Выбор амортизационной политики долгосрочных материальных активов

Выбор правильной амортизационной политики для каждого государства имеет важнейшее значение, ибо хорошо известно, что амортизация является источником средств для осуществления капитальных вложений во все отрасли экономики. Экономическая интерпретация вопросов погашения не однозначна хотя бы потому, что интересы предприятия не совпадают с интересами макроэкономических институтов. [14].

Погашения могут рассматриваться: в воспроизводственном аспекте оборота основного капитала предприятия как обособленной хозяйственной единицы; в воспроизводственном аспекте оборота основного капитала предприятия, который реализуется централизовано, исходя из макро инвестиционной политики государства; в финансово-фискальном аспекте, исходя из целесообразности текущей экономической конъюнктуры; в материальном аспекте простого воспроизводства основного капитала. Все это позволяет говорить о выборе на практике той или иной эффективной амортизационной политики субъекта. Следует подчеркнуть, что в большинстве стран амортизационная политика используется как важнейший механизм экономического воздействия на компании с целью побуждения к быстрейшему обновлению долгосрочных материальных активов и создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования, В соответствии с национальными стандартами бухгалтерского учета хозяйствующий субъект получил право вместо равномерного метода начислять амортизацию по ускоренным методам (кумулятивный, уменьшающего остатка). Применение этих методов без наличия на то серьезных оснований и хорошего экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности каждого предприятия может привести к нежелательным явлениям в системе налогообложения. Кроме того, стандарты разрешают хозяйствующим субъектам самостоятельно устанавливать сроки службы отдельных видов долгосрочных материальных активов, открывают перед предприятиями возможность использования ряда новых черт и особенностей при оформлении своей учетной политики. 18].

Амортизация основных средств (depreciation) определяется, как систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срою его полезной службы. Она отражает процесс постепенного списания (погашения) стоимости объекта в течение времени его полезного функционирования. Амортизация обеспечивает соблюдение принципа соотнесения затрат с доходами. Она осуществляется посредством отнесения на расходы части стоимости объекта по мере потребления экономических выгод, связанных с его использованием. Амортизация соприкасается с распределением ранее понесенных затрат по приобретению объекта и последующему улучшению его состояния и производится вне зависимости от изменения текущей оценки объекта в процессе его использования.

По мнению Воловича М. А. можно выделить следующие основные требования к амортизации долгосрочных материальных активов: амортизируемая стоимость объекта должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы; используемый метод амортизации должен отражать процесс потребления субъектом экономических выгод, получаемых от объекта; амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться как расход, кроме случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива.

При выборе того или иного способа начисления амортизации по отдельным объектам и группам долгосрочных материальных активов руководители и главные бухгалтеры предприятий должны учитывать возможность и целесообразность использования того или иного способа по отношению к конкретным объектам долгосрочных материальных активов, особенности технологии и организации производства в данном сельском потребительском кооперативе, сложность расчетов амортизации тем или иным методом и другие условия.

В настоящее время многие предприятия, особенно крупные рентабельные, в поспешном порядке приняв учетную политику предприятия, поспешили заложить в нее применение ускоренных методов амортизации. Одни из них, руководствуясь только благими намерениями, решили принять ускоренные методы начисления амортизации с целью быстрейшего погашения стоимости долгосрочных материальных активов и списания изношенных объектов, замены их новыми. Другие субъекты рассматривают ускоренные методы начисления амортизации как возможность увеличения своих затрат, за счет увеличения в них доли амортизационных отчислений, а, соответственно, уменьшение совокупного годового дохода, подлежащего налогообложению. Однако принятие такого решения не всегда дает желаемые результаты. 19].

Во всех случаях применения методов ускоренной амортизации следует учитывать ограничивающие действия статьи 105 «Фиксированные активы» Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет».

