Бухгалтерский баланс. 
Экономический анализ

Прежде чем рассматривать содержание конкретных разделов и строк бухгалтерского баланса, напомним некоторые положения ПБУ 4/99, связанные с балансом и отчетом о финансовых результатах, а именно:

• — бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату;
• — показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности^[1];
• — по каждому показателю форм бухгалтерской отчетности должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предшествующий отчетному. Исходя из этого требования в бухгалтерском балансе приводятся данные на конец отчетного года (периода), конец предыдущего года и конец года, предшествующего предыдущему, ко

торые позволяют оценить финансовое положение на отчетную дату и его динамику в течение двух лет;

— бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих (корректирующих) величин. Это означает, что в бухгалтерском балансе активы, по которым начисляется амортизация (нематериальные активы, основные средства, включая доходные вложения в материальные ценности, нематериальные и материальные поисковые активы^[2]), показываются, но остаточной стоимости, т. е. по первоначальной стоимости (а в случае переоценки — по текущей рыночной или текущей (восстановительной) стоимости) за минусом накопленной амортизации, а активы, по которым создаются оценочные резервы^[3], отражаются за минусом таких резервов. В организациях розничной торговли остаток товаров по розничным ценам отражается в бухгалтерской отчетности за вычетом торговой наценки.

Внеоборотные активы

По строке «Нематериальные активы» показываются остаточная стоимость учтенного на одноименном счете 04 имущества, а также, исходя из содержания разд. 1 Приложения № 3, стоимость незаконченных операций по приобретению нематериальных активов, учтенная на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007) для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);
• б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
• в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
• г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
• д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
• е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении перечисленных выше условий к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу по нематериальным активам раскрывается:

• — движение^[4] за отчетный и предыдущий годы нематериальных активов в целом и каждого их вида по первоначальной стоимости с обозначением накопленной амортизации и убытков от обесценения, а также результаты их переоценки^[5];
• — первоначальная стоимость каждого вида нематериальных активов, созданного самой организацией, а также активов с полностью погашенной стоимостью по состоянию на каждую дату, обозначенную в балансе;
• — движение затрат па незаконченные операции по приобретению нематериальных активов в целом и в их пообъектном (погрупповом) разрезе за отчетный и предыдущий годы.

По строке «Результаты исследований и разработок» показываются учтенные в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (далее — План счетов) на отдельном субсчете счета 04 расходы на законченные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее — НИОКР), которые дали положительный результат и используются в производстве или для управленческих нужд организации, а также, исходя из содержания разд. 1 При^[6].

Расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата или в случае прекращения использования положительного их результата, списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы» и отражаются в отчете о прибылях и убытках.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу по НИОКР раскрываются данные о движении НИОКР за отчетный и предыдущий годы в целом и каждого их объекта (группы объектов) по первоначальной стоимости с обозначением части стоимости, списанной на расходы, а также о затратах на незаконченные и неоформленные НИОКР.

По строке «Нематериальные поисковые активы» в соответствии с п. 8 ПБУ 24/2011 показываются затраты на признанные внеоборотными активами^[7] и учтенные на отдельном субсчете к счету 08:

• а) право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии;
• б) информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований;
• в) результаты разведочного бурения;
• г) результаты отбора образцов;
• д) иная геологическая информация о недрах;
• е) оценка коммерческой целесообразности добычи.

По строке «Материальные поисковые активы» в соответствии с п. 6 и 7 ПБУ 24/2011 показываются затраты на признанные внеоборотными, имеющие материально-вещественную форму и учтенные на отдельном субсчете к счету 08 активы, используемые в процессе поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых:

• а) сооружения (система трубопроводов и т. д.);
• б) оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т. д.);
• в) транспортные средства.

Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу в части поисковых активов установлено в разд. VI ПБУ 24/2011.

По строке «Основные средства» отражается остаточная стоимость имущества, учтенного на одноименном счете 01. Согласно ПБУ 6/2001 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/2001) основным критерием для включения объекта в состав основных средств является срок его полезного использования в качестве средства труда. На счете 01 независимо от стоимости учитываются объекты со сроком полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес. Причем ПБУ 6/2001 предусматривает, что активы стоимостью не более 40 000 руб. за единицу^[8] могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе запасов^[9].

