готовой продукции передела (пиловочного цеха) в течение февраля составила: 1500 + 800 = 2300 ден. ед/м³.

в) Готовая продукция периода складывается из двух частей:

НЗП_пач, доведенного до готовности в течение месяца:

400 000 + 140 • 800 = 512 000 ден. ед.,.

и продукции, начатой и законченной обработкой в течение периода,.

1250 • 2300 = 2 875 000 ден. ед.

Себестоимость всей готовой продукции февраля:

• 512 000 + 2 875 000 = 3 387 000 ден. ед.
• 2. Стоимость незавершенного производства на конец февраля 20… г. складывается из стоимости условных единиц по материалам и по добавленным затратам, характеризующих этот объем.
• 150 • 1500 + 120 • 800 = 321 000 ден. ед.

Метод условных единиц является самым трудоемким из всех описанных нами процессных методов калькулирования себестоимости продукции, однако с точки зрения бухгалтера-аналитика и менеджера он обладает несомненными преимуществами. Помимо уже отмеченной выше возможности исчислять стоимость полуфабриката, отпускаемого на сторону, он предоставляет широкие возможности для контроля за движением незавершенного производства и оптимизации потоков материальных ресурсов в производстве.

Схема формирования себестоимости готовой продукции при процессной (в том числе попередельной) калькуляции представлена на рис. 7.2.

Рис. 7.2. Схема формирования себестоимости готовой продукции при процессной калькуляции.

Калькуляция себестоимости продукции одним из методов в рамках процессного подхода не означает, что вся продукция потоком уходит с предприятия одному клиенту (хотя в отдельных случаях так, наверное, тоже бывает). Реализация продукции осуществляется разным клиентам в соответствии с их заказами, оформленными, например, в виде договоров. При этом в целом можно сказать, что при использовании процессного подхода (включая попередельные методы) не делается попытки увязать затраты на производство с конкретными заказами. Наоборот, себестоимость единицы продукции фактически рассчитывается путем деления полной суммы затрат за определенный период на число изделий, произведенных за этот период. Иными словами, себестоимость каждой единицы, входящей в заказ конкретного покупателя, принимается равной средней себестоимости всех изделий, произведенных за данный период.

Следует отметить и некоторые дополнительные особенности, имеющие место при процессном учете и калькуляции затрат. Так, например, многие затраты, которые считаются косвенными при позаказной калькуляции себестоимости, могут стать прямыми при процессной. Например, расходы на контроль производства или амортизацию внутри одного подразделения (или в рамках одного передела) будут считаться частью прямых затрат этого подразделения (передела) при процессной калькуляции, поскольку они непосредственно относятся к объекту учета затрат (т.е. к определенному подразделению или переделу). При этом в системе позаказной калькуляции себестоимости затраты на контроль за производством и амортизацию, как правило, считаются косвенными затратами, гак как они нс могут быть непосредственно отнесены на конкретный заказ.

• [1] В целях контроля и регулирования управленческий учет может вестись по центрамответственности, по статьям калькуляции и т. д., но для целей расчета себестоимости этогоне требуется.
• [2] Большие объемы выпускаемой продукции не позволяют идентифицировать в процессепроизводства каждую единицу, и поэтому такие производства называются массовыми. Разновидностью массового типа производства является поточное производство, при котором выполнение всех операций в рамках части технологического процесса бывает строго синхронизировано, — самым наглядным примером такой организации производства является конвейер.
• [3] Ряд авторов русскоязычных учебников по бухгалтерскому и управленческому учетуотносят метод простой многоступенчатой калькуляции к методам попеределыюго калькулирования.
• [4] Такая организация учета затрат в некоторых источниках (см., напр.: Бахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 2010) называется бесиолуфабрикатиымвариантом сводного учета затрат, в отличие от полуфабрикатного варианта, который применяется там, где полуфабрикат движется по стадиям производственного процесса неритмично, либо есть необходимость исчислять стоимость полуфабриката на каждой стадии, например для реализации на сторону.
• [5] случае 1 м1) считается состоящей из 1 у.е. по материалам и 1 у.е. по добавленным затратам.
• [6] случае 1 м1) считается состоящей из 1 у.е. по материалам и 1 у.е. по добавленным затратам.
• [7] случае 1 м1) считается состоящей из 1 у.е. по материалам и 1 у.е. по добавленным затратам.
• [8] Имеются в виду суммы, прошедшие, но счету основного производства за период.
• [9] Помним, что согласно формуле (7.5) каждая физическая единица продукции (в нашем