Начисление амортизации долгосрочных материальных активов производится по двум видам норм: применяемым в бухгалтерском и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления производятся от первоначальной (или балансовой) стоимости долгосрочных материальных активов и полностью включаются в затраты производства или расходы субъекта. В налоговом учете амортизационные отчисления производятся от остаточной стоимости фикcируeмыx активов (первоначальная стоимость минус сумма начисленного износа). Налоговые нормы амортизации значительно выше норм, применяемых в бухгалтерском учете. Разница между суммой амортизации, начисленной по налоговым и единым нормам, составляет налоговую льготу, вычитаемую из совокупного годового дохода налогоплательщика. К сожалению, довольно часто эта льгота не действует. На предприятиях балансовая (остаточная) стоимость долгосрочных материальных активов с каждым годом уменьшается.

Проблема состоит в том, что на предприятиях, у которых средняя степень износа долгосрочных материальных активов перевалила за 40, а то и 50% (таких с каждым годом становится все больше), амортизация, начисленная по налоговым нормам, получается меньше начисленной по единым бухгалтерским нормам. По идее, одна из самых существенных налоговых льгот — льгота по амортизации, как уже отмечено выше, для многих не действует. Естественно, что эксперты из стран с развитыми рыночными отношениями, помогавшие разрабатывать Налоговый кодекс, очевидно, не могли предполагать, насколько высок износ долгосрочных материальных активов на казахстанских предприятиях и насколько низка их балансовая (остаточная) стоимость, от которой производится начисление амортизации по налоговым нормам. Весьма логично, чтобы предприятия, имеющие высокую степень износа долгосрочных материальных активов, получали налоговые льготы. Целесообразно к налоговым нормам амортизации предусмотреть повышающие коэффициенты, учитывающие степень износа долгосрочных материальных активов хозяйствующих субъектов. Например, по мнению Радостовца В. К., необходимо применять следующие коэффициенты: при износе долгосрочных материальных активов, превышающем 40%, следует к налоговой норме амортизации предусмотреть увеличение в размере 10%; при 50 — 20; при 60 - 30; при 70 и выше — 40%. 21].

Важно также конкретизировать способы начисления амортизации. Стандартом бухгалтерского учета 6 «Учет основных средств» амортизацию объектов долгосрочных материальных активов можно осуществлять одним из следующих методов начисления амортизационных отчислений: равномерного (прямолинейного) списания стоимости; списание стоимости пропорционально объему выполненных работ (производственный метод); уменьшаемого остатка; списание стоимости по сумме чисел (кумулятивный метод). В указанном стандарте бухгалтерского учета рекомендуется применять один из вышеназванных способов начисления амортизационных отчислений по группе однородных объектов долгосрочных материальных активов в течение всего их срока полезного использования.

Длительный период времени в нашей стране использовался исключительно метод равномерного (прямолинейного) списания стоимости долгосрочных материальных активов. Метод прямолинейного списания (straight-line method) предполагает, что функциональная полезность объекта зависит от времени его использования и не меняется на протяжении срока полезной службы. Основным он останется и в ближайшее время, хотя область его применения сократится.

Метод списания пропорционально объему продукции (siim-of-the-units method) основывается на предположении, что функциональная полезность объекта зависит не от времени, а от результатов его использования. При этом срок полезной службы определяется количеством продукции или объемом услуг, которые субъект рассчитывает произвести или оказать с использованием объекта.

Новые подходы к исчислению амортизационных отчислений, предусмотренные в стандарте бухгалтерского учета б «Учет основных средств», приведут к увеличению годовой суммы амортизации по грузовому автотранспорту на 47%. Это неизбежно приведет к повышению себестоимости транспортных работ и услуг и, следовательно, к снижению налогооблагаемой базы по совокупному годовому доходу (что не безразлично для бюджета). Но при этом возрастают амортизационные отчисления и возможности предприятий в более короткие сроки осуществить обновление парка транспортных средств. Исходя из подходов, предусмотренных стандартом бухгалтерского учета 6 «Учет основных средств», полное списание стоимости автомобиля на продукцию (работу) произойдет через четыре года, а во втором случае при прежнем подходе — через 5,9 года. Однако грузовые автомобили, как правило, используются в 8−10 лет. 22].

Более широкие масштабы применения данного способа списания стоимости объектов долгосрочных материальных активов пропорционально объему продукции (работ) обусловливаются новым (расширительным) толкованием инвентарного объекта, являющегося единицей учета долгосрочных материальных активов. Поэтому, на наш взгляд, целесообразно в национальный стандарт бухгалтерского учета 6 «Учет основных средств» включить определение единицы учета долгосрочных материальных активов. Это значительно упрощает аналитический учет долгосрочных материальных активов и начисление амортизационных отчислений.

Метод уменьшаемого остатка (diminishing balance method) исходит из того, что полезность и производительность долгосрочных материальных активов в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие. Это может быть связано с быстрым моральным устареванием объекта или значительным возрастанием затрат на ремонт и техническое обслуживание в конце срока полезной службы.

Способ уменьшаемого остатка был известен в литературе 60-х годов как регрессивный, при котором норма амортизации, установленная для равномерного (прямолинейного) списания, обычно увеличивается в полтора раза. Исчисление суммы амортизации осуществлялось с балансовой стоимости объекта долгосрочных материальных активов. Метод двойной регрессии предусматривает увеличение в два раза нормы амортизации, установленной для линейного списания. Так же, как и при регрессивном методе, исчисление амортизации проводится с балансовой стоимости объекта долгосрочных материальных активов. В нашей стране эти методы не применялись.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования известен в литературе специалистами также с 60-х годов и назывался он достаточно лаконично — «кумулятивный» метод. При кумулятивном методе, в отличие от регрессивного происходит, на наш взгляд, более плавное списание стоимости и практически полная амортизация объекта по истечении срока полезного использования. Но это положение, утверждает Гоголев А. К., правомерно лишь к новым объектам, которые вводятся в эксплуатацию. По объектам, бывшим некоторое время в эксплуатации, применение данного метода приводит к не доамортизации объекта независимо от базы исчисления: к первоначальной стоимости — примерно на 20% и балансовой (остаточной) стоимости — около 30%. 25].

Кризис в экономике и продолжающиеся инфляционные процессы влияют на учетную и амортизационную политику предприятий при выборе способа списания стоимости долгосрочных материальных активов, имеется в виду, что предприятие готово пойти на не доамортизацию объектов долгосрочных материальных активов в последние годы полезного использования, так как за счет списания большей части долгосрочных материальных активов в первые годы эксплуатации объектов можно гарантировать себя от убытков, связанных с инфляцией и их моральным износом. Иначе говоря, убытки от не доамортизации долгосрочных материальных активов при относительно длительном сроке полезного их использования (восемь и более лет) будут меньшими по сравнению с потерями от инфляции и морального старения объектов.

Для долгосрочных материальных активов существенным является длительный характер использования. Количественная оценка длительности использования долгосрочных материальных активов выражается сроком полезной службы. Срок полезной службы (useful life) представляет собой либо предполагаемый (ожидаемый) период использования компанией объекта, либо количество продукции или объем работ (услуг), которые компания рассчитывает произвести с использованием этого объекта. Выбор временного или натурального измерителя срока полезной службы объекта долгосрочных материальных активов зависит от функциональной полезности объекта, то есть способности приносить экономическую выгоду. Срок полезной службы имеет важное значение для расчета износа долгосрочных материальных активов.

Необходимо, как считает Волович М. А., отметить три принципиально важные характеристики данного показателя. Во-первых, все объекты долгосрочных материальных активов, за исключением земли, со временем утрачивают способность приносить экономическую выгоду и, следовательно, имеют ограниченный срок полезной службы. Во-вторых, значение этого показателя невозможно определить путем непосредственного измерения при принятии к учету объекта, поэтому срок полезной службы устанавливается посредством его условий, приближенной оценки. В-третьих, срок полезной службы объекта компания определяет самостоятельно, исходя из конкретных условий своей деятельности, поэтому сроки полезной службы одинаковых объектов долгосрочных материальных активов у разных компаний могут отличаться. 9].

Срок полезной службы устанавливается с учетом намерений компании в отношении использования объекта. В частности, ожидаемая полезность использования объекта зависит не только от нормативных показателей его функциoнaльнoй полезности (мощности, физической производительности), но и от политики компании по управлению объектом. Эта политика может предусматривать прекращение использования объекта и его выбытие через определенный промежуток времени или после потребления определенной доли экономических выгод, заключенных в нем.

Предполагаемый физический износ (ухудшение состояния) объекта зависит от предусматриваемых компанией производственных условий использования объекта (количество смен работы, рабочая среда и т. п.), программы его ремонта и технического обслуживания, а также условий хранения и обслуживания в период бездействия. Ожидаемый моральный износ (устаревание) объекта должен, на наш взгляд, оцениваться с учетом прогнозируемых изменений или усовершенствований производственного процесса или изменений спроса на рынке на продукцию, производимую с использованием объекта. Наконец, должны приниматься во внимание правовые и аналогичные ограничения на использование объекта компанией, такие как срок аренды для капитальных вложений в арендованные объекты долгосрочных материальных активов. 8].

Предполагаемый срок полезной службы объекта долгосрочных материальных активов должен периодически пересматриваться. Изменение предполагаемого срока полезной службы может быть связано с режимом эксплуатации объекта, отличающимся от предполагавшегося последующими затратами по улучшению состояния объекта сверх первоначально рассчитанных нормативов, технологическими нововведениями или изменениями на рынке выпускаемой продукции. Политика компании в области ремонта и технического обслуживания также может оказать влияние на срок полезной службы долгосрочных материальных активов.

Цель изменения срока полезной службы долгосрочных материальных активов состоит в том, чтобы сохранить достоверность соотнесения затрат на долгосрочные материальные активы и получаемых с их помощью доходов при существенных изменениях условий деятельности компании. Результаты изменения срока полезной службы объекта будут влиять на величину амортизации этого объекта в текущем и будущем периодах, а накопленная амортизация за предшествующие периоды не корректируется.

Анализируя существующую практику, способ уменьшаемого остатка долгосрочных материальных активов в рыночных условиях, по мнению Садиевой А. С., заслуживает большого внимания хозяйствующих субъектов, так как дает возможность большую часть стоимости объектов долгосрочных материальных активов списать в первые годы эксплуатации объектов и, тем самым, обезопасить себя от убытков в связи с инфляцией и их моральным износом. 11].

Исходя из учетной политики, как считает Розинов М. А., предприятия потребительской кооперации сами будут регулировать, что им выгоднее в конкретной ситуации: либо повышать себестоимость продукции в первые годы эксплуатации объекта, либо не иметь резкого повышения себестоимости продукции в первые годы эксплуатации объекта, но и не достигать полной амортизации объектов долгосрочных материальных активов.

По нашему мнению, информационная база расчетов по управлению амортизационными отчислениями, как правило, та же, что и при переоценке (оценке) долгосрочных материальных активов. Таким образом, правильно сформированная амортизационная политика является важным фактором развития предприятий и будет способствовать выводу из кризиса.

Сравнивая амортизационную политику в Казахстане и за рубежом, отметим, что действующий в казахстанской экономике порядок амортизации в принципе схож с амортизационной политикой индустриально развитых государств в прошлом. Так, в США до 1962 года использовался «Бюллетень F» по исчислению амортизации (он по сути аналогичен Единым нормам амортизационных отчислений, действующим на территории Казахстана). Однако в дальнейшем в США стали вырабатываться иные подходы к решению проблемы амортизации, которые были призваны: опустить на микроэкономический уровень проблемы оценки сроков экономической службы основного капитала, остаточной ликвидационной стоимости основных средств, выбора метода оценки амортизации по периодам времени, что создало механизм экономической заинтересованности и ответственности у предпринимателей: раскрыть через систему бухгалтерских счетов порядок ведения финансового учета и составления финансовой отчетности с тем, чтобы внешние пользователи деловой информации могли оценивать эффективность амортизационной политики (это важно с точки зрения инвестиционных решений, оптимизации налогообложения, финансового планирования, сметного прогнозирования, бюджета); создать предпосылки заинтересованности предприятий в интенсификации инновационных проектов, обновлении основного капитала.

В США, например, выработка национальной амортизационной политики, учитывающей интересы деловых кругов и бюджета, проходила в поиске наиболее гибких форм регулирования возмещения капитальной стоимости: за режим наибольшего благоприятствования в виде легализации ускоренных методов амортизации от предпринимательских кругов требовалась активная политика обновления основного капитала, ускорение внедрения научно-технического прогресса в производство. 21].

Новый крупный шаг в области развития налоговой и амортизационной политики был сделан в 1971 году в связи с принятием Министерством финансов США системы АДР. Ее суть состоит в выработке интервальных сроков службы основного капитала — главного правительственного регулятора воспроизводства основного капитала в американской экономике, применяемого и по настоящее время. Гибкость этой системы заключалась в том, что предприниматель мог выбрать любой срок службы в пределах «вилки» для данной классификационной группы основного капитала, а также в том, что норму списания можно было варьировать, выбирая любой из трех основных методов погашения капитальной стоимости — «линейный», «снижения остатка балансовой стоимости», «суммы числа лет» (при этом допускается смена метода амортизации в рамках амортизационного периода). Диапазоны сроков службы были установлены для 34 классификационных групп и 79 подгрупп основного капитала, охватывающих все сферы экономики страны. Трактовка данной системы такова, что к безусловным требованиям отнесены следующие: амортизационный капитал не может быть больше разности между первоначальной и ликвидационной стоимостью: недопустим 10%-ный уровень превышения (от первоначальной стоимости основного капитала) фактической ликвидационной стоимости над остаточной ликвидационной стоимостью; допускается «разрыв» между стоимостным и физическим оборотом основного капитала: срок экономической службы основного капитала представляет собой оценку того будущего периода времени, в течение которого данный основной капитал будет экономически продуктивен (с учетом технических, экономических, экологических факторов и др.).

Новейший этап в выработке государственной амортизационной политики США состоит в том, что метод расчета годовых норм списания унифицируется (таблица 1). При модифицированной системе ускоренной амортизации (МСУА) нормы списания обеспечивают 100% погашение капитальной стоимости в рамках нормативного срока службы (формула 5). Система классификационных групп основного капитала предусматривает всего лишь 8 категорий основного капитала (независимо от сферы его применения). Шкала норм амортизации при модифицированном методе ускоренного списания распространяется не на индивидуальные и однородные групповые объекты основного капитала, а на основные фонды предприятия, входящие в соответствующий им класс (глобальный способ классификации).

Таблица 1.

Утвержденные нормы списания капитальной стоимости.

В 1992 году Министерством финансов СССР был введен новый план счетов бухгалтерского учета, который был разработан при участии группы экспертов Центра ООН по транснациональным корпорациям. В этом плане счетов уже отсутствовал счет «Амортизационный фонд». Устанавливался практически единый источник финансирования капитальных вложений — фонд накопления. Такой порядок преподносился как один из важнейших шагов на пути сближения советского бухгалтерского учета с учетом в странах с развитыми рыночными отношениями. Можно только предполагать, что в 1990;1991 годах, когда подготавливался план счетов бухгалтерского учета, большинство предприятий потребительской кооперации работали рентабельно и начисленные амортизационные отчисления «доходили» до фонда начисления и могли использоваться по своему прямому назначению.