При рассмотрении состава основных средств следует учитывать положения Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования (далее — спецоснастка) и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н. В них предусмотрено, что спецоснастка и специальная одежда могут учитываться в зависимости от принятой организацией учетной политики либо на счете 01 «Основные средства» (с использованием порядка начисления амортизации, установленного для объектов основных средств), либо на счете 10 «Материалы» (с применением механизма погашения стоимости, установленного в Методических указаниях), либо одна их часть — на счете 01, а другая — на счете 10. В случае учета указанных ценностей на счете 10 к нему открываются два субсчета: «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» .

В зависимости от принятого варианта учета спецоснастки и специальной одежды остатки указанных ценностей в бухгалтерском балансе отражаются по строке либо «Основные средства», либо «Запасы» .

Кроме остаточной стоимости объектов основных средств, учтенных на счете 01, по балансовой строке «Основные средства», исходя из содержания разд. 2 Приложения № 3, показываются незавершенные капитальные вложения, связанные с основными средствами и учтенные на счете 08^[10].

В пояснениях к бухгалтерскому балансу по основным средствам раскрываются за отчетный и предыдущий годы:

• — движение учтенных на счете 01 основных средств в целом и в разрезе их групп^[11] по первоначальной стоимости с обозначением накопленной амортизации, а также результаты их переоценки;
• — движение незавершенных капитальных вложений, т. е. затрат на незавершенное строительство, незаконченные операции по приобретению, модернизации и т. п. основных средств в целом и в разрезе групп объектов;
• — изменение (увеличение и (или) уменьшение) стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации в целом и по отдельным объектам.

Наряду с вышеизложенным в пояснениях раскрывается иное использование основных средств по состоянию на каждую обозначенную в балансе дату: передача и получение в аренду, принятие в эксплуатацию и фактическое использование, находящееся в процессе государственной регистрации, перевод на консервацию, передача в залог и другое использование.

По строке «Доходные вложения в материальные ценности» приводится остаточная стоимость ценностей, учтенных па одноименном счете 03. Здесь учитываются основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу раскрывается за отчетный и предыдущий годы движение доходных вложений в материальные ценности в целом и в разрезе их групп по первоначальной стоимости с обозначением накопленной амортизации, а также результаты их переоценки.

По строке «Финансовые вложения» показывается учтенная на одноименном счете 58 сумма инвестиций организации (на срок более одного года) в государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также объем предоставленных другим организациям долгосрочных займов, депозитных вкладов в кредитных организациях, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования, и др.

Если организация приобретает ценные бумаги или осуществляет другие финансовые вложения на срок, не превышающий одного года, то данные по таким вложениям приводятся по строке «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)» в разд. II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса.

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены ПБУ 19/2002. В нем предусмотрена возможность использования нескольких видов последующей оценки отдельных объектов финансовых вложений^[12].

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость^[13], отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценками на отчетную и предыдущую дату относится на финансовые результаты организации (в качестве доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Таким образом, организация отражает положительную разницу по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», а отрицательную — обратной корреспонденцией.

Финансовые вложения, по которым нс определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском балансе по первоначальной стоимости. При этом в ПБУ 19/2002 введено понятие обесценения таких финансовых вложений, которое происходит, если их первоначальная (учетная) стоимость устойчиво и существенно снижается. Если возникает ситуация, при которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения их стоимости. Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резервы под их обесценение на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Организация образует указанные резервы за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов). В этом случае в бухгалтерском балансе стоимость рассматриваемых финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованных резервов под их обесценение.

Проверка на обесценение производится не реже одного раза в год, но состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки. Если при этом выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданных резервов под их обесценение корректируется в сторону увеличения резервов и уменьшения финансового результата (в составе прочих расходов). Если по результатам проверки выявляется повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданных резервов под их обесценение корректируется в сторону уменьшения резервов и увеличения финансового результата (в составе прочих доходов).

Оценку долговых ценных бумаг и предоставленных займов организация может проводить по их дисконтированной стоимости (без записей в бухгалтерском учете). Информация о применении такой оценки и способах расчета дисконтированной стоимости должна приводиться в пояснениях. Кроме того, организация должна обеспечить подтверждение обоснованности расчета путем привлечения специалистов — аудиторов или оценщиков.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу по финансовым вложениям раскрывается:

• — движение за отчетный и предыдущий годы долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений в целом, в том числе их отдельных групп или видов, по первоначальной стоимости с обозначением накопленных сумм рассмотренных выше корректировок;
• — иное использование финансовых вложений по состоянию на каждую обозначенную в балансе дату: передача в залог, передача третьим лицам и др.