В условиях рынка государство должно выработать новую амортизационную политику. В ее основу необходимо положить, по нашему мнению, принцип максимально возможного само накопления средств предприятиями, предназначенных на реновацию. Источником таких средств, в первую очередь, должны служить чистые амортизационные отчисления, а не то, что от них осталось у предприятия после выполнения учетных и налоговых процедур. Отсутствие на балансах предприятий средств на финансирование капитальных вложений, их вуалирование на других статьях баланса, вольно или невольно порождает у многих руководителей предприятий иждивенческие настроения, свойственные советскому периоду руководства экономикой, но не совместимые с успешно развивающимися в республике рыночными отношениями.

Выход из сложившейся ситуации с начислением, учетом и использованием амортизации мы видим в изменении действующего порядка учета. Износ долгосрочных материальных активов (опять таки фиктивный пассив в балансе) следует исключить из баланса, в котором не желательно отражать любой фиктивный актив или пассив.

В тридцатые годы износ на балансе предприятий не учитывался. Его учет велся за балансом. В настоящее время износ жилищного фонда, объектов внешнего благоустройства и других аналогичных активов, по которым амортизация не начисляется, учитывается на соответствующих забалансовых счетах. От того, где учитывается износ на забалансовом или балансовом счете «прочность» учета не снижается. В принципе, вообще можно отказаться от ведения какого-либо системного учета износа.

При необходимости (а она возникает довольно редко), достаточно знать стоимость объекта, норму амортизации и год ввода в эксплуатацию. Эти данные у любого бухгалтера должны быть всегда под рукой, ибо они содержатся в инвентарной карточке объекта основных средств (ф. № ОС-6) или в рекомендуемом нами регистре аналитического учета долгосрочных материальных активов. 12].

В связи с этим, предлагаем из плана счетов бухгалтерского учета исключить счета подраздела «Износ основных средств», а вместо него ввести счет «Амортизационный капитал». Износ долгосрочных материальных активов целесообразно вести за балансом. Такое решение, кроме упрощения учета решит проблему контроля за использованием средств, предназначенных на капитальные вложения.

В настоящее время такой контроль отсутствует, что вносит неразбериху в организацию бухгалтерского учета. Износ долгосрочных материальных активов всегда может быть найден расчетным путем. Амортизационный капитал может создаваться следующим образом: по дебету счетов «Расходы по реализации товаров (работ, услуг)», «Общие и административные расходы», «Износ основных средств и амортизация нематериальных активов» и кредиту счета «Прочие начисленные расходы» субсчет «Амортизационный капитал» на сумму произведенных амортизационных отчислений по долгосрочным материальным активам.

При использовании амортизационного капитала может быть дана следующая корреспонденция счетов: по дебету счета «Прочие начисленные расходы» субсчет «Амортизационный капитал» и кредиту счетов «Здания и сооружения», «Машины и оборудования, передаточные устройства», «Транспортные средства», «Прочие» на сумму произведенных амортизационных отчислений по выбывшим долгосрочным материальным активам; кредиту счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму расходов по ремонту долгосрочных материальных активов, произведенного сторонними организациями: кредиту счета «Вспомогательные производства» на сумму расходов по ремонту долгосрочных материальных активов, произведенного своими вспомогательными производствами.

Изучая международную практику ведения учета, например, в США предусматривают списание расходов по ремонту долгосрочных материальных активов не на счета затрат, а на счет «Накопленная амортизация основных средств». В результате, как бы уменьшается изношенность объекта и может увеличиваться срок его службы.

В связи с этим, важно подчеркнуть, что американцы могут согласно международным стандартам финансовой отчетности пересматривать нормы амортизации долгосрочных материальных активов, но не пересматривают их оценку. Необходимость изменения метода амортизации может быть связана, например, с ускорением морального устаревания оборудования из-за появления на рынке нового вида оборудования, способного более эффективно выполнять те же функции. Результаты изменения метода амортизации долгосрочных материальных активов должны отражаться только в текущем и будущем отчетных периодах.