По строке «Отложенные налоговые активы» показывается остаток по дебету счета 09, имеющего одноименное название. Согласно ПБУ 18/2002 «Учет расчетов, но налогу на прибыль» (далее — ПБУ 18/2002)^[14] отложенный налоговый актив — это положительная разница между налогом на прибыль, который должен быть уплачен в бюджет в соответствии с декларацией (т.е. реальным налогом), и условным расходом по налогу на прибыль (т.е. условным налогом), исчисленным от бухгалтерской прибыли и отраженным в бухгалтерском учете записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 (субсчет «Налог па прибыль»). Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению данного налога, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах. Такой актив представляет собой произведение ставки налога на вычитаемую временную разницу. В свою очередь последняя отражает расходы, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в текущем, а налогооблагаемой — в следующих отчетных периодах, и доходы, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в следующих отчетных периодах, а налогооблагаемой — в текущем отчетном периоде.

По строке «Прочие^[15] внеоборотные активы» приводятся данные о видах внеоборотных активов, которые не получили своего отражения в предыдущих строках разд. I бухгалтерского баланса^[16].

• [1] В основу изложенной далее краткой характеристики содержания отчетности положено именно такое отражение показателей в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах, т. е. исходя из разделов, групп статей и статей, поименованных в формах, приведенных в Приказе № 66н.
• [2] Начисление амортизации, но нематериальным и материальным поисковым активам осуществляется, но правилам ее начисления, но нематериальным активам и основным средствам (п. 16 ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов»; далее — ПБУ 24/2011) с учетом особенностей, установленных ин. 17−20 ПБУ 24/2011.
• [3] К оценочным резервам в соответствии с ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» (далее — ПБУ 21/2008) относятся резервы сомнительных долгов, резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов, а также в соответствии с ПБУ 19/2002 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/2002) — резервы под обесценение финансовых вложений.
• [4] Под движением здесь и далее в параграфе 12.2 понимается поступление и выбытие соответствующих объектов учета.
• [5] Современный порядок учета переоценки основных средств и нематериальных активов изложен далее в комментарии к строке баланса «Переоценка внеоборотных активов» .
• [6] Порядок учета расходов на НИОКР установлен ПБУ 17/2002 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» .
• [7] Признание видов поисковых затрат внеоборотными активами и (или) расходами по обычным видам деятельности является элементом учетной политики организации (п. 4 ПБУ 24/2011). Попутно отметим, что в учетной политике согласно ПБУ 24/2011 должны быть также установлены особенности классификации материальных и нематериальных поисковых активов, порядок начисления амортизации по поисковым активам и условия их перевода в состав основных средств, нематериальных и иных активов организации (п. 29 ПБУ 24/2011).
• [8] Конкретная сумма лимита устанавливается в учетной политике организации.
• [9] Для понимания содержания строки «Основные средства» следует также изучить Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
• [10] Полагаем также, что и стоимость оборудования к установке, учтенная на одноименном счете 07.
• [11] Группы основных средств обозначены в Общероссийском классификаторе основных средств (ОК 013−94), утв. постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. В ПБУ 6/2001 (п. 5) приведена следующая группировка основных средств: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также капитальные вложения в коренное улучшение земель, в арендованные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования.
• [12] Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном ПБУ 19/2002 для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
• [13] Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг здесь понимается рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организаторами торговли как на российском, так и иностранном рынке ценных бумаг.
• [14] ПБУ 18/2002 может не применяться организациями — субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.
• [15] Исходя из ПБУ 4/99 при формировании в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах статей «Прочие…» нельзя включать в их состав данные об отдельных активах, обязательствах, доходах и расходах, существенные для понимания результатов деятельности организации.
• [16] Например, здесь может быть обозначена учтенная в остатке счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» сумма недостачи основных средств, по которой на дату составления баланса не определен порядок списания. Ряд специалистов считают возможным на основании профессионального суждения, но строкам «Нематериальные активы», «Результаты исследований и разработок», «Основные средства» и «Доходные вложения в материальные ценности» отражать лишь остаточную стоимость объектов, учтенных на счетах 04, 01, 03, а связанный с ними остаток по счету 08 показывать по рассматриваемой строке «Прочие внеоборотные активы». Однако при таком варианте отражения показателей в разд. I баланса следует учесть, что в пояснениях нужно будет привести расшифровку прочих внеоборотных активов с обозначением в ней кодов строк, приведенных в Приложении № 4 и имеющих отношение к счету 